ECLI:CZ:NS:2004:6.TDO.759.2004.1
sp. zn. 6 Tdo 759/2004
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání dne 29. června 2004 o dovolání obviněného R. S., t. č. ve výkonu trestu odnětí svobody ve Věznici B., a obviněného S. R., t. č. ve výkonu trestu odnětí svobody ve Věznici B., proti rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 5. 11. 2002, č. j. 2 To 77/2002-1802, v trestní věci vedené u Krajského soudu v Brně pod sp. zn. 2 T 11/2000, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněných o d m í t a j í .
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 15. 2. 2002, č. j. 2 T 11/2000-1367, byli obvinění R. S. a S. R. uznáni vinnými trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §8 odst. 1, §148 odst. 2, 3 písm. c) tr. zák. ve znění zákona č. 265/2001 Sb., a podle §148 odst. 3 tr. zák. byl oběma obviněným uložen trest odnětí svobody v trvání 3,5 (tří a půl) roku. Podle §39a odst. 3 tr. zák. pro výkon uloženého trestu byli obvinění zařazeni do věznice s dozorem. Podle §49 odst. 1, §50 odst. 1 tr. zák. jim byl uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu podnikání v oboru koupě zboží za účelem jeho dalšího prodej a prodej na dobu 5 (pěti) let. Podle §229 odst. 3 tr. ř. byl český stát, zastoupený F. ú. V. M., odkázán s nárokem na náhradu škody na řízení ve věcech občanskoprávních.
Z podnětu odvolání obviněného R. S. a obviněného S. R. a odvolání krajského státního zástupce v Brně byl napadený rozsudek podle §258 odst. 1 písm. b), písm. d) tr. ř. odvolacím soudem zrušen v celém rozsahu a podle §259 odst. 3 tr. ř. Vrchní soud v Olomouci rozsudkem ze dne 5. 11. 2002, č. j. 2 To 77/2002-1802, nově rozhodl tak, že oba obviněné uznal vinnými pokusem trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §8 odst. 1 tr. zák. k §148 odst. 1, 2, 3 písm. c) tr. zák., ve znění zákona č. 265/2001 Sb. Podle §148 odst. 3 tr. zák. byl obviněným uložen trest odnětí svobody v trvání 3 (tří) roků a 6 (šesti) měsíců, přičemž pro výkon uloženého trestu byli podle §39a odst. 3 tr. zák. zařazeni do věznice s dozorem. Podle §49 odst. 1 a §50 odst. 1 tr. zák. byl obviněným uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu podnikání v oboru koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej na dobu 5 (pěti) let. Oproti tomu byli obvinění R. S. a S. R. podle §226 písm. b) tr. ř. zproštěni obžaloby Krajského státního zastupitelství v Brně ze dne 3. 5. 2000, sp. zn. 2 KZv 250/97, pro skutek pod bodem III/písm. a) obžaloby, v němž obžaloba spatřovala dílčí útok pokračujícího trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné dávky podle §148 odst. 1, 3 tr. zák., ve znění zákona č. 290/1993 Sb., dílem dokonaného, dílem ve stadiu pokusu podle §8 odst. 1 tr. zák., neboť v žalobním návrhu označený skutek není trestným činem. Podle §229 odst. 3 tr. ř. byl český stát, zastoupený F. ú. V. M., odkázán s nárokem na náhradu škody na řízení před jiným příslušným orgánem.
