ECLI:CZ:NS:2007:7.TDO.949.2007.1
sp. zn. 7 Tdo 949/2007
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání dne 29. 8. 2007 o dovolání obviněných M. F. a R. F. proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 8. 11. 2006, sp. zn. 5 To 426/2006, v trestní věci vedené u Městského soudu v Brně pod sp. zn. 91 T 238/2005 takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněných M. F. a R. F. o d m í t a j í .
Odůvodnění:
Rozsudkem Městského soudu v Brně ze dne 8. 6. 2006, sp. zn. 91 T 238/2005, byli obvinění M. F. a R. F. uznáni vinnými pokusem trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §8 odst. 1 tr. zák., §148 odst. 2 tr. zák. a odsouzeni každý k trestu odnětí svobody na jeden rok podmíněně se zkušební dobou stanovenou na dva a půl roku.
Jako pokus trestného činu byl posouzen skutek, který podle zjištění Městského soudu v Brně spočíval v tom, že obvinění v přiznání k dani z přidané hodnoty za obchodní společnost F., spol. s r. o., se sídlem v B., O., za zdaňovací období měsíce září 2004, podaném na Finančním úřadě Brno IV dne 26. 10. 2004, neoprávněně uvedli zdanitelné plnění deklarované fakturou vystavenou dne 1. 9. 2004 obchodní společností D. k. G., a. s., se sídlem v K., K., jako dodavatelem obchodní společnosti F., spol. s r. o., jako odběrateli na částku 714.000,- Kč obsahující daň z přidané hodnoty ve výši 114.000,- Kč, což zahrnuli do daně na vstupu, a uplatnili nadměrný odpočet daně na výstupu ve výši 106.616,- Kč (bod 1 rozsudku) a v přiznání k dani z přidané hodnoty za obchodní společnost F., spol. s r. o., za zdaňovací období měsíce října 2004, podaném na Finančním úřadě Brno IV dne 26. 11. 2004, neoprávněně uvedli zdanitelné plnění deklarované fakturou vystavenou dne 1. 10. 2004 obchodní společností D. k. G., a. s., jako dodavatelem obchodní společnosti F., spol. s r. o., jako odběrateli na částku 714.000,- Kč obsahující daň z přidané hodnoty ve výši 114.000,- Kč, což zahrnuli do daně na vstupu, a uplatnili nadměrný odpočet daně na výstupu ve výši 98.598,- Kč (bod 2 rozsudku), přičemž v obou případech takto jednali za situace, kdy si byli vědomi toho, že obchodní společnost D. k. G., a. s., má rozhodnutím Finančního úřadu v Kyjově ze dne 12. 8. 2003 pravomocně zrušenou registraci plátce daně z přidané hodnoty, jejich jednání směřovalo k vylákání nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty v celkové výši 205.214,- Kč, avšak finanční úřad podaná daňová přiznání neakceptoval a nadměrný odpočet daně nevyplatil.
Odvolání obou obviněných, podaná proti všem výrokům rozsudku, byla usnesením Krajského soudu v Brně ze dne 8. 11. 2006, sp. zn. 5 To 426/2006, podle §256 tr. ř. zamítnuta.
Obvinění podali prostřednictvím společného obhájce v zákonné lhůtě dovolání proti usnesení Krajského soudu v Brně. Každý z nich napadl jeho se týkající výrok o zamítnutí odvolání v celém rozsahu, a to s odkazem na důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Oba shodně zpochybnili naplnění subjektivní stránky pokusu trestného činu a označili tento pokus za nezpůsobilý. Tyto námitky vyvozovali z toho, že kontrola správnosti uplatňovaného nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty je rutinním a běžným postupem finančního úřadu, takže při vědomí této skutečnosti by byli „nepředstavitelně naivní”, jestliže by pojali úmysl neoprávněně získat výplatu nadměrného odpočtu daně. Dále obvinění namítli, že pokud k pokusu trestného činu došlo, jeho trestnost zanikla. Tuto námitku vyvozovali z toho, že dodatečně podali správné daňové přiznání. Obvinění se dovoláním domáhali toho, aby Nejvyšší soud zrušil rozhodnutí obou soudů a aby přikázal nové projednání a rozhodnutí věci.
Nejvyšší soud shledal, že dovolání obviněných jsou zjevně neopodstatněná.
