ECLI:CZ:NS:2005:4.TZ.47.2005.1
sp. zn. 4 Tz 47/2005
ROZSUDEK
Nejvyšší soud České republiky projednal ve veřejném zasedání konaném dne 31. května 2005 v senátě složeném z předsedy JUDr. J. P. a soudců JUDr. F. H. a JUDr. D. N. stížnost pro porušení zákona, kterou podal ministr spravedlnosti České republiky ve prospěch obviněného Ing. R. V., proti rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 7. 2004, sp. zn. 5 To 67/2004, a podle §268 odst. 2, §269 odst. 2 a §270 odst. 1 tr. ř. rozhodl takto:
Rozsudkem Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 7. 2004, sp. zn. 5 To 67/2004 a v řízení předcházejícím b y l p o r u š e n z á k o n v ustanoveních §2 odst. 5, odst. 6 tr. ř. a §254 odst. 1 tr. ř. v neprospěch obviněného Ing. R. V.
Napadený rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 7. 2004, sp. zn. 5 To 67/2004, se z r u š u j e, zrušuje se i rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 17. 10. 2003, sp. zn. 40 T 21/2001.
Zrušují se též všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Krajskému soudu v Brně se p ř i k a z u j e, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 17. 10. 2003, sp. zn. 40 T 21/2001, byl obviněný Ing. R. V. uznán vinným trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné dávky (správně podobné povinné platby) podle §148 odst. 1, odst. 3 písm. c) tr. zák., ve znění zákona č. 265/2001 Sb. Trestné činnosti se obviněný měl dopustit tím, že jako jediný společník a jednatel společnosti R. G., s. r. o. Z., se sídlem ve Z., T. B., jako plátce daně z příjmů právnických osob podal dne 1. 4. 1996 na Finančním úřadě ve Z. daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 1995, do něhož v úmyslu zkrátit daň z příjmů právnických osob zahrnul nákladové položky fiktivní faktury z 27. 12. 1995 na 4.780.000,- Kč a z 27. 12. 1995 na 5.670.000,- Kč, ve kterých jako prodejce vystupuje společnost B. a. C., L.., zastoupená Ing. J. F. a jako nákupce společnost R. G., s. r. o. Z., za různá neuskutečněná zdanitelná plnění – poradenství, konzultace, zpracování studií a další, čímž zkrátil daň z příjmů právnických osob o 4.284.500,- Kč.
Za to byl obviněný Ing. R. V. podle §148 odst. 3 tr. zák. odsouzen k trestu odnětí svobody v trvání 4 roků. Podle §39a odst. 2 písm. c) tr. zák. byl pro výkon trestu zařazen do věznice s ostrahou. Dále byl obviněnému Ing. R. V. uložen podle §49 odst. 1 tr. zák. a §50 odst. 1 tr. zák. trest zákazu činnosti spočívající v zákazu činnosti ve statutárních orgánech právnických osob a v zákazu samostatné podnikatelské činnosti s předmětem činnosti poradenská a konzultační činnost v oblasti ekonomické, zprostředkovatelská činnost v oblasti obchodu a služeb a činnost manažerská na dobu 4 let. Podle §228 odst. 1 tr. ř. byla obviněnému uložena povinnost zaplatit Českému státu, zastoupenému Finančním úřadem Z., ul. Z., Z., částku 4.284.500,- Kč.
Proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 10. 2003, sp. zn. 40 T 21/2001, podal obviněný Ing. R. V. v zákonné lhůtě odvolání. Vrchní soud v Olomouci na základě odvolání obviněného Ing. R. V. rozsudkem ze dne 17. 10. 2003, sp. zn. 5 To 67/2004, podle §258 odst. 1 písm. d), e), f) tr. ř. zrušil napadený rozsudek v celém rozsahu a za splnění podmínek §259 odst. 3 tr. ř. znovu rozhodl tak, že obviněný Ing. R. V. byl uznán vinným trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, odst. 3 písm. c) tr. zák., ve znění zákona č. 265/2001 Sb. Trestné činnosti se obviněný Ing. R. V. měl dopustit tím, že jako jediný společník a jednatel společnosti R. G., s. r. o. Z., se sídlem ve Z., T. B., jako plátce daně z příjmu právnických osob podal dne 1. 4. 1996 na Finančním úřadě ve Z. daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 1995, do něhož v úmyslu zkrátit daň z příjmů právnických osob zahrnul jako nákladové položky fiktivní faktury z 27. 12. 1995 na 4.780.000,- Kč a z 27. 12. 1995 na 5.670.000,- Kč, ve kterých jako prodejce vystupuje společnost B. a. C., L.., zastoupená Ing. J. F. a jako nákupce společnost R. G., s. r. o. Z., za různá neuskutečněná zdanitelná plnění – poradenství, konzultace, zpracování studií a další, čímž zkrátil daň z příjmů právnických osob o 4.284.500,- Kč. Za to byl obviněný Ing. R. V. podle §148 odst. 3 tr. zák. odsouzen k trestu odnětí svobody v trvání 2 roků. Podle §39a odst. 2 písm. b) tr. zák. byl pro výkon trestu zařazen do věznice s dozorem. Dále byl obviněnému Ing. R. V. uložen podle §49 odst. 1 tr. zák. a §50 odst. 1 tr. zák. trest zákazu činnosti spočívající v zákazu činnosti ve statutárních orgánech právnických osob a v zákazu samostatné podnikatelské činnosti s předmětem činnosti poradenská a konzultační činnost v oblasti ekonomické, zprostředkovatelská činnost v oblasti obchodu a služeb a činnost manažerská na dobu 4 let. Podle §53 odst. 1 tr. zák. byl obviněnému uložen peněžitý trest ve výměře 2.000.000,- Kč za současného stanovení náhradního trestu odnětí svobody v trvání 1 a půl roku.
Proti pravomocnému rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 7. 2004, sp. zn. 5 To 67/2004, podal ministr spravedlnosti České republiky stížnost pro porušení zákona ve prospěch obviněného Ing. R. V. Vytkl v ní, že zákon byl porušen rozsudkem Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 7. 2004, sp. zn. 5 To 67/2004, v neprospěch obviněného Ing. R. V. v ustanovení §2 odst. 5, odst. 6 tr. ř. a §254 odst. 1 tr. ř. a rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 17. 10. 2003, sp. zn. 40 T 21/2001, též v ustanovení §2 odst. 5, odst. 6 tr. ř.
V odůvodnění stížnosti pro porušení zákona ministr spravedlnosti uvádí, že odvolací soud vinu obviněného mimo jiné spatřuje v úvaze o tom, kolik hodin pro poskytnutí konzultací bylo smluveno a kolik jich v časovém období ode dne 1. 8. 1995 do dne 31. 12. 1995 mohlo být podle počtu dní a hodin skutečně provedeno. Soud se však v tomto směru nevypořádal s obhajobou obviněného spočívající v tom, že nelze u tohoto typu konzultací, pro které je třeba připravovat složité podkladové materiály, takto postupovat. Dále stěžovatel uvádí, že účast na konzultacích popřeli Dr. G. a Mgr. L. Odvolací soud se však dostatečně nevypořádal s námitkou obviněného, že právě tyto osoby s ohledem k novému rozhodnutí a vztahům k významným evropským bankám neměly zájem přiznat účast na těchto konzultacích a je i možné, že důvodem, proč tak vypovídaly, byla skutečnost, že předmětné finanční prostředky určené k úhradě odměn za konzultace jim nebyly vyplaceny. Způsobem, který se obviněný snažil zjistit a dokumentovat, byly převedeny společnosti S. do Š., kterážto společnost tyto získané finanční prostředky řádně zdanila. K tomu měla být vyslechnuta Ing. L., představitelka této společnosti, což se však nestalo. Nevyřešenou dále zůstalo, zda skutečně z těchto prostředků odměny konzultací vyplaceny byly či nikoliv. Podle ministra spravedlnosti bylo rovněž zapotřebí přihlédnout i k tomu, že již tvrzený ekonomický efekt, který byl prostřednictvím takto jím získaných informací a znalostí dosažen, výrazně převyšoval náklady spojené s provedením předmětných konzultací. Odvolací soud se těmito úvahami nijak nezabýval.
Závěrem stížnosti pro porušení zákona ministr spravedlnosti navrhl, aby Nejvyšší soud vyslovil podle §268 odst. 2 tr. ř., že porušení zákona ve vytýkaném směru, aby podle §269 odst. 2 tr. ř. zrušil napadené rozhodnutí a dále postupoval podle §270 odst. 1 tr. ř.
Nejvyšší soud České republiky podle §267 odst. 3 tr. ř. přezkoumal zákonnost a odůvodněnost těch výroků rozhodnutí, proti nimž byla stížnost pro porušení zákona podána, v rozsahu a z důvodů v ní uvedených, jakož i řízení napadené části rozhodnutí předcházející, a dospěl k závěru, že zákon porušen byl.
