ECLI:CZ:NS:2015:3.TDO.1097.2015.1
sp. zn. 3 Tdo 1097/2015 -34
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl dne 29. října 2015 v neveřejném zasedání o dovolání, které podal obviněný J. M., proti usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 17. 3. 2015, č. j. 11 To 35/2015-690, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Okresního soudu v Trutnově pod sp. zn. 1 T 165/2012, takto:
I. Podle §265k odst. 1 tr. ř. se zrušují usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 17. 3. 2015, č. j. 11 To 35/2015-690, a rozsudek Okresního soudu v Trutnově ze dne 12. 11. 2014, č. j. 1 T 165/2012-647.
II. Podle §265k odst. 2 věta druhá tr. ř. se zrušují i všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
III. Podle §265 l odst. 1 tr. ř. se Okresnímu soudu v Trutnově přikazuje , aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Odůvodnění:
Rozsudkem Okresního soudu v Trutnově ze dne 12. 11. 2014, č. j. 1 T 165/2012-647, byl obviněný J. M. uznán vinným dvěma přečiny zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 trestního zákoníku (tj. zákona č. 40/2009 Sb., účinného od 1. 1. 2010 /dále jen „tr. zákoník“/), za jednání popsaná v bodech ad 1/ a 2/ výroku o vině. Jeho trestná činnost měla spočívat v tom, že:
ad 1/ „dne 29. června 2007 v T., ani nikde jinde, jako daňový subjekt - fyzická osoba J. M., IČ: 11118580, podnikající v té době na základě živnostenského oprávnění s předmětem podnikání provádění staveb, jejich změn a odstraňování s účinností ode dne 14. 7. 1998, pekařství, cukrářství s účinností ode dne 4. 6. 2003, ostatní obchodní služby - drobná údržba bytového fondu s účinností ode dne 9. 12. 1992, zprostředkovatelská činnost s účinností ode dne 7. 12. 1994, zatajil příjmy z podnikání, které nebyly zahrnuty do řádného přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006, jež podal prostřednictvím daňového poradce Ing. J. H. v zákonem stanoveném termínu (zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „ZDP“), kdy do příjmů ovlivňujících základ daně roku 2006 nezahrnul příjmy podle §7 ZDP související s podnikáním, čímž porušil §5 a §7 ZDP a v souladu s ustanovením §5, §7 a §23 odst. 3 písm. a) bod 1 ZDP se rozdíl mezi příjmy a výdaji zvýšil o částku 1.050.000,- Kč, kdy se jednalo o příjmy související se stavbou rodinného domu v O. ulici v části D. P. v T., které byly v hotovosti formou zálohy na stavbu vyplaceny J. M. Mgr. J. T., zplnomocněným zástupcem L. C., bytem B. R., S. H., W., A., a to na základě následujících dokladů:
- výdajového pokladního dokladu ze dne 2. 10. 2006 na částku 300.000,- Kč, v němž je uvedeno, že tyto finanční prostředky byly vyplaceny J. M., K. P. b., T., s účelem platby záloha na stavbu, s parafou na straně příjemce i výdejce finančních prostředků,
- výdajového pokladního dokladu ze dne 16. 10. 2006 na částku 300.000,- Kč, v němž je uvedeno, že tyto finanční prostředky byly vyplaceny J. M., K. P. b., T., s účelem platby záloha na stavbu, s parafou na straně příjemce i výdejce finančních prostředků,
- výdajového pokladního dokladu ze dne 16. 11. 2006 na částku 300.000,- Kč, v němž je uvedeno, že tyto finanční prostředky byly vyplaceny J. M., K. P. b., T., s účelem platby záloha na stavbu, s parafou na straně příjemce i výdejce finančních prostředků,
- výdajového pokladního dokladu ze dne 15. 12. 2006 na částku 80.000,- Kč, v němž je uvedeno, že tyto finanční prostředky byly vyplaceny J. M., K. P. b., T., s účelem platby záloha na stavbu, s parafou na straně výdejce finančních prostředků, bez podpisu příjemce finančních prostředků,
- výdajového pokladního dokladu ze dne 20. 12. 2006 na částku 70.000,- Kč, v němž je uvedeno, že tyto finanční prostředky byly vyplaceny J. M., T., s účelem platby záloha na stavbu, s parafou na straně příjemce i výdejce finančních prostředků,
čímž České republice - Finančnímu úřadu v Trutnově způsobil na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006 škodu ve výši nejméně 324.542,- Kč, odpovídající výši neodvedené daně“,
