ECLI:CZ:NS:2010:29.CDO.2177.2008.1
sp. zn. 29 Cdo 2177/2008
USNESENÍ
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Zdeňka Krčmáře a soudců JUDr. Petra Gemmela a Mgr. Jiřího Zavázala v konkursní věci úpadce WienInvest s. r. o., se sídlem v Praze 3, Husinecká 11a, PSČ 130 00, identifikační číslo 63074681, o schválení konečné zprávy a vyúčtování odměny a výdajů správce konkursní podstaty úpadce, vedené u Městského soudu v Praze pod sp. zn. 88 K 3/2002, o dovolání konkursního věřitele Österreichische Lotterien Gesellschaft m. b. H., se sídlem ve Vídni, Rennweg 44, A-1038, Rakouská republika, zastoupeného JUDr. Danou Kořínkovou, Ph. D., LL.M., advokátkou se sídlem v Praze 8 - Karlíně, Peckova 9, PSČ 186 00 proti usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 1. února 2008, č. j. 1 Ko 12/2008 - 293, takto:
I. Dovolání se zamítá .
Odůvodnění:
Usnesením ze dne 29. listopadu 2007, č. j. 88 K 3/2002 - 273, Městský soud v Praze (dále též jen „konkursní soud“) schválil konečnou zprávu o zpeněžování majetku z konkursní podstaty a vyúčtování odměny a výdajů správkyně konkursní podstaty úpadce ze dne 25. září 2007 (dále též jen „konečná zpráva“), podle které činí:
1/ Příjmy z konkursní podstaty 164,188.625,24 Kč.
2/ Výdaje z konkursní podstaty 135,111.161,53 Kč, z toho odměna správce konkursní podstaty včetně daně z přidané hodnoty 10,295.462,02.
3/ Částka určená k rozvrhu 18,782.001,69 Kč.
K odvolání konkursního věřitele Österreichische Lotterien Gesellschaft m. b. H. (dále též jen „konkursní věřitel“) Vrchní soud v Praze v záhlaví označeným usnesením potvrdil usnesení konkursního soudu.
Odvolací soud přitakal závěru konkursního soudu, že včasná námitka konkursního věřitele proti konečné zprávě, spočívající v argumentu, že od částky vydané jako 70 % čistého výtěžku zpeněžení zajištěného majetku oddělenému věřiteli Bank Austria Creditanstalt AG (dále též jen „oddělený věřitel“) v roce 2004 měla být předtím odečtena i „daň z příjmů z prodeje nemovitostí“, není opodstatněná. Přitom vyšel z toho, že správkyně konkursní podstaty zaplatil na základě dodatečného daňového přiznání daň z příjmů za rok 2003 ve výši 18.482.200,- Kč a na základě řádného daňového přiznání zaplatila daň z příjmů za rok 2006 ve výši 5.679.840,- Kč.
Odvolací soud uzavřel, že v případě zpeněžení nemovitosti náleží mezi náklady, jež je při určení výtěžku připadajícího na odděleného věřitele nutno odečíst (dle §28 odst. 2 zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání - dále též jen „ZKV“) od výtěžku dosaženého zpeněžením předmětu zajištění, pouze ty daňové výdaje, jež se bezprostředně vztahují předmětu zpeněžení (k dané nemovitosti).
Takovým výdajem je daň z nemovitosti (tu v daném případě správkyně do nákladů odečtených od výtěžku zahrnula), nikoli však případný budoucí výdaj na daň z příjmů.
Příjem z prodeje nemovitosti není dle zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmu, samostatným základem pro daň z příjmu, samostatně tedy této dani nepodléhá.
Vzhledem k povaze daně z příjmu (kde východiskem pro zjištění jejího základu jsou příjmy převyšující v daném zdaňovacím období výdaje) ji nelze promítnout do nákladů odečítaných dle §28 odst. 2 ZKV od výtěžku ze zpeněžení předmětu zajištění.