Podle §2 odst. 5 tr. ř. orgány činné v trestním řízení postupují v souladu se svými právy a povinnostmi uvedenými v tomto zákoně a za součinnosti stran tak, aby byl zjištěn skutkový stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti, a to v rozsahu, který je nezbytný pro jejich rozhodnutí. Doznání obviněného nezbavuje orgány činné v trestním řízení povinnosti přezkoumat všechny podstatné okolnosti případu. V přípravném řízení orgány činné v trestním řízení objasňují způsobem uvedeným v tomto zákoně i bez návrhu stran stejně pečlivě okolnosti svědčící ve prospěch i v neprospěch osoby, proti níž se řízení vede. V řízení před soudem státní zástupce a obviněný mohou na podporu svých stanovisek navrhovat a provádět důkazy. Státní zástupce je povinen dokazovat vinu obžalovaného. To nezbavuje soud povinnosti, aby sám doplnil dokazování v rozsahu potřebném pro své rozhodnutí.
V ustanovení §2 odst. 6 tr. ř. je uvedeno, že orgány činné v trestním řízení hodnotí důkazy podle svého vnitřního přesvědčení založeného na pečlivém uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu.
Podle §254 odst. 1 tr. ř. nezamítne-li nebo neodmítne-li odvolací soud odvolání podle §253, přezkoumá zákonnost a odůvodněnost jen těch oddělitelných výroků rozsudku, proti nimž bylo podáno odvolání, i správnost postupu řízení, které jim předcházelo, a to z hlediska vytýkaných vad.
Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 17. 10. 2003, sp. zn. 40 T 21/2001, byl obviněný Ing. R. V. uznán vinným trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, odst. 3 písm. c) tr. zák., ve znění zákona č. 265/2001 Sb. V odůvodnění rozsudku Krajský soud v Brně uvedl, že z obsahu obou výpovědí obviněného Ing. R. V. je zcela evidentní, že se jedná o výpovědi velmi nekonkrétní, nefaktické, obviněný nedokázal uspokojivě vysvětlit, za co konkrétně a komu částky v souhrnu 10.450.000,- Kč vydal. Za podstatnou považoval soud výpověď obviněného Ing. R. V. k těm okolnostem, které měly význam pro posouzení motivu jeho trestného jednání a které časově předcházely podání daňového přiznání, do něhož byly předmětné faktury zahrnuty. Z toho pak krajský soud dovodil, že ke konci roku 1995, kdy společnost B. a. C., L.., požadovala vrácení zálohy 10.600.000,- Kč, se obviněný odhodlal k předmětným transakcím, tedy mimo jiné i k vykázání fiktivních faktur v souhrnné částce 10.450.000,- Kč. Za stěžejní důkazy, které vyvracejí obhajobu obviněného Ing. R. V., soud považoval výpovědi svědků Dr. G. a Mgr. L., kteří jednoznačně popřeli účast na konzultacích, za které měl obviněný Ing. R. V., zaplatit. Vedle svědeckých výpovědí výše uvedených svědků považoval soud za stěžejní výpověď svědkyně Ing. E. H. a listinné důkazy, které dokumentují průběh daňového řízení a jehož výsledkem bylo podání obžaloby. Na základě provedeného dokazování pak soud dospěl k závěru, že se obviněný Ing. R. V. dopustil trestného jednání tak, jak bylo výše popsáno.
