ECLI:CZ:NS:2009:4.TDO.127.2009.1
sp. zn. 4 Tdo 127/2009
USNESENÍ
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 26. března 2009 o dovolání obviněného T. Š., proti usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 8. 2008, sp. zn. 11 To 323/2008, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Okresního soudu v Hradci Králové, sp. zn. 6 T 170/2003, takto:
Podle §265k odst. 1, odst. 2 tr. řádu se usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 8. 2008, sp. zn. 11 To 323/2008, zrušuje .
Zrušuje se také rozsudek Okresního soudu v Hradci Králové ze dne 17. 6. 2008, sp. zn. 6 T 170/2003.
Podle §265k odst. 2 tr. řádu se zrušují také všechna další rozhodnutí, na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Podle §265l odst. 1 tr. řádu se Okresnímu soudu v Hradci Králové přikazuje , aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Odůvodnění:
Rozsudkem Okresního soudu v Hradci Králové ze dne 17. 6. 2008, sp. zn. 6 T 170/2003, byl obviněný T. Š. uznán vinným pokusem trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §8 odst. 1 a §148 odst. 1 tr. zákona. Dopustil se ho tím, že jako jednatel společnosti T., s. r. o. se sídlem V., okres H. K. dne 21. 12. 1997 vystavil fakturu č. 304/97 na částku 610.000,- Kč pro firmu M., s. r. o. se sídlem v Č. B., S., tuto fakturu nezahrnul do přiznání k dani z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 1997, ač mu byla uhrazena, a dále ve stejném postavení jednatele společnosti T., s. r. o. vystavil pro firmu M., s. r. o. dne 20. 3. 1998 fakturu č. 112/98 na částku 427.000,- Kč; dne 20. 6. 1998 fakturu č. 135/98 na částku 277.272,- Kč; dne 9. 10. 1998 fakturu č. 223/98 na částku 332.727,- Kč; dne 2. 11. 1998 fakturu č. 235/98 na částku 976.000,- Kč; dne 5. 12. 1998 fakturu č. 280/98 na částku 472.140,- Kč – tyto faktury nezahrnul do přiznání k dani z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 1998 ač mu faktury byly řádně uhrazeny, v úmyslu zkrátit daň z příjmu právnických osob za období roku 1998 o částku v celkové výši 112.000,- Kč, což však finanční úřad při daňové kontrole ve dnech 5. – 20. 10. 2000 zjistil a zkrácenou daň dne 21. 2. 2001 doměřil.
Za to mu byl v sazbě §148 odst. 1 tr. zákona uložen trest odnětí svobody v trvání jednoho roku. Podle §58 odst. 1 a §59 odst. 1 tr. zákona byl obviněnému výkon tohoto trestu podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání dvou roků.
Proti tomuto rozsudku podal v zákonné lhůtě odvolání obviněný T. Š., a Krajský soud v Hradci Králové usnesením ze dne 19. 8. 2008, sp. zn. 11 To 323/2008, odvolání obviněného zamítl podle §256 tr. řádu jako nedůvodné.
Proti shora citovanému rozhodnutí odvolacího soudu i proti rozsudku soudu prvního stupně podal obviněný dovolání, přičemž uplatněným dovolacím důvodem byl důvod uvedený v ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu.
V odůvodnění svého mimořádného opravného prostředku obviněný uvedl, že nalézací a posléze i odvolací soud nesprávně posoudily skutek popsaný ve výroku rozsudku, neboť toto jednání nenaplňuje zákonné znaky trestného činu zkrácení daně podle §148 odst. 1 tr. zákona ani jiného trestného činu uvedeného ve zvláštní části trestního zákona, když nebyla naplněna subjektivní stránka uvedeného deliktu. Z pohledu obviněného jde nanejvýš o prosté neodvedení daně.
Dovolatel dále namítl, že z výroku napadeného rozsudku není vůbec zřejmé jaké položky – při objektivně zadokumentovaných fakturách za oba zmíněné roky – vzal soud za odpočitatelné tak, aby dospěl k závěru, že jeho jednání směřovalo ke zkrácení daně pouze v roce 1998, a to na konkrétní částku 112.000,- Kč. Poukázal dále na skutečnost, že soud použil při stanovení možného daňového nedoplatku vlastních výpočtů, které nemají oporu ani v jednom ze znaleckých posudků. Zatímco ze znaleckého posudku Ing. H. vyplývá, že za rok 1997 činila daňová povinnost, pokud jde o daň z příjmu právnických osob, částku 0,- Kč, za rok 1998 tato povinnost činila částku 278.600,- Kč. Tento znalec však uvedl, že jde o závěry hypotetické, když pro neúplnost vedení účetnictví nelze objektivně zkrácení daně ani v minimální podobě bez pochybností stanovit. Podle dovolatele přinesl konkrétní údaje znalecký posudek ústavu V. C., s. r. o., jehož závěry jsou takové, že faktická daňová povinnost, pokud jde o daň z příjmu právnických osob, byla nulová, neboť aktualizovaný hospodářský výsledek za roky 1993 až 1998 činil u společnosti T., s. r. o. ztrátu 3.163,- Kč.