Proti shora citovanému rozsudku odvolacího soudu obvinění podali prostřednictvím téhož obhájce dovolání, která opřeli o dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. s tím, že napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku. V naprostém rozporu s civilním právem je podle názoru obviněných konstatování odvolacího soudu, podle něhož ke zrušení zdanitelného plnění došlo z důvodu, že jim dodavatel automobilů společnost Š. I., a. s. M. B., tyto pro nesolventnost odebrala a zaslal jim dobropisy a storno faktury, které nezahrnuli do účetnictví své společnosti. Tvrdí, že k žádnému zrušení zdanitelného plnění nedošlo, tudíž v dané době obvinění neměli ani nemohli mít, byť nepřímý úmysl, se něčeho dopustit. Rovněž závěr odvolacího soudu, spočívající v tom, že pokud kupující neuhradí kupní cenu, musí odebrané zboží vrátit, jinak by mu vznikl neoprávněný prospěch, nevychází ze zákona, ale jde o „právní větu, kterou si vytvořil soud“. Obvinění odmítají tvrzení, že by nejpozději v měsíci březnu 1995 věděli, že jimi uskutečněný nákup automobilů byl zrušen, protože o ničem takovém nevěděli, a taktéž z právního pohledu tento závěr nemá oporu v zákoně. V těchto souvislostech se obvinění domnívají, že jim nebyl prokázán úmysl trestný čin spáchat. Absentuje-li subjektivní stránka trestného činu, nelze potom učinit závěr, že byl spáchán úmyslný trestný čin. Nejvyššímu soudu obvinění doporučili seznámit se stanoviskem daňového poradce ing. K. Š. Toto stanovisko bylo k dovoláním přiloženo. V závěrečném petitu obvinění navrhli Nejvyššímu soudu, aby rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ze dne 5. 11. 2002, sp. zn. 2 To 77/2002, zrušil a obviněné obžaloby Krajského státního zastupitelství v Brně, sp. zn. 2 KZv 250/97, pro skutek uvedený v bodě III/b) zprostil.
Státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství v Brně k dovolání obviněných uvedla, že ačkoliv obvinění zdůrazňují, že meze použitého dovolacího důvodu jsou dány stávajícím skutkovým zjištěním, svému záměru při uplatněné argumentaci nedostáli, neboť polemizují s jednotlivými částmi odůvodnění napadeného rozsudku odvolacího soudu, přičemž popírají skutkový závěr, zda došlo ke zrušení zdanitelného plnění jako právní skutečnosti rozhodné pro rozsah jak jejich daňové povinnosti, tak i pro získání daňové výhody. Na tomto podkladě potom vytvářejí svůj závěr o chybějících důkazních podkladech pro naplnění subjektivní stránky úmyslného trestného činu. Nesprávné právní posouzení dovozují z toho, že při akceptování daného skutkového stavu nebylo zjištěno jejich úmyslné jednání ani v jedné z možných zákonných forem. Úvahy soudu obsažené v napadeném rozsudku označují jako „dedukce bez jasného a konkrétního podkladu“. Podle státní zástupkyně je tedy zřejmé, že cestou námitek proti způsobu hodnocení opatřených důkazních prostředků namítají absenci subjektivní stránky trestného činu a navrhují vydání zprošťujícího výroku. Ani samostatně a bez uvedené návaznosti uplatněná námitka nedostatku zavinění na jejich straně by nemohla vést ke zvrácení závěru o jejich vině. Jak je patrno z popisu skutku obou pokračujících daňových útoků, je povědomost obou dovolatelů o zrušení zdanitelného plnění jako skutečnosti rozhodné z hlediska jejich daňové povinnosti a oprávněnosti jim poskytnuté daňové výhody zcela nepochybná. V závěrečném návrhu státní zástupkyně navrhla dovolání obviněných podle §265b odst. 1 písm. b) tr. ř. odmítnout. Toto rozhodnutí lze v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. učinit v neveřejném zasedání.
Nejvyšší soud jako soud dovolací (§265c tr. ř.) se nejprve zabýval otázkou přípustnosti dovolání a shledal, že dovolání jsou ve smyslu §265a odst. 1, odst. 2 písm. a) tr. ř. přípustná, byla podána osobami oprávněnými podle §265d odst. 1 písm. b) tr. ř., prostřednictvím obhájce, tj. v souladu s ustanovením §265d odst. 2 tr. ř., přičemž lhůta k podání dovolání byla podle §265e tr. ř. zachována.
Dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. lze podat, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení.