Vrchní soud v Olomouci na základě odvolání obviněného Ing. R. V. rozsudkem ze dne 17. 10. 2003, sp. zn. 5 To 67/2004, podle §258 odst. 1 písm. d), e), f) tr. ř. zrušil napadený rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 17. 10. 2003, sp. zn. 40 T 21/2001, v celém rozsahu a za splnění podmínek §259 odst. 3 tr. ř. znovu rozhodl tak, že obviněný Ing. R. V. byl uznán vinným trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, odst. 3 písm. c) tr. zák., ve znění zákona č. 265/2001 Sb. V odůvodnění rozsudku Vrchní soud v Olomouci uvedl, že soud prvního stupně provedl zákonným způsobem dokazování v rozsahu pro náležité objasnění věci postačujícím, provedené důkazy řádně vyhodnotil jednotlivě i v jejich souhrnu, a dospěl tak ke správným skutkovým závěrům. V tomto směru bylo podle odvolacího soudu řádně akceptováno ustanovení §2 odst. 5, odst. 6 tr. ř. a k závěru nalézacího soudu o vině obviněného Ing. R. V. nelze mít výhrady. Odvolací soud znovu zdůrazňuje výpovědi svědků Dr. G. a Mgr. L., kteří jednoznačně popřeli účast na konzultacích, za které měl obviněný Ing. R. V. na základě smluv uzavřených se svědkem Ing. F., resp. se společností B. a. C., L.., zaplatit. Odvolací soud dále uvádí, že v dané věci je podstatná ta skutečnost, zda byla provedena skutečně nasmlouvaná činnost a náklady s ní spojené mohl obviněný odečíst z daňového základu, tedy zda skutečně proběhlo zdanitelné plnění, které bylo předmětem uzavřených smluv a které bylo fakturováno. Podle odvolacího soudu soud prvního stupně v tomto směru správně dospěl k závěru, že ke zdanitelnému plnění v tomto případě nedošlo. Odvolací soud také zmiňuje smlouvy, které byly v dané věci uzavřeny a uvádí, že jen ze smlouvy o poradenství RV/0560 je zřejmé, že objem konzultačních hodin v jednom měsíci činí 180 pracovních hodin a konzultace mají být provedeny v celkovém rozsahu 900 hodin. Konzultace tak měly být provedeny a poskytnuty v období od 1. 8. 1995 do 31. 12. 1995, což prakticky znamená, že měly být prováděny prakticky každý pracovní den po celou běžnou pracovní dobu. Je tedy nepochybné, že takto stanovený rozsah nemohl být dodržen, navíc za situace, kdy se měli na konzultacích podílet zahraniční partneři a konzultace měly probíhat i mimo sídlo firmy obviněného a dokonce v zahraničí. Dále odvolací soud uvádí, že je třeba poukázat i na rozpory mezi výpověďmi samotného obviněného a svědka Ing. F. ohledně samotného uzavírání smluv, zajišťování konzultantů, účasti dalších zástupců společnosti B. a. C., stanovení odměn apod., které pak umocňují i výpovědi svědkyň D. a Z. V tomto směru lze podle odvolacího soudu dále odkázat na údaje uváděné v odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně, odvolací soud plně přisvědčil závěru soudu prvního stupně, že uvedené konzultace a porady nebyly provedeny.
Nejvyšší soud souhlasí s argumentací obsaženou v odůvodnění podané stížnosti pro porušení zákona, že se Vrchní soud v Olomouci i Krajský soud v Brně nevypořádaly se všemi okolnostmi významnými pro rozhodnutí, takže jeho skutková zjištění zůstala neúplná. Je třeba přisvědčit námitkám obsaženým v podané stížnosti pro porušení zákona týkajícím se toho, že odvolací soud se dostatečně nevypořádal s obhajobou obviněného, že konzultace prováděly i další osoby, a to především Ing. L. a P. Z. Neobjasněny zůstaly otázky, zda finanční prostředky byly převedeny společnosti S. M. G., L.., do Š. a zda tato společnost nějaké konzultanty a v jaké výši vyplácela, zda tvrzený ekonomický efekt, který by byl prostřednictvím takto získaných informací dosažen, výrazně převyšoval náklady spojené s provedením předmětných konzultací, zejména pak nebyla objasněna cena předmětných konzultací, byly-ly provedeny.
Trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 3 písm. c) tr. zák. se dopustí ten, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení nebo zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou jim podobnou povinnou platbu a způsobí takovým činem značnou škodu. Objektem tohoto trestného činu je zájem státu na správném vyměření daně a na příjmech z těchto povinných plateb.
V ustanovení §23 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, je uvedeno, že základem daně je rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Konstrukce daně z příjmů právnických osob umožňuje subjektům odečíst od příjmů, které podléhají zdanění, nákladové položky a snížit tak základ daně. Daňovými náklady jsou podle výše uvedeného zákona účinné výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v prokázané výši. Subjekt musí správci daně prokázat vynaložené výdaje (náklady). Při zkrácení daně jde zpravidla o zvláštní případ podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti, případně předstírá, že takovou povinnost nemá. Daň z příjmů právnických osob lze zkrátit mimo jiné i tím, že pachatel sice podá daňové přiznání, ale uvede v něm záměrně zkreslené údaje tak, aby v rozporu se zákonem snížil daňový základ (např. nepravdivým snížením nákladů) a tím zaplatil nižší daň.
Znakem subjektivní stránky skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 tr. zák. je zavinění ve formě úmyslu, přičemž úmysl se musí vztahovat i na to, že daň nebo jiná povinná dávka je zkrácena. Závěr o tom, zda tu je zavinění ve smyslu trestního zákona a v jaké formě, je závěrem právním, tento právní závěr se však musí zakládat na skutkových zjištěních soudu vyplývajících z provedeného dokazování.