Dovolatel poukazoval rovněž na délku trestního řízení, když obžaloba byla ve věci podána dne 17. 7. 2003, a pokud se měl skutek stát v roce 1998, je zřejmé, že i tyto skutečnosti zpochybňují úvahu o možnosti vynést odsuzující rozsudek.
Dovolatel navrhl, aby usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 8. 2008, sp. zn. 11 To 323/2008, a jemu předcházející rozsudek Okresního soudu v Hradci Králové ze dne 17. 6. 2008, sp. zn. 6 T 170/2003, Nejvyšší soud České republiky podle §265k odst. 1 tr. řádu zrušil, a aby podle §265l odst. 1 tr. řádu byla věc přikázána Okresnímu soudu v Hradci Králové k novému projednání a rozhodnutí.
K dovolání obviněného se za podmínek §265h odst. 2 tr. řádu vyjádřila státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství (dále jen státní zástupkyně), podle níž lze podané dovolání z obecných hledisek prohlásit za přípustné. V odůvodnění dovolání kvalifikovaně namítl dovolací důvod daný podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, že soudy nesprávně posoudily skutek, popsaný ve výroku o vině, z hlediska použití právní kvalifikace. Z hlediska důvodnosti výtky mu lze plně přisvědčit, a to i přes dosavadní ve věci uskutečněný procesní postup, provázený opakovanými kasačními rozhodnutími odvolacího soudu, který se znovu zabýval řešením kardinální otázky, zda a v jakém rozsahu uznat ty odpočitatelné položky, které za účelem snížení daňového základu k dani příjmu PO obviněný uplatnil po ukončení daňového řízení. Při posouzení odborných otázek vycházel znalec, který byl k řízení přibrán, z odpočitatelných položek /např. čl. 4, bod c)/ znaleckého posudku, kde se vyjádřil k vyplaceným odměnám odvolatele za roky 1996 a 1997, které spolu s povinnými odvody do státní pokladny představovaly částku 324.000,- Kč, o kterou by se dle jeho odborného nálezu daňová ztráta poplatníka zvýšila. Je tedy dle státní zástupkyně zřejmé, že v případě jejich uznání v režimu odpočitatelných položek předchozích zdaňovacích období by ve sledovaném zdaňovacím období roku 1998 došlo k ještě většímu propadu minusového stavu daňového základu. Nalézací soud však na podkladě tohoto znaleckého posudku zaujal odlišné stanovisko, jehož výsledkem je formulovaný výrok o vině, přičemž z odůvodnění rozsudku není patrno, proč zařadil původně nákladovou položku do jejího příjmového opaku. Úvaha soudu v tom směru, že příjmy obviněného nebyly formálním způsobem doložitelné, nemůže bez dalšího vést k závěru, že odvolatel z takového zdroje nic nevyplatil. Základní pak otázka posouzení kladného či záporného hospodářského výsledku byla soudem řešena jako kladný výsledek, aniž však pro tento závěr svědčily provedené důkazy. Podle státní zástupkyně pak právní závěry soudu neodpovídají skutkovému stavu, včetně závěru o úmyslné formě zavinění.
Závěrem svého vyjádření navrhla, aby Nejvyšší soud z podnětu dovolání obviněného napadené rozhodnutí, jakož i rozhodnutí jemu předcházející, zrušil a věc přikázal soudu prvního stupně, aby ji v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Současně navrhla, aby podle §265r odst. 1 písm. b) tr. řádu byla věc projednána v neveřejném zasedání.
Obviněný T. Š. je podle §265d odst. 1 písm. b) tr. řádu osobou oprávněnou k podání dovolání pro nesprávnost výroku rozhodnutí soudu, který se ho bezprostředně dotýká. Dovolání bylo podáno v zákonné dvouměsíční dovolací lhůtě stanovené §265e odst. 1 tr. řádu, prostřednictvím obhájce (§265d odst. 2, věta první tr. řádu), a současně splňuje formální a obsahové náležitosti předpokládané v ustanovení §265f odst. 1 tr. řádu.
Nejvyšší soud České republiky (dále jen Nejvyšší soud) jako soud dovolací (§265c tr. řádu) dále zkoumal, zda v předmětné věci jsou splněny podmínky přípustnosti dovolání podle §265a tr. řádu a shledal, že dovolání je přípustné podle §265a odst. 2 písm. h) tr. řádu.