K tomuto dovolacímu důvodu je nezbytné uvést, že je koncipován tak, že v jeho rámci mohou být dovolacím soudem přezkoumávány pouze otázky, které souvisí buď s právní kvalifikací skutku nebo s hmotně právním posouzením otázky mající význam z hlediska hmotného práva. Z takto koncipovaného dovolacího důvodu vyplývá, že v mezích tohoto dovolacího důvodu lze namítat, že skutek zjištěný soudem byl nesprávně posouzen jako trestný čin, ačkoli nešlo o žádný trestný čin nebo šlo o jiný trestný čin, než kterým byl obviněný uznán vinným. Dovolání je mimořádný opravný prostředek a s ohledem na tuto skutečnost je nezbytné konstatovat, že Nejvyšší soud není další odvolací instancí, která by v rámci dovolacího řízení měla nahrazovat, případně doplňovat činnost nalézacího soudu, provádět procesní úkony směřující do oblasti skutkových zjištění, hodnocení důkazů či doplňovat dokazování. Z výše uvedeného vyplývá, že východiskem pro právní kvalifikaci je popis skutku v tzv. skutkové větě výroku o vině. Námitky procesního charakteru pak nemohou naplňovat tento dovolací důvod.
Nutno dodat, že ve světle uplatněných námitek obvinění odkázali na dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. pouze v té části, která souvisí s právní kvalifikací skutku, ačkoliv vznáší výhrady k posuzování okolností majících význam z hlediska hmotného práva. Nicméně hmotně právní posouzení určité skutkové okolnosti se obvykle právního posouzení skutku nepřímo dotýká, proto Nejvyšší soud dovolání obviněných posuzoval v celé šíři dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř.
Podstatou námitek obviněných, které uplatnili v podaném dovolání, je závěr, že po subjektivní stránce nebyl spolehlivě prokázán jejich úmysl spáchat trestný čin. Tuto námitku obvinění opírají o názor, že v rozporu s právem civilním odvolací soud nesprávně posoudil otázku související se zrušením zdanitelného plnění.
Podkladem výroku o vině pokusu trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §8 odst. 1 tr. zák. k §148 odst. 1, 2, 3 písm. c) tr. zák., ve znění zákona č. 265/2001 Sb., se stalo skutkové zjištění, podle něhož obvinění společně jako jednatelé a majitelé společnosti A., s. r. o. V. M. a měsíční plátci daně z přidané hodnoty,
- dne 25. 4. 1995 podali u F. ú. V. M. přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce března 1995, v němž, v úmyslu zkrátit daň z přidané hodnoty, záměrně neuvedli zrušení zdanitelného plnění od dodavatele Š. a. a. s. M. B., ČR, uskutečněného v měsících listopadu 1994 až leden 1995, a to 27 ks automobilů, v důsledku čehož jim v těchto měsících vznikl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 2.922.473,30 Kč, ačkoliv jim nejpozději v měsíci březnu 1995 byly doručeny dodavatelem storno faktury a dobropisy deklarující zrušení tohoto přijatého zdanitelného plnění a zakládající povinnost provést opravu odpočtu daně z přidané hodnoty v tomto zdaňovacím období,
- dne 26. 6. 1995 podali u F. ú. V. M. přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce května 1995, v němž, v úmyslu vylákat vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, opakovaně a neoprávněně uplatnili nárok na vrácení tohoto odpočtu ve výši 2.080.488,50 Kč, jenž původně uplatnili již v přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc leden 1995 v souvislosti s přijatým zdanitelným plněním 20 ks automobilů od dodavatele Š. a. a. s. M. B., ČR, který však správcem daně nebyl přiznán v důsledku nesprávně uvedených DIČ odběratele, ačkoliv nejpozději v měsíci březnu 1995 věděli, že dodavatelem bylo uvedené zdanitelné plnění zrušeno a k tomu jim byly zaslány storno faktury a dobropisy, avšak v důsledku vlastního šetření správce daně jím takto uplatněný nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty nebyl započítán a zaplacen.