ad 2/ „v období od 23. ledna 2008 do 31. března 2008 za zdaňovací období roku 2007 v T., ani nikde jinde, jako daňový subjekt - fyzická osoba J. M., IČ: 11118580, podnikající v té době na základě živnostenského oprávnění s předmětem podnikání provádění staveb, jejich změn a odstraňování s účinností ode dne 17. 7. 1998, pekařství, cukrářství a účinností ode dne 4. 6. 2003, ostatní obchodní služby - drobná údržba bytového fondu s účinností ode dne 9. 12. 1992, zprostředkovatelská činnost s účinností ode dne 7. 12. 1994,
I. dne 31. března 2008 zatajil příjmy z podnikání, které nebyly zahrnuty do řádného přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007, jež podal v zákonem stanoveném termínu, kdy do příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007, jež podal v zákonem stanoveném termínu, kdy do příjmů ovlivňujících základ daně roku 2007, nezahrnul příjmy podle §7 ZDP, související s podnikáním, čímž porušil §5 a §7 ZDP a v souladu s ustanovením §5, §7 a §23 odst. 3 písm. a) bod 1 ZDP se rozdíl mezi příjmy a výdaji zvýšil o částku 986.628,- Kč, což je základ daně z přijatých záloh roku 2007 ve výši 1.170.000,- Kč, kdy se jednalo o příjmy související se stavbou rodinného domu v O. ulici v části D. P. v T., které byly v hotovosti formou zálohy na stavbu vyplaceny J. M. Mgr. J. T., zplnomocněným zástupcem L. C., bytem B. R., S. H., W., A., a to na základě následujících dokladů:
- výdajového pokladního dokladu ze dne 18. 1. 2007 na částku 300.000,- Kč, v němž je uvedeno, že tyto finanční prostředky byly vyplaceny J. M., K. P. b., T., s účelem platby záloha na stavbu, s parafou na straně příjemce i výdejce finančních prostředků,
- výdajového pokladního dokladu ze dne 29. 3. 2007 na částku 300.000,- Kč, v němž je uvedeno, že tyto finanční prostředky byly vyplaceny J. M., T., s účelem platby záloha na stavbu, s parafou na straně příjemce i výdejce finančních prostředků,
- stránky z propagačního bločku firmy tiskárna L. M. B., kde je uvedeno datum 3. 5. 2007 a text „záloha na stavbu 200.000,- Kč, převzal: J. M.“ a parafa jména,
- výdajového pokladního dokladu ze dne 1. 6. 2007 na částku 100.000,- Kč, v němž je uvedeno, že tyto finanční prostředky byly vyplaceny J. M., K. P. b., T., s účelem platby záloha na stavbu, s parafou na straně příjemce i výdejce finančních prostředků, bez podpisu příjemce finančních prostředků,
- výdajového pokladního dokladu ze dne 21. 6. 2007 na částku 100.000,- Kč, v němž je uvedeno, že tyto finanční prostředky byly vyplaceny J. M., K. P. b., T., s účelem platby záloha na stavbu, s parafou na straně příjemce i výdejce finančních prostředků,
- druhé strany pokladního dokladu z bankovního výběru, kde je uvedeno datum 3. 7. 2007, a částka 100.000,- Kč s uvedením J. M., K. P. b., T., s uvedením účelu záloha na stavbu a parafou přebírající osoby,
- výdajového pokladního dokladu ze dne 17. 7. 2007 na částku 40.000,- Kč, v němž je uvedeno, že tyto finanční prostředky byly vyplaceny J. M., K. P. b., T., s účelem platby stavba-vícepráce, s parafou na straně příjemce i výdejce finančních prostředků,
- výdajového pokladního dokladu ze dne 27. 12. 2007 na částku 30.000,- Kč, v němž je uvedeno, že tyto finanční prostředky byly vyplaceny J. M., K. P. b., T., s účelem platby doplatek za stavbu, s parafou na straně příjemce i výdejce finančních prostředků,
II. dne 23. ledna 2008 zatajil příjmy z podnikání, které nebyly zahrnuty v řádném přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 12. měsíce roku 2007, jež podal v zákonem stanoveném termínu (postup dle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty v platném znění, dále jen „ZDPH“), ve kterém měl nejpozději přiznat daň z přidané hodnoty z celkově vyplacené částky na zálohách na stavbu domu v O. ulici v části D. P. v T. v letech 2006 a 2007 ve výši 2.220.000,- Kč, kdy tyto příjmy z poskytnutých služeb - provádění staveb, jejich změn a odstraňování - podle §14 odst. 1 ZDPH, nebyly uvedeny v evidenci pro daňové účely vedené v souladu s §100 ZDPH, a tím bylo porušeno ustanovení §21 odst. 1 ZDPH, a takto neodvedl daň z přidané hodnoty ve výši 183.372,- Kč,
čímž České republice - Finančnímu úřadu v Trutnově způsobil na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007 škodu ve výši nejméně 297.130,- Kč, odpovídající výši neodvedené daně, a na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 12. měsíce roku 2007 škodu ve výši 183.372,- Kč, odpovídající výši neodvedené daně“.