Skutkový stav, tak jak ho zjistily soudy, evidentně naplňuje znaky pokusu trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §8 odst. 1 tr. zák., §148 odst. 2 tr. zák., a to i z hlediska subjektivní stránky, která spočívá v úmyslném zavinění obviněných. Z jejich strany nešlo o pouhé nedopatření, nýbrž o jasný záměr neoprávněně získat nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty. Tento závěr má pevný podklad ve zjištění, že obchodní společnost D. k. G., a. s., v době kdy měla uskutečnit vykázané zdanitelné plnění ve prospěch obchodní společnosti F., spol. s r. o., nejenže nebyla plátcem daně z přidané hodnoty, neboť registrace plátce jí byla rozhodnutím finančního úřadu zrušena, ale ani fakticky nevyvíjela žádnou podnikatelskou činnost, v jejímž rámci by uskutečňovala nějaká zdanitelná plnění. Faktury, které obvinění zahrnuli do daňových přiznání k dani z přidané hodnoty za obchodní společnost F., spol. s r. o., se týkaly předmětu plnění uvedeného jen paušálně jako „zprostředkování reklamy”. Předmět plnění byl tedy zcela nekonkrétní a sami obvinění nedokázali vysvětlit, v čem mělo plnění obchodní společnosti D. k. G., a. s., spočívat. Přitom oba obvinění byli členy představenstva této akciové společnosti, obviněný M. F. navíc v pozici předsedy představenstva, obě faktury vystavila obviněná R. F. a žádnou z faktur obchodní společnost F., spol. s r. o., neuhradila. Podkladem obou přiznání k dani z přidané hodnoty, pokud jde o uplatnění nadměrného odpočtu daně, tedy byly fingované faktury, jejichž prostřednictvím obvinění před finančním úřadem pouze předstírali, že mezi oběma obchodními společnostmi došlo ke zdanitelnému plnění. Obvinění toho dosáhli v důsledku okolnosti, že obviněný M. F. byl současně také společníkem a jednatelem obchodní společnosti F., spol. s r. o., a že obviněná R. F. daňová přiznání této obchodní společnosti fakticky zpracovávala. Bez významu není ani okolnost, že se jednalo o uplatnění dvou fingovaných faktur ve dvou po sobě jdoucích zdaňovacích obdobích. O nedopatření v uplatnění nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty by bylo možné uvažovat např. za situace, kdy by tu byla nějaká reálná podnikatelská činnost obchodní společnosti D. k. G., a. s., a kdy by v rámci fakturace jejích výkonů došlo k mylnému účtování rozsahu těchto výkonů či jejich ceny, k mylnému účtování těchto výkonů k tíži jiného zákazníka apod. Avšak za situace, kdy obchodní společnost D. k. G., a. s., žádnou podnikatelskou činnost nevyvíjela, neuskutečňovala žádná zdanitelná plnění a měla dokonce zrušenou registraci plátce daně z přidané hodnoty, což vše obvinění věděli, dále za situace, kdy obviněná R. F. fingované faktury vyhotovila a oba obvinění je zahrnuli do podkladů přiznání k dani z přidané hodnoty obchodní společnosti F., spol. s r. o., a konečně za situace, kdy tu bylo personální propojení obou obchodních společností spočívající právě v osobách obviněných, o nějakém nedopatření rozhodně nelze uvažovat a celý postup obviněných je třeba považovat za očividný projev jejich záměru získat prostřednictvím fingovaných faktur vyplacení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty.
Nic na tom nemění ani namítaná okolnost, že finanční úřad rutinně a běžně ověřuje správnost vykázaného nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty. Nelze vycházet z představy, že finanční úřad v tomto směru prověřuje každé daňové přiznání. Předmětem jeho šetření se stávají nikoli všechna daňová přiznání, nýbrž obvykle jen ta, která vzbuzují pochybnosti. Je pak věcí určité pozornosti či obezřetnosti finančního úřadu, zda pochybnosti pojme či nikoli. Vždy tedy zůstává jistá míra pravděpodobnosti, že finanční úřad pochybnosti mít nebude a že daňové přiznání v té podobě, jak u něho bylo podáno, přijme a nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty uzná a vyplatí. Závěr soudů, že jednání obviněných bylo vedeno záměrem dosáhnout neoprávněného vyplacení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, je tedy plně slučitelný s tím, že finanční úřad zkoumá správnost vykázaného nadměrného odpočtu daně. Rozhodně nešlo o nezpůsobilý pokus, který by byl vzhledem k nepatrnému stupni nebezpečnosti činu pro společnost beztrestný.