Proti usnesení odvolacího soudu podal konkursní věřitel dovolání, jehož přípustnost opírá o ustanovení §238a odst. 1 písm. a/ ve spojení s §237 odst. 1 písm. c/ zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu (dále též jen „o. s. ř.“) namítaje, že jsou dány všechny dovolací důvody uvedené v §241a o. s. ř., tedy, že řízení je postiženo vadou, která mohla mít za následek nesprávné rozhodnutí ve věci (odstavec 2 písm. a/), že napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení věci (odstavec 2 písm. b/) a že vychází ze skutkového zjištění, které nemá podle obsahu spisu v podstatné části oporu v provedeném dokazování (odstavec 3) a požaduje, aby Nejvyšší soud zrušil rozhodnutí soudů obou stupňů a věc vrátil soudu prvního stupně k dalšímu řízení.
Konkrétně dovolatel nesouhlasí s názorem soudů, že daň z příjmu právnických osob není nákladem spojeným s udržováním správou a prodejem zpeněžené věci dle ustanovení §31 odst. 2 písm. d/ ZKV, odkazuje v této souvislosti na dikci §28 odst. 2 ZKV.
Poukazuje na to, že zpeněžením (zajištěné) nemovitosti se zvýšil základ daně z příjmu právnických osob a tím i samotná tato daň z takového nákladu vypočtená.
Usuzuje dále, že do nákladů zpeněžení ve smyslu §28 odst. 2 ZKV náleží ty náklady, které by - nebýt zpeněžení - nevznikly, tedy i veškeré takto vzniklé daňové náklady, mezi něž řadí vedle daně z nemovitostí a daně z přidané hodnoty též daň z příjmu právnických osob.
Dovolatel zdůrazňuje, že zákon o konkursu a vyrovnání nestanoví žádnou konkrétní lhůtu pro uspokojení oddělených věřitelů, takže nevidí ani časovou překážku pro postup, kdy je oddělený věřitel uspokojen až po zjištění výše (např. i po podání přiznání k dani z příjmů) a odečtení všech nákladů spojených s udržováním, správou a prodejem zpeněžené věci.
Dodává, že daň z příjmů musí být z výtěžku zpeněžení věci odečtena rovnoměrně. Neaplikování tohoto postupu by s sebou neslo nezákonné zvýhodnění odděleného věřitele, který by obdržel uspokojení své pohledávky ve výši 70 % bez odečtení daně z příjmů, následkem čehož by došlo ke znevýhodnění ostatních věřitelů, kteří obdrží uspokojení svých pohledávek až ze zbylých 30 % majetku podstaty po odečtení celé daně z příjmů z celého zpeněžení nemovitosti. Tento postup zakládá neoprávněné znevýhodněné postavení ostatních konkursních věřitelů, když zbylá část podstaty se snížila o daň, jež byla nákladem spojeným s prodejem celé (zajištěné) nemovitosti tedy i se získáním oněch 70 % výtěžku použitého k uspokojení jiného, jediného v úvahu přicházejícího, odděleného věřitele.
Tímto postupem někteří konkursní věřitelé při uspokojení své pohledávky nesou část nákladů vynaložených pouze na uspokojení pohledávky jiného konkursního věřitele, což je v rozporu se základními občanskoprávními principy.
V daném případě měla být poměrná část daně z příjmu právnické osoby ke konci účetního období, tj. za kalendářní rok, poměrně odečtena od dosažené kupní ceny a zbytku podstaty, a to ve spravedlivém poměru vůči všem věřitelům, tj. 70 % této daně z částky připadající na odděleného věřitele a 30 % na ostatní věřitele. Jen tak může být dosaženo rovnoměrného zatížení všech věřitelů a spravedlivého rozdělení daňové povinnosti v závislosti na výši uspokojení pohledávek.
Dovolatel nadto nesouhlasí ani s tím, aby výtěžek zpeněžení konkursní podstaty byl vůbec zatížen daní příjmů a žádá, aby Nejvyšší soud přezkoumal, zda takové zatížení je oprávněné.
Zákonem č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenčním zákonem), byl s účinností od 1. ledna 2008 zrušen zákon o konkursu a vyrovnání (§433 bod 1. a §434), s přihlédnutím k §432 odst. 1 insolvenčního zákona se však pro konkursní a vyrovnací řízení zahájená před účinností tohoto zákona použijí dosavadní právní předpisy (tedy vedle zákona o konkursu a vyrovnání, ve znění účinném do 31. prosince 2007, i občanský soudní řád, ve znění účinném do 31. prosince 2007).