Vzhledem k tomu, že dovolání lze podat jen z důvodů uvedených v ustanovení §265b tr. řádu, bylo dále zapotřebí posoudit otázku, zda konkrétní důvody, o které obviněný dovolání opírá, lze podřadit pod dovolací důvod podle ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, na který je v dovolání odkazováno. Toto zjištění má zásadní význam z hlediska splnění podmínek pro provedení přezkumu napadeného rozhodnutí dovolacím soudem (srov. §265i odst. 1 tr. řádu).
Důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu je dán v případech, kdy rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení. Uvedenou formulací zákon vyjadřuje, že dovolání je určeno k nápravě právních vad rozhodnutí ve věci samé, pokud tyto vady spočívají v právním posouzení skutku nebo jiných skutečností podle norem hmotného práva, nikoli z hlediska procesních předpisů. To znamená, že s poukazem na uvedený dovolací důvod není možné domáhat se přezkoumání skutkových zjištění, na nichž je napadené rozhodnutí založeno. Skutkový stav je při rozhodování o dovolání hodnocen pouze z toho hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly správně právně posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva. Na podkladě tohoto dovolacího důvodu nelze proto hodnotit správnost a úplnost skutkového stavu ve smyslu §2 odst. 5, 6 tr. řádu. Případy, na které dopadá ustanovení §256b odst. 1 písm. g) tr. řádu je tedy nutno odlišovat od případů, kdy je rozhodnutí založeno na nesprávném skutkovém zjištění. Skutkové vady totiž nejsou důsledkem nesprávného hmotně právního názoru. Dovolací soud přitom musí vycházet ze skutkového stavu tak, jak byl zjištěn v průběhu trestního řízení a jak je vyjádřen především ve výroku odsuzujícího rozsudku, a je povinen zjistit, zda je právní posouzení skutku v souladu s vyjádřením způsobu jednání v příslušné skutkové podstatě trestného činu s ohledem na zjištěný skutkový stav.
V posuzované věci byl obviněný uznán vinným, že úmyslným jednáním nezahrnul do daňového přiznání k dani z příjmu právnických osob celkem pět specifikovaných faktur z období měsíců března – prosince 1998, s úmyslem zkrátit uvedenou daňovou povinnost za zdaňovací období roku 1988 v rozsahu 112.000,- Kč, kterou mu finanční úřad dodatečně doměřil. Vytýká-li dovolatel nalézacímu soudu, že z prostého výčtu těchto faktur by jeho daňové zatížení bylo za sledované zdaňovací období roku 1998 zcela jiné, pak je mu nutno přisvědčit s poukazem na ustanovení §20 odst. 1 a §23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., v platném znění. V popisu skutku tak, jak je formulován ve výroku rozsudku soudu prvního stupně, absentuje výpočet daňového základu, jenž je rozhodný pro určení konkrétní výše daňové povinnosti obviněného, jež byla stanovena částkou 112.000,- Kč. Nejvyšší soud konstatuje, že takto formulované skutkové okolnosti neskýtají podklad pro závěr, že jeho jednání po stránce zavinění směřovalo ke způsobení takto vyčísleného následku.
Oproti neexistenci výše popsaných rozhodných skutkových okolností naopak je ve skutku zmíněna faktura na částku 610.000,- Kč, jíž byl doložen příjem ve prospěch obviněným vedeného plátce daně z příjmu právnických osob, nezahrnutý do přiznání k tomuto typu daně za zdaňovací období roku 1997. Není však vysvětleno, jak se taková skutková okolnost dotýká sledovaného zdaňovacího období roku 1998, spojeného s hrozícím trestným následkem ve shora konstatované výši. Proto je zřejmé, že za daného stavu věci tato skutková okolnost stojí mimo rámec kauzálního vztahu jeho jednání a hrozícího následku a do popisu skutkové věty nepatří.
Její dílčí právní relevanci však lze v duchu odůvodnění odsuzujícího rozsudku spatřovat při ovlivnění povinnosti obviněného k dani z příjmu právnických osob za léta předcházející sledovanému zdaňovacímu období. Konkrétně za léta 1993 – 1997, kdy jím zastupovaná společnost T., s. r. o., prakticky nefungovala a kdy se její příjmy nacházely pod hranicí jejich zohlednitelných a dokazováním objektivizovaných výdajů. Tento stav se promítal v tzv. daňové ztrátě za uvedená předchozí zdaňovací období ve smyslu §34 odst. 1 zákona o dani z příjmů. Tato daňová ztráta pak byla revizním znaleckým posudkem s. r. o. V. C., jehož zpracovatelem byl Dr. Ing. R. D. aktualizována do konečné výše 3.163,- Kč.