Okolnost, že obvinění v době po spáchání činu podali dodatečné daňové přiznání, v němž nárok na zpětný odpočet daně z přidané hodnoty již neuplatnili, není důvodem zániku trestnosti podniknutého pokusu. Vzhledem k povaze posuzovaného případu vyvstává otázka zániku trestnosti pokusu ve variantě uvedené v §8 odst. 3 písm. a) tr. zák. Podle tohoto ustanovení trestnost pokusu trestného činu zaniká, jestliže pachatel dobrovolně upustil od dalšího jednání potřebného k dokonání trestného činu a odstranil nebezpečí, které vzniklo zájmu chráněnému trestním zákonem z podniknutého pokusu. V daném případě nebylo z hlediska obviněných žádné další jednání nad rámec podání původního zkresleného daňového přiznání potřebné k tomu, aby trestný čin dokonali. Obvinění byli po podání původního daňového přiznání v situaci, kdy jen vyčkávali, zda jim finanční úřad na jeho podkladě nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty vyplatí. Nehraje tu tedy žádnou roli upuštění od dalšího jednání potřebného k dokonání trestného činu. Dodatečným daňovým přiznáním obvinění sice odstranili nebezpečí, které jejich předchozím jednáním vzniklo chráněnému zájmu, avšak neučinili tak dobrovolně ve smyslu ustanovení §8 odst. 3 písm. a) tr. zák. Podstatou dobrovolnosti tu je rozhodnutí pachatele odstranit nebezpečí hrozící chráněnému zájmu za takového stavu, kdy ví a vychází z toho, že mu nic nebrání dokonat trestný čin a že mu nehrozí odhalení. Aby jednání, jímž pachatel odstranil nebezpečí hrozící chráněnému zájmu, bylo dobrovolné, musí pachatel jednat s vědomím, že může trestný čin dokonat v souladu se svými původními představami, a přitom sám z vlastní vůle se rozhodne nebezpečí odstranit. Do takto vymezeného rámce dobrovolnosti spadá i případ, kdy se pachatel k odstranění vzniklého nebezpečí rozhodne pod vlivem obecné obavy z trestního stíhání, které mu však zatím přímo nehrozí, protože dosud nevyšly najevo dostatečně konkrétní okolnosti, jež by mohly trestní stíhání odůvodnit. Mimo rámec dobrovolnosti však je takové jednání, k němuž se pachatel rozhodne pod vlivem obavy z trestního stíhání, které již mu bezprostředně hrozí vzhledem k tomu, že vyšly najevo konkrétní skutečnosti odůvodňující proti němu podezření ze spáchání pokusu trestného činu.
Aplikují-li se tyto zásady na posuzovaný případ, je jasné, že ze strany obviněných nešlo o dobrovolné upuštění od pokusu trestného činu ve smyslu §8 odst. 3 písm. a) tr. zák. Obvinění podali dodatečná daňová přiznání za měsíce září a říjen 2004, v nichž nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty neuplatnili, dne 29. 12. 2004. Učinili tak poté, co finanční úřad přípisy ze dne 5. 11. 2004 a ze dne 30. 11. 2004 vyzval obchodní společnost F., spol. s r. o., k odstranění pochybností o údajích uvedených v daňových přiznáních za měsíce září a říjen 2004. Z obsahu těchto přípisů jasně vyplývalo, že finanční úřad pojal pochybnosti o správnosti, pravdivosti a průkaznosti částek přijatých zdanitelných plnění, že tyto částky identifikoval jako částky odvíjející se od těch zdanitelných plnění, která obvinění jen fingovali, a že pochybnosti vyvodil z nesouladu mezi částkou přijatých zdanitelných plnění a objemem uskutečněných plnění. Finanční úřad zároveň vyzval obchodní společnost F., spol. s r. o., k tomu, aby nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty prokázala předložením daňových dokladů včetně doložení jejich zaúčtování. Za tohoto stavu se obvinění ocitli v situaci, kdy věděli, že nemohou žádným věrohodným způsobem doložit nárok na nadměrný odpočet, že finanční úřad neakceptoval jejich daňová přiznání a pojal podezření o fingovanosti faktur obchodní společnosti D. k. G., a. s., a že jim proto hrozí trestní stíhání. Vzhledem k tomu, že obvinění byli členy představenstva obchodní společnosti D. k. G., a. s., která v době činu měla již dávno zrušenou registraci plátce daně z přidané hodnoty a dlouhodobě žádná zdanitelná plnění reálně nevykonávala, jim bylo zřejmé, že finanční úřad tyto okolnosti, od nichž se celé posuzované jednání odvíjelo, snadno i bez jejich součinnosti odhalí a získá tím dostatečně konkrétní podklad k tomu, aby inicioval jejich trestní stíhání. To se ostatně také potvrdilo, protože Finanční úřad Brno IV obdržel dne 21. 12. 2004 od dožádaného Finančního úřadu v Kyjově zprávu o uvedených okolnostech týkajících se obchodní společnosti D. k. G., a. s. V době, kdy obvinění podávali dodatečná daňová přiznání (29. 12. 2004), měl Finanční úřad Brno IV jako správce daně k dispozici dostatek již potvrzených konkrétních zjištění, která odůvodňovala zahájení trestního stíhání obviněných. Za těchto okolností je vyloučeno považovat dodatečná daňová přiznání za dobrovolné odstranění nebezpečí, které zájmu chráněnému trestním zákonem vzniklo z podniknutého pokusu. Dodatečná daňová přiznání byla ve skutečnosti vynucena reálně hrozícím trestním stíháním. Trestnost pokusu trestného činu proto podle §8 odst. 3 písm. a) tr. zák. nezanikla.