Dovolání shledává Nejvyšší soud přípustným podle ustanovení §237 odst. 1 písm. c/ ve spojení s §238a odst. 1 písm. a/ o. s. ř., pro posouzení právních otázek dovoláním otevřených a dovolacím soudem dosud nezodpovězených.
V dovolání jsou formálně ohlašovány všechny dovolací důvody obsažené v §241a odst. 2 a 3 o. s. ř. V rovině dovolacího důvodu dle §241a odst. 2 písm. a/ o. s. ř. však dovolatel ani netvrdí existenci vady řízení, pro kterou by takový dovolací důvod měl být dán. Také k existenci dovolacího důvodu dle §241a odst. 3 o. s. ř. dovolatel nenabízí dovolacímu soudu žádná konkrétní dovolací tvrzení, nehledě k tomu, že u dovolání, jehož přípustnost může být (a byla) založena jen prostřednictvím §237 odst. 1 písm. c/ o. s. ř., nemá dovolatel tento dovolací důvod vůbec k dispozici (srov. přímo dikci §241a odst. 3 o. s. ř.).
Vzhledem k tomu, že vady řízení, k nímž dovolací soud přihlíží z úřední povinnosti (§242 odst. 3 o. s. ř.), se nepodávají ani z obsahu spisu; Nejvyšší soud se dále zabýval již jen prověřením správností právního posouzení věci odvolacím soudem.
Právní posouzení věci je obecně nesprávné, jestliže odvolací soud posoudil věc podle právní normy, jež na zjištěný skutkový stav nedopadá, nebo právní normu, sice správně určenou, nesprávně vyložil, případně ji na daný skutkový stav nesprávně aplikoval.
Podle ustanovení §28 ZKV (ve znění účinném do 31. prosince 2007, pro věc rozhodném) výtěžek zpeněžení po odečtení nákladů spojených s udržováním, správou a prodejem zpeněžené věci, práva nebo pohledávky (dále jen „výtěžek zpeněžení“) vydá správce odděleným věřitelům se souhlasem soudu. Nebyla-li zajištěná pohledávka plně uspokojena, považuje se její neuspokojená část za pohledávku přihlášenou podle §20 (odstavec 2). Oddělení věřitelé se podle tohoto ustanovení uspokojují do výše 70 % výtěžku zpeněžení na ně připadajícího. Neuspokojenou část pohledávky lze uspokojit v rozvrhu, a to ve třídě, do níž pohledávka podle své povahy patří (odstavec 4).
Dle ustanovení §31 odst. 2 ZKV (v rozhodném znění) pohledávkami za podstatou, pokud vznikly po prohlášení konkursu, jsou (…) b/ náklady spojené s udržováním a správou podstaty, (…) d/ daně, poplatky, pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění.
Podle ustanovení §40 zákona č. 337/1992 Sb. (ve znění účinném do 31. prosince 2007, pro věc rozhodném), při prohlášení konkurzu podle zvláštního předpisu je daňový subjekt povinen podat nejpozději do 30 dnů ode dne účinnosti prohlášení konkurzu přiznání za uplynulou část zdaňovacího období. Prohlášením konkurzu se daňové řízení nepřerušuje (odstavec 11). Při zrušení konkurzu podle zvláštního předpisu je daňový subjekt povinen podat do konce následujícího měsíce ode dne zrušení konkurzu přiznání za období trvání konkurzu (odstavec 12).
Dle ustanovení §18 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. (ve znění účinném do 31. prosince 2007, pro věc rozhodném), jsou předmětem daně příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem (dále jen „příjmy“), není-li dále stanoveno jinak.
Z posledně citovaného ustanovení je zřejmé, že dani z příjmů právnických osob podléhají veškeré příjmy právnické osoby. Konkrétní daňová povinnost je vyčíslena s ohledem na celkový výsledek činnosti daného subjektu; z daňového hlediska proto není možné oddělovat od sebe jednotlivé položky daňového základu.