Za to byl obviněný podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, za použití §43 odst. 1 tr. zákoníku, odsouzen k úhrnnému trestu odnětí svobody v trvání deseti měsíců, jehož výkon mu byl podle §81 odst. 1 tr. zákoníku a §82 odst. 1 tr. zákoníku odložen na zkušební v trvání dvou let.
Proti shora citovanému rozsudku podali obviněný a v jeho neprospěch též státní zástupce odvolání. Obviněný jím napadl výroky o vině a trestu. Státní zástupce pak zaměřil své odvolání ve vztahu k osobě obviněného vůči výroku o uloženém trestu. Krajský soud v Hradci Králové jako soud druhého stupně o těchto opravných prostředcích rozhodl usnesením ze dne 17. 3. 2015, č. j. 11 To 35/2015-690, tak, že je podle §256 tr. ř. jako nedůvodné zamítl. Rozsudek soudu prvního stupně tak nabyl právní moci dne 17. 3. 2015 (§139 odst. 1 písm. b/ cc/ tr. ř.).
Usnesení odvolacího soudu napadl obviněný J. M. následně dovoláním , v němž uplatnil důvod uvedený v ustanovení 265b odst. 1 písm. g) tr. ř.
V odůvodnění tohoto mimořádného opravného prostředku obviněný (dovolatel) namítl, že jednáním, které je mu kladeno za vinu, nenaplnil zákonné znaky skutkové podstaty přečinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, a to ani po stránce subjektivní, ani po stránce objektivní. S odkazem na závěry znalce z oboru ekonomika, účetnictví, obchodu a stavebnictví, Ing. Jaroslava Váchy setrval na své obhajobě, podle níž se nezaúčtováním přijatých záloh do svého účetnictví dopustil toliko porušení mimotrestních norem, patrně zákona o účetnictví a zákona o daních z příjmů. V případě zahrnutí přijatých záloh do účetní evidence by měl totiž nárok na vrácení daně z přidané hodnoty ve výši 196.600 Kč. V další části dovolání obviněný poukázal na judikatorní rozhodnutí Nejvyššího soudu ve věci sp. zn. 5 Tdo 693/2013 a v něm formulovaný právní názor, podle nějž výše zkrácené daně respektuje to, jaká byla skutečná daňová povinnost příslušného plátce či poplatníka, do níž je ovšem nutno promítnout veškeré slevy, odpočty, náklady a další položky, jimiž lze legálně snižovat daňový základ. Byla-li daň a výše jejího zkrácení takto zjištěna, není už namístě při určování rozsahu zkrácení daně odečítat od zkrácené daně nějaké další náklady na provedení trestné činnosti. Dovolatel soudům vytýká, že se tímto právním názorem v projednávané trestní věci neřídily, když při určení výše základu daně nesnížily jeho příjem o oprávněně vynaložené výdaje. Tyto materiálové náklady na zakázku coby položku, jejímž prostřednictvím lze daňový základ legálně snížit, nesprávně (byť ne výslovně) označily za „náklady na provedení trestné činnosti“.