Závěr o úmyslném zavinění obviněných a o tom, že z jejich strany nešlo o pouhé nedopatření, stejně jako závěr o tom, že odstranění nebezpečí hrozícího z podniknutého pokusu nebylo dobrovolné, plně obstojí i ve světle okolnosti, že obvinění v dodatečných daňových přiznáních uvedli, že důvody pro jejich podání byly zjištěny dne 18. 10. 2004 (pokud jde o daňové přiznání za měsíc září 2004), resp. dne 29. 11. 2004 (pokud jde o daňové přiznání za měsíc říjen 2004). Mezi doklady obchodní společnosti D. k. G., a. s., byly nalezeny faktura, jejímž účelem bylo nahradit fakturu s tím rozdílem, že fakturovaná částka neobsahovala daň z přidané hodnoty, a navazující přípis ze dne 15. 10. 2004 adresovaný obchodní společnosti F., spol. s r. o., a požadující výměnu faktury za fakturu. S datem tohoto přípisu koresponduje údaj na dodatečném daňovém přiznání, které obvinění podali za měsíc září 2004 a podle kterého důvod pro podání dodatečného daňového přiznání byl zjištěn dne 18. 10. 2004. Existence zmíněného přípisu nastoluje otázku, zda ze strany obviněných přece jen nešlo o pouhé nedopatření nebo dobrovolné upuštění od pokusu. Nelze pominout, že přítomnost citovaného přípisu mezi doklady obchodní společnosti D. k. G., a. s., v první řadě uváděla stav těchto dokladů v soulad se skutečností, že tato společnost měla zrušenou registraci plátce daně z přidané hodnoty a že nebyla oprávněna zahrnovat tuto daň do ceny svých výkonů, a byla prostředkem, jímž obvinění jako členové představenstva této společnosti (a obviněný M. F. zároveň v pozici předsedy představenstva) eliminovali svou odpovědnost za neoprávněné účtování daně z přidané hodnoty v rámci ceny vykazovaných výkonů společnosti. Pokud by měl mít uvedený přípis význam i z hlediska obchodní společnosti F., spol. s r. o., jako subjektu daně z přidané hodnoty, bylo by logické, že by obvinění podali dodatečné nebo opravné přiznání k dani z přidané hodnoty ihned po dni 18. 10. 2004, který uvedli jako datum zjištění důvodu pro podání dodatečného daňového přiznání. Obvinění však z tohoto hlediska přípisu žádný význam evidentně nepřisuzovali, neboť na něj časově nenavazovalo opravné či dodatečné daňové přiznání, a nadále udržovali stav založený podáním původního daňového přiznání, jehož obsahem bylo neoprávněné uplatnění nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, a to až do doby, kdy obdrželi přípis vyjadřující pochybnosti finančního úřadu o správnosti, pravdivosti a průkaznosti částek zdanitelných plnění přijatých obchodní společností F., spol. s r. o. Z těchto souvislostí je zřejmé, že teprve pochybnosti finančního úřadu o oprávněnosti uplatněného nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty byly skutečným důvodem podání dodatečného daňového přiznání. Tím spíše tyto závěry platí i pro daňové přiznání za měsíc říjen 2004, neboť původní přiznání za tento měsíc obvinění podali dne 26. 11. 2004, to znamená v době poté, co mezi oběma obchodními společnostmi proběhla korespondence vycházející z toho, že obchodní společnost D. k. G., a. s., nemůže účtovat ceny zahrnující daň z přidané hodnoty. Nemůže tudíž obstát úvaha, že ze strany obviněných šlo o pouhé nedopatření, resp. dobrovolné upuštění od pokusu trestného činu.
Napadené usnesení Krajského soudu v Brně ani předcházející rozsudek Městského soudu v Brně nejsou v žádném případě rozhodnutími, která by spočívala na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení ve smyslu dovolacího důvodu uvedeného v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Nejvyšší soud proto zjevně neopodstatněná dovolání obviněných podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl. V souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. rozhodl v neveřejném zasedání, aniž k tomu potřeboval souhlas obviněných a státního zástupce.
Poučení: Proti tomuto usnesení není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 29. srpna 2007
Předseda senátu:
JUDr. Petr Hrachovec