Podle názoru Nejvyššího soudu nebyly v dosavadním řízení objasněny některé skutkové okolnosti důležité pro posouzení věci, zejména zda byly skutečně z předmětných finančních prostředků odměny za konzultace vyplaceny a v jaké výši a zda tyto konzultace proběhly, nebyla vyvrácena obhajoba obviněného týkající se doby potřebné pro zpracování a přípravu podkladů pro konzultace, dále pak nebylo zjištěno, zda společnost S. M. G., L.., obdržela finanční prostředky za zprostředkování konzultací a zda vyplácela finanční prostředky konzultantům a v jaké výši. Z provedeného dokazování sice vyplynulo, že svědek Dr. G. G. a svědek Mgr. J. L. žádné konzultace pro společnost R. G., s. r. o., neprováděli a rovněž nepřevzali žádnou odměnu, avšak obviněný Ing. R. V. i svědek Ing. J. F. uvedli ve svých výpovědích kromě výše uvedených svědků i další osoby, které odborné konzultace prováděly, a to Ing. L. a P. Z. Z tohoto pohledu bude zapotřebí, aby dokazování bylo doplněno o další důkazy, které by mohly prověřit obhajobu obviněného Ing. R. V., zejména výslech svědkyně Ing. L. zaměřený jednak na provádění odborných konzultací pro obviněného a jednak na zjištění, zda společnost S. M. G., L.., obdržela finanční prostředky za zprostředkování výše uvedených konzultací a zda vyplácela finanční prostředky konzultantům a v jaké výši. V tomto směru bude potřebné opatřit i příslušné účetní doklady od této společnosti. Dále bude zapotřebí provést výslech svědka P. Z., reprezentanta banky Ö. V. A., zda se předmětných konzultací účastnil a zda za ně obdržel odměnu, příp. v jaké výši.
V případě, že soud po doplnění dokazování dospěje k závěru, že konzultace byly provedeny a v jakém rozsahu, bude třeba prokázat, zda cena předmětných konzultací sjednaných ve smlouvě o poradenství č. RV/0560 ze dne 29. 7. 1995 a ve smlouvě o spolupráci č. RV/0558 ze dne 1. 8. 1995 nebyla nepřiměřeně vysoká, případně stanovit výši přeplatku. Vzhledem k tomu, že pro posouzení otázek souvisejících s cenou konzultací a jejich ekonomického přínosu pro společnost R. G., s. r. o. Z., bude zapotřebí odborných znalostí, bude třeba zajistit odborné vyjádření, případně i znalecký posudek.
Z uvedeného vyplývá, že Krajský soud v Brně rozhodoval o trestné činnosti obviněného na základě neúplně zjištěného skutkového stavu. V rozporu se zákonem postupoval i Vrchní soud v Olomouci, když nesplnil svou přezkumnou povinnost podle §254 odst. 1 tr. ř. a důsledně se nevypořádal se všemi námitkami obsaženými v odvolání a podle §259 odst. 3 tr. ř. sám znovu ve věci rozhodl, aniž by zjistil skutkový stav věci, o němž by nebyly důvodné pochybnosti v rozsahu nezbytném pro jeho rozhodnutí.
Na základě všech výše uvedených skutečností dospěl Nejvyšší soud k závěru, že rozsudkem Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 7. 2004, sp. zn. 5 To 67/2004 a v řízení předcházejícím byl porušen zákon v ustanoveních §2 odst. 5, odst. 6 tr. ř. a §254 odst. 1 tr. ř. v neprospěch obviněného Ing. R. V.
Nejvyšší soud proto podle §268 odst. 2 tr. ř. vyslovil porušení zákona v uvedeném směru, podle §269 odst. 2 tr. ř. napadené rozhodnutí zrušil, zrušil i rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 17. 10. 2003, sp. zn. 40 T 21/2001, stejně jako všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Krajskému soudu v Brně bylo podle §270 odst. 1 tr. ř. přikázáno, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl podle výše uvedených pravidel, tedy aby doplnil dokazování tak, jak bylo výše naznačeno. Nejvyšší soud přitom zdůrazňuje, že s ohledem na skutečnost, že vyslovil, že zákon byl porušen v neprospěch obviněného, nemůže v novém řízení dojít ke změně rozhodnutí v jejich neprospěch (§273 tr. ř.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 31. května 2005
Předseda senátu:
JUDr. J. P.