Z výše uvedených důvodů dovolatel navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1 tr. ř. zrušil usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 17. 3. 2015, sp. zn. 11 To 25/2015, podle §265k odst. 2 tr. ř. zrušil i další rozhodnutí na ně obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a podle §265l odst. 1 tr. ř. Krajskému soudu v Hradci Králové přikázal, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
K podanému dovolání se v souladu s ustanovením §265h odst. 2 tr. ř. vyjádřil státní zástupce činný u Nejvyššího státního zastupitelství (dále jen „státní zástupce“), který uvedl, že námitky obviněného formálně odpovídají deklarovanému dovolacímu důvodu a současně jsou dílem důvodné. Za zmatečnou a bezpředmětnou označil argumentaci dovolatele, že jeho jednání vůbec nevykazovalo zákonné znaky přečinů podle §240 tr. zákoníku, ale šlo pouze o porušení zákona o účetnictví, případně daňových předpisů. Poukázal na to, že dovolatel zatajil své příjmy a zdanitelná plnění v daňovém přiznání, což za pouhé porušení mimotrestních norem považovat nelze. Za důvodnou však považuje státní zástupce námitku, že soudy nesprávně určily výši daně, kterou měl dovolatel zkrátit, pokud nezohlednily výdaje, které mu pravděpodobně vznikly při provádění stavby. Má zato, že odvolací soud na daný případ nesprávně vztáhl dílčí právní názor vyslovený v usnesení Nejvyššího soudu ze dne 7. 8. 2013, sp. zn. 5 Tdo 693/2013, publikovaném ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek pod č. 45/2014, podle nějž celkový rozsah zkrácení daně nelze snižovat o náklady vynaložené pachatelem na spáchání trestného činu podle §240 tr. zákoníku. Na podporu svého tvrzení státní zástupce připomněl, že citované judikatorní rozhodnutí řešilo skutkově výrazně odlišný případ, kdy obvinění bez kontrolních nálepek uváděli do volného oběhu alkoholické nápoje vyrobené z neevidovaného lihu, tyto obraty nezahrnuli do daňových přiznání k dani z příjmů fyzických osob, k dani z přidané hodnoty a ke spotřební dani, které tak zkrátili v úhrnné výši o 1.893.971 Kč, přičemž již samotnou výrobu a distribuci alkoholických nápojů z neevidovaného lihu bylo nutno považovat za činnost protiprávní. Náklady s ní spojené tak bylo namístě kvalifikovat jako náklady vynaložené na páchání trestné činnosti. V projednávaném případě však podle státního zástupce jde o situaci jinou, kdy dovolatel zkrátil daňovou povinnost z příjmů vzešlých z jinak legálně provozované podnikatelské činnosti. O náklady spojené se zhotovením zakázky tak mohl při podání pravdivého daňového přiznání oprávněně daňový základ snížit, resp. se takového snížení domáhat. Při stanovení rozsahu, o nějž zkrátil daň, k nim tedy mělo být přihlíženo. V uvedené souvislosti státní zástupce poukázal i na jiné rozhodnutí Nejvyššího soudu ve věci sp. zn. 5 Tdo 1503/2014, podle nějž je při stanovení rozsahu zkrácení daně z příjmů a daně z přidané hodnoty, k němuž došlo v souvislosti s prováděním stavebních prací podnikatelských subjektem, nutno přihlížet k oprávněným nákladům plátce daně, byť byly vynakládány za značně dubiosních okolností a pachatel neposkytl žádnou součinnost ke zjištění jejich skutečné výše.
Vzhledem k výše uvedenému státní zástupce závěrem navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1 tr. ř. zrušil usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 17. 3. 2015, sp. zn. 11 To 35/2015, a podle §265 l odst. 1 tr. ř. tomuto soudu přikázal, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Současně navrhl, aby tak Nejvyšší soud v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. b) tr. ř. rozhodl v neveřejném zasedání. Souhlas s projednáním věci v neveřejném zasedání vyslovil i pro případ jiného než navrhovaného rozhodnutí ve smyslu §265r odst. 1 písm. c) tr. ř.
Obviněný J. M. je podle §265d odst. 1 písm. b) tr. ř. osobou oprávněnou k podání dovolání pro nesprávnost výroků rozhodnutí soudu, které se ho bezprostředně dotýkají. Dovolání bylo podáno v zákonné dvouměsíční dovolací lhůtě (§265e odst. 1 tr. ř.), prostřednictvím obhájce (§265d odst. 2 věta první tr. ř.) a současně splňuje formální a obsahové náležitosti předpokládané v ustanovení §265f odst. 1 tr. ř.