Názor dovolatele, že by se oddělený věřitel měl podílet na úhradě daně z příjmu, neobstojí, neboť uvedené z platných právních předpisů nevyplývá. Daňové zatížení týkající se úpadce dopadá na konkursní podstatu jako celek, kdežto ustanovení §28 odst. 2 ZKV se váže toliko k nákladům spojeným s udržováním, správou a prodejem zpeněžené věci. Přijetí dovolatelova výkladu tohoto ustanovení by ve skutečnosti dále znevýhodnilo skupinu zajištěných (oddělených) věřitelů tím, že by byli podrobeni požadavku podílet se z výtěžku zpeněžení předmětu zajištění na úhradě těch úpadcových daňových povinností, které by mimo konkurs při realizaci zajištění jinak neměli; mimo konkurs je platba daně z příjmu právnické osoby, na které bylo zajištěným věřitelem vynuceno (např. při výkonu rozhodnutí nebo exekuci) zpeněžení zajištění, rovněž hrazena z „ostatního“ majetku právnické osoby.
V daných souvislostech je z dikce §28 odst. 2 ZKV ve spojení s ustanovením §31 odst. 2 písm. b/ ZKV zjevné, že v jeho rámci se na odděleného věřitele přenáší povinnost k úhradě té části pohledávek za podstatou vymezených ustanovením §31 odst. 2 písm. b/ ZKV, jež vznikly jako náklad spojený s udržováním a správou zpeněžované věci.
Daň z příjmu k těmto nákladům zjevně nepatří, když se nepojí ani s udržením předmětu zajištění ani s jeho správou v konkursní podstatě (k výkladu pojmu správa konkursní podstaty srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 30. června 2004, sp. zn. 29 Odo197/2003, uveřejněné v časopise Soudní judikatura číslo 8, ročník 2004, pod číslem 160). Zbývá proto zvážit, zda může jít o náklad spojený se zpeněžením předmětu zajištění (zde se zpeněžením nemovitosti). Ani tomuto druhu „nákladu“ však daň z příjmu (její poměrná část), k jejíž úhradě je úpadce povinen v souvislosti se zrušením konkursu pro zdaňovací období vymezené trváním (účinků) konkursu (srov. §40 odst. 12 zákona č. 337/1992 Sb.) podřadit nelze.
Dovolatelova interpretace ustanovení §31 odst. 1 věty první ZKV (podle kterého lze nároky na oddělené uspokojení uspokojit kdykoli v průběhu konkursního řízení), vážící možnost takového uspokojení až k době po zjištění výše úpadcovy daně z příjmu, nadto zjevně směřuje (vzhledem k době, kdy má být podle zákonné úpravy podáno daňové přiznání) k popření smyslu uvedeného ustanovení (jež předpokládá, že pravidlem bude dřívější uspokojení oddělených věřitelů /než při rozvrhu/).
Je samozřejmě možné, a to i u vědomí jiné úpravy zdanění, platné pro tyto případy před 1. lednem 2001 (srov. §4 odst. 1 písm. y/ zákona č. 586/1992 Sb. ve znění účinném do 31. prosince 2000) mít pochybnosti o celkové vhodnosti či spravedlnosti úpravy, kterou je hospodářský výsledek (zisk) nebo rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje, plynoucí ze zpeněžení konkursní podstaty, zatížen daní z příjmů. Podstatné však je, že Nejvyšší soud nenalezl v zákonné úpravě daně z příjmu vztahující se na danou věc oporu pro závěr, že hospodářský výsledek (zisk) nebo rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje, plynoucí ze zpeněžení konkursní podstaty úpadce dani z příjmů nepodléhá a stejně tak nenalezl argumenty, na jejichž základě by bylo možné zpochybnit (a před Ústavním soudem případně prosadit) konformnost takové úpravy s ústavním pořádkem České republiky.
Tento závěr s sebou nese konečné posouzení podaného dovolání proti rozhodnutí odvolacího soudu jako neopodstatněného; Nejvyšší soud jej proto, aniž nařizoval jednání (§243a odst. 1 věta první o. s. ř.), v tomto rozsahu zamítl (§243b odst. 2 část věty před středníkem o. s. ř.).
Proti tomuto rozhodnutí není přípustný opravný prostředek.
V Brně 1. července 2010
JUDr. Zdeněk K r č m á ř
předseda senátu