Především je třeba uvést, že zrušení zdanitelného plnění není problematikou, kterou by bylo možno posuzovat podle norem civilního práva, jak v podaném dovolání uvádějí obvinění, neboť uvedená otázka záleží na posouzení norem z odvětví práva správního, resp. finančního. Speciálním zákonem, který upravuje postup při uplatnění nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty u správce daně v souvislosti se zrušením zdanitelného plnění, je konkrétně zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty. Jestliže obvinění brojí proti části skutkového zjištění, které provedl soud prvního stupně (na str. 5 odvolací soud totiž provádí toliko rekapitulaci dosavadního řízení), není tato argumentace namístě, protože jak sám odvolací soud posléze ve svém odůvodnění vysvětluje, některé nesprávné právní závěry soudu prvního stupně vyvolaly potřebu formulačně upřesnit popis skutku tak, aby nebyly pochybnosti o správně zjištěném skutkovém stavu. Stručně řečeno, zásadním momentem pro posouzení otázky zrušení zdanitelného plnění se stalo zjištění, že v měsíci lednu 1995 dodavatel 47 kusů automobilů odebral a uskladnil ve svém prostoru v H. P. Soudy obou stupňů přitom vzaly za prokázané, že obviněným byly nejpozději v březnu 1995 doručeny dobropisy deklarující zrušení zdanitelného plnění. Na trestní odpovědnost obviněných měla vliv potom další skutečnost, totiž, zda, kdy a jakým způsobem mohli obvinění opravit základ daně z přidané hodnoty a tím dostát svým daňovým povinnostem.
Podle §15 odst. 1 písm. a) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (ve znění zákona účinného v době posuzované trestné činnosti, dále jen „ZDPH“) může plátce opravit základ daně a výši daně při zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění, pokud za něj nebyla poskytnuta úplata nebo byla vrácena. Dojde-li k opravě základu daně podle §15, plátce uskutečňující zdanitelné plnění vyhotoví pro plátce, v jehož prospěch se zdanitelné plnění uskutečňuje, daňový dobropis nebo vrubopis, a to nejpozději do 15 dnů po provedení opravy (§13 odst. 1 ZDPH). V konkrétním případě to znamená, že dodavatel snížil základ daně ve svůj prospěch, což deklaroval vystavením daňového dobropisu odběrateli společnosti A., s. r. o., V. M. Podle §21 odst. 1 ZDPH opraví-li se základ daně podle §15, opraví se současně i daň pro účely odpočtu. Oprava daně se provede v tom zdaňovacím období, ve kterém je vystaven daňový dobropis nebo vrubopis související s opravou základu daně. Podle §15 odst. 2 ZDPH rozdíl původního a opraveného základu daně se považuje za samostatné zdanitelné plnění, které podléhá dani ve zdaňovacím období, ve kterém byla oprava základu daně podle odstavce 1 provedena.V účetnictví odběratele se tedy tato transakce promítne tím, že zaúčtováním dobropisů vzniká u plátce, v jehož prospěch se zdanitelné plnění uskutečňuje (tj. u společnosti A., s. r. o., V. M.) povinnost opravit daň pro účely odpočtu, čímž u něho fakticky dochází ke zvýšení daňové povinnosti. Této své povinnosti však odběratel nedostál, protože do účetnictví storno faktury a dobropisy nezavedl.
Obsáhlý právní rozbor k problematice daně z přidané hodnoty v případě zrušení zdanitelného plnění poskytli obvinění dovolacímu soudu v podobě stanoviska daňového poradce ing. K. Š. Ačkoliv vypracování stanoviska věnoval daňový poradce značnou pozornost a danou problematiku přehledně zpracoval, totéž již nelze konstatovat ohledně dovolání obviněných, neboť tento mimořádný opravný prostředek konkrétní právní argumentaci na rozebrané téma daňového poradce postrádá. Uvedenou problematiku také daňový poradce rozvádí zejména s důrazem na skutečnost, že obviněným nebyly doručeny daňové doklady s veškerými náležitostmi. Protože však z provedeného dokazování vyplývá, že opravené faktury i dobropisy byly obviněným zaslány, lze tuto námitku zařadit do kategorie skutkových námitek, které z rámce dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. vybočují. V této souvislosti proto Nejvyšší soud ke stanovisku daňového poradce nemohl přihlížet. Vychází totiž ze situace, která je odlišná od učiněného skutkového zjištění.