Nejvyšší soud jako soud dovolací (§265c tr. ř.) dále zkoumal, zda v předmětné věci jsou splněny podmínky přípustnosti dovolání podle §265a tr. ř. Shledal, že dovolání je přípustné podle §265a odst. 1, odst. 2 písm. h) tr. ř., neboť napadá rozhodnutí soudu druhého stupně, kterým bylo pravomocně rozhodnuto ve věci samé, a směřuje proti rozhodnutí, jímž byl zamítnut řádný opravný prostředek (odvolání) obviněného proti rozsudku uvedenému v §265a odst. 2 písm. a) tr. ř., kterým byl uznán vinným a byl mu uložen trest.
Poněvadž dovolání lze podat jen z důvodů uvedených v ustanovení §265b tr. ř., bylo dále zapotřebí posoudit, zda konkrétní důvody, o které obviněný dovolání opírá, lze podřadit pod dovolací důvod podle ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., na který odkazuje.
Důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je dán v případech, kdy rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení. Uvedenou formulací zákon vyjadřuje, že dovolání je určeno k nápravě právních vad rozhodnutí ve věci samé, pokud tyto vady spočívají v právním posouzení skutku nebo jiných skutečností podle norem hmotného práva, nikoliv z hlediska procesních předpisů. S poukazem na uvedený dovolací důvod se tedy není možné domáhat přezkoumání skutkových zjištění, na nichž je napadené rozhodnutí založeno. Zjištěný skutkový stav věci, kterým je dovolací soud vázán, je při rozhodování o dovolání hodnocen pouze z toho hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly správně právně posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva. To znamená, že dovolací soud musí vycházet ze skutkového stavu tak, jak byl zjištěn v průběhu trestního řízení a jak je vyjádřen především ve výroku odsuzujícího rozsudku a rozveden v jeho odůvodnění, a je povinen zjistit, zda je právní posouzení skutku v souladu s vyjádřením způsobu jednání v příslušné skutkové podstatě trestného činu s ohledem na zjištěný skutkový stav .
Z výše uvedeného je zřejmé, že dovolatel svými námitkami vůči právnímu posouzení stíhaného jednání, jak byly rekapitulovány shora, uplatnil zvolený dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. právně relevantně .
Nejvyšší soud zároveň neshledal důvody pro odmítnutí dovolání (jako celku). Proto podle §265i odst. 3 tr. ř. přezkoumal zákonnost a odůvodněnost výroku rozhodnutí, proti kterému bylo dovolání podáno, jakož i řízení mu předcházející, a to v rozsahu a z důvodů, jež byly v dovolání relevantně uvedeny. Dospěl přitom k závěru, že argumentace obviněného je částečně důvodná .
V prvé řadě je ovšem třeba konstatovat, že opodstatnění postrádá tvrzení dovolatele, že na jednání, které je mu kladeno za vinu odsuzujícím rozsudkem soudu prvního stupně, bylo namístě nahlížet pouze jako na porušení zákona o účetnictví, případně daňových předpisů, když zálohy přijaté od Mgr. J. T. v souvislosti se stavbou rodinného domu v O. ulici v části D. P. v T. toliko nezanesl do svého účetnictví; tedy že nejednal v úmyslu zkrátit daň ve smyslu §240 odst. 1 tr. zákoníku.
Dovolatel zde zcela odhlíží od zjištěného skutkového stavu, z nějž soudy vycházely při hmotně právním posouzení jeho jednání (resp. jeho subjektivní stránky) a podle nějž jako daňový subjekt - fyzická osoba, podnikající v té době mimo jiné na základě živnostenského oprávnění s předmětem podnikání provádění staveb, jejich změn a odstraňování, vědomě a cíleně zatajil příjmy z realizace výše zmíněné stavby , které nezahrnul ani do řádného přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období let 2006 a 2007 ani do řádného přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 12. měsíce 2007. Počínal si tedy způsobem primárně směřujícím k zmenšení rozsahu jeho daňové povinnosti (tj. ke zkrácení daně). Nad rámec skutkových úvah soudů, obsažených v odůvodněních jejich rozhodnutí, Nejvyšší soud podotýká, že obviněný podniká na základě živnostenských oprávnění s různými předměty činnosti již od počátku 90. let minulého století. V době, kdy mu vznikla povinnost řádně přiznat inkriminované příjmy ke zdanění, tedy nebyl v tomto ohledu žádným nezkušeným nováčkem. Variantu skutkového děje, kterou předestřel v rámci podaného dovolání, tj. že se dopustil pouze administrativního pochybení při vedení účetnictví, navíc ke své škodě, tak jako reálnou přijmout nelze.