Týž znalec se ve znaleckém posudku (bod c) vyjádřil k vyplaceným odměnám obviněného za léta 1996 a 1997, které spolu s povinnými odvody do státní pokladny představovaly částku 324.000,- Kč, o kterou by se podle jeho odborného závěru celková daňová ztráta poplatníka zvýšila. Je tedy zřejmé, že v případě jejich uznání v režimu odpočitatelných položek předchozích zdaňovacích období by ve sledovaném zdaňovacím období roku 1998 došlo k ještě většímu propadu mínusového stavu daňového základu.
Soud prvního stupně však na podkladě tohoto znaleckého posudku zaujal odlišné stanovisko, pokud vycházel z úvahy, že při nefunkčnosti a tím chybějící ziskovosti daňového poplatníka nebylo důvodu k vyplácení odměn jednatele s tím, že podle dalšího znalce Ing. H. by případné vyplácení takových odměn bylo spojeno s povinností odvádět místně příslušnému správci daně zálohy na daň z příjmu ze závislé činnosti. K takovému postupu podle soudu prvního stupně na podkladě dokladů Finančního úřadu v H. K. zjevně nedošlo, přičemž okresní soud hodnotil tvrzení obviněného o opaku jako účelové. Je zřejmé, že vycházel „z hospodářského výsledku nepostiženého touto nákladovou položkou“ .
Tuto neuznanou nákladovou položku však následně bez bližšího vysvětlení zařadil do kategorie příjmů, tyto poté snížil o celkovou daňovou ztrátu, ovlivněnou předchozími zdaňovacími obdobími. Takto získaný výsledný daňový základ použil za pomoci daňové sazby ve smyslu §21 odst. 1 zákona o dani z příjmů k výpočtu daně z příjmu právnických osob ve výši 112.000,- Kč, k jejímuž zkrácení mělo směřovat jednání obviněného. Z odůvodnění rozsudku však není zřejmé, proč původně nákladová položka byla zařazena do příjmového opaku.
Soud prvního stupně se sice zabýval obhajobou obviněného, že žil z rozprodeje zásob společnosti, a že si odměny vyplácel z tohoto zdroje, ale neakceptoval ji s poukazem na zjištění, že prodej těchto věcí nebyl účtován a takto získaný příjem nebyl předmětem přiznání daně z přidané hodnoty.
Nejvyšší soud konstatuje, že úvaha soudu o formální nedoložitelnosti takovýchto příjmů nemůže vést k závěru, že si je obviněný fakticky nevyplatil, zejména při neexistující účetní evidenci skutečných obchodů a na tomto podkladě uskutečněných finančních operací. Na druhé straně taková pochybnost v uvedeném směru nesvědčí ani jedné z variant o tom, zda lze ony diskutované měsíční pracovní odměny obviněného zařadit do příjmové účetní položky či nikoli.
Okresní soud se přesto k prvé z nich bez bližšího odůvodnění přiklonil a na tomto podkladě stanovil kladný hospodářský výsledek, který použil jako daňový základ pro výpočet hrozícího daňového úniku. Na tomto kontroverzním a z hlediska použité právní kvalifikace neodpovídajícím skutkovém stavu postavil také závěr o úmyslném zavinění, jenž je konstruován v porušení povinnosti vyplývající z §6 a §7 zákona o účetnictví, které mohlo být předmětem jiného v současné době již nestíhatelného skutku. Odsuzující rozsudek soudu prvního stupně, jehož výrok o vině nemůže pro takto specifikovaný extrémní rozpor mezi opatřenými skutkovými zjištěními a na jejich podkladě přijatými právními závěry obstát, byl na odvolací úrovni zcela akceptován.
Vzhledem k závěrům výše uvedeným Nejvyšší soud shledal dovolání obviněného T. Š. důvodným, a proto podle §265k odst. 1, odst. 2 tr. řádu usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 8. 2008, sp. zn. 11 To 323/2008, zrušil. Současně zrušil i rozsudek Okresního soudu v Hradci Králové ze dne 17. 6. 2008, sp. zn. 6 T 170/2003. Podle §265k odst. 2 tr. řádu zrušil také všechna další rozhodnutí, která na zrušené usnesení a rozsudek obsahově navazují, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Podle §265l odst. 1 tr. řádu věc přikázal Okresnímu soudu v Hradci Králové, aby ji v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Podle §265r odst. 1 písm. b) tr. řádu tak Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání.
Okresní soud věc projedná v intencích právního názoru Nejvyššího soudu, rozvedeném výše, a uváží, zda jsou dány důvody pro nové rozhodnutí o vině a odsuzující rozsudek, či rozhodne zprošťujícím výrokem, který vzhledem k dosavadnímu stavu dokazování považuje Nejvyšší soud za reálnější variantu řešení případu.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. řádu).
V Brně dne 26. března 2009
Předsedkyně senátu:
JUDr. Danuše Novotná