Ani další námitce obviněných nelze přisvědčit. Jestliže odvolací soud použil v odůvodnění svého rozhodnutí tvrzení obecného charakteru k povaze podnikatelské činnosti obviněných, nelze mít za to, že by toto vyjádření mělo rozhodný dopad na trestní odpovědnost obviněných. Odvolací soud v tomto kontextu zdůraznil, že obviněným bylo prokázáno, že nejpozději v měsíci březnu 1995 museli vědět, že jimi uskutečněný nákup předmětných automobilů byl zrušen. A tato okolnost měla rozhodující dopad na posouzení subjektivní stránky trestného činu, když námitka obhajoby v tom směru, že by obvinění o této skutečnosti nevěděli, byla v průběhu dokazování vyvrácena.
Trestného jednání se obvinění dopustili dvěma útoky. U prvního z nich obvinění věděli o tom, že automobily jim byly dodavatelem odebrány a že faktury z důvodu vlastní nesolventnosti nezaplatili. Rovněž i s přihlédnutím k tomu, že jim bylo prokázáno doručení storno faktur a dobropisů, lze spolehlivě učinit závěr, že obvinění věděli o tom, že jimi přijatá zdanitelná plnění byla zrušena, tudíž že jim nenáleží nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, který původně uplatnili za zdaňovací období měsíce ledna 1995. Zamlčením těchto skutečností jim byl nadměrný na odpočet daně z přidané hodnoty správcem daně vyplacen neoprávněně, neboť v důsledku toho, že storno faktury a dobropisy dodavatele do účetnictví nezahrnuli, způsobili neúplnost údajů daňového přiznání. Jinými slovy řečeno, protože obvinění správci daně zamlčeli doručení storno faktur a dobropisů, když jako plátci daně museli vědět, že původně tato vyplacená daňová výhoda jim nepřísluší, museli být nejméně ve formě nepřímého úmyslu podle §4 písm. b) tr. zák. srozuměni s tím, že tato okolnost se promítne v tom, že u nich nedojde ke zvýšení daňového základu o vyplacenou daňovou výhodu, kterou by tak museli vrátit.
.
Druhého útoku se obvinění dopustili dne 26. 6. 1995 za okolností, kdy znovu uplatnili nárok na vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce května 1995, přičemž evidentně správce daně uváděli v omyl o tom, že předmětné zdanitelné plnění nebylo zrušeno. Uplatněný nárok jim tentokrát nebyl správcem daně uznán na základě zahájeného kontrolního řízení. Toto jednání spočívající ve snaze vylákat další výhodu bylo naopak již vedeno ve formě přímého úmyslu podle §4 písm. a) tr. zák. Obvinění totiž nadále předstírali existenci zdanitelného plnění, přičemž jejich cílem bylo dosáhnout opětovného vyplacení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty. Ostatní námitky stran subjektivní stránky trestného činu svým obsahem zpochybňují nedostatky ve skutkovém zjištění, proto se jimi Nejvyšší soud nezabýval, protože je pod dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., jak je shora uvedeno, nelze podřadit.
I když trestný čin byl jednáním obviněných zčásti dokonán, vzhledem k tomu, že v předchozím řízení byl rozsudek soudu prvního stupně z podnětu odvolání obviněných zrušen, musel odvolací soud respektovat zásadu zákazu reformace in peius. Jednání obviněných proto mohlo kvalifikováno toliko jako pokus k trestnému činu podle §148 odst. 1, 2, 3 písm. c) tr. zák.
S ohledem na uváděné skutečnosti Nejvyšší soud shledal správnými závěry, ke kterým ve svých rozhodnutích dospěly soudy nižších stupňů (zejména Vrchní soud v Olomouci), když popisu skutku odpovídá i použitá právní kvalifikace. Za této situace Nejvyšší soud rozhodl podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. a dovolání obviněných jako zjevně neopodstatněná odmítl. Své rozhodnutí učinil Nejvyšší soud v neveřejném zasedání v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. a) tr. ř.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.).
V Brně dne 29. června 2004
JUDr. Jan Engelmann
předseda senátu