Obviněnému je ovšem zároveň nutno přisvědčit v té části dovolání, v níž namítl, že soudy obou stupňů nesprávně určily rozsah, v němž měl daň zkrátit, když postupovaly v rozporu se stávající soudní judikaturou, konkrétně s již zmíněným rozhodnutím Nejvyššího soudu ze dne 7. 8. 2013, sp. zn. 5 Tdo 693/2013.
Nejvyšší soud v něm vyslovil právní názor, že „celkový rozsah zkrácené daně nelze snižovat o náklady pachatelem vynaložené na spáchání trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku. Při zjišťování rozsahu zkrácení daně se neuplatní stejná hlediska jako v případě určování výše prospěchu, který pachatel získal trestnou činností. Zatímco při určování prospěchu má význam čistý prospěch stanovený teprve po odpočtu všech nezbytných nákladů, které by jinak musely být v souvislosti s uskutečněním nějakého cíle ze strany pachatele či jiné osoby z jejich prostředků vynaloženy (viz např. rozhodnutí uveřejněná pod č. 4/2009 a č. 31/2009 Sb. rozh. tr.), při zkrácení daně pachatel zčásti nebo vůbec neplní své zákonné povinnosti přiznat daň a využívá k tomu postupy, které nejsou v souladu se zákonem. Výše zkrácené daně pak respektuje to, jaká byla skutečná daňová povinnost příslušného plátce či poplatníka, do které se promítají všechny slevy, odpočty, náklady a další položky, jimiž lze legálně snižovat daňový základ. Byla-li daň a výše jejího zkrácení takto zjištěna, není už namístě při určování rozsahu zkrácení daně odečítat od zkrácené daně nějaké další náklady na provedení trestné činnosti“.
Krajský soud v Hradci Králové jako soud druhého stupně v rámci odvolacího přezkumu zmíněné judikatorní rozhodnutí bez povšimnutí neponechal. Pro účely posuzované trestní věci je ovšem interpretoval poněkud zjednodušeně a především nepřiléhavě. Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství ve svém vyjádření k dovolání obviněného (viz shora) výstižně poukázal na to, že obě konfrontované trestní kauzy vykazují zásadní skutkové odlišnosti. Zatímco ve věci řešené citovaným rozhodnutím sp. zn. 5 Tdo 693/2013 bylo nutno již samotnou činnost obviněných (konkrétně výrobu a distribuci neoznačených alkoholických nápojů z neevidovaného lihu), směřující ke zkrácení daní, považovat za činnost protiprávní (nezákonnou) a náklady s ní spojené tedy představovaly náklady vynaložené na páchání trestné činnosti, výstavba domu, prováděná dovolatelem v rámci jeho podnikatelské činnosti, zajisté protiprávním jednáním sama o sobě není. Náklady, které mu v souvislosti s ní vznikly, je tak bezesporu třeba považovat za položky, jimiž mohl legálně snížit daňový základ. Bylo tedy povinností soudů zaměřit dokazování mimo jiné i k zjištění jejich výše, jakkoli dovolatel nárok na jejich odpočet v daňovém řízení v rámci úmyslného deliktního jednání neuplatnil a nyní již ani uplatnit nemůže. Zodpovězení této otázky je významné nejen pro závěr o odpovědnosti pachatele v rovině trestně právní, konkrétně zda svým jednáním naplnil znak základní skutkové podstaty přečinu podle §240 odst. 1 tr. zákoníku v podobě zkrácení daně ve větším rozsahu, ale také pro případný závěr o míře společenské škodlivosti jeho jednání a na něj navazující úvahy o výši ukládané trestní sankce. V tomto ohledu je pozice orgánů činných v trestním řízení a jejich povinnost prokazovat rozhodné skutečnosti poněkud složitější než postavení správního orgánu v daňovém řízení.
Ze skutkové věty odsuzujícího rozsudku soudu prvního stupně, jeho odůvodnění, jakož i odůvodnění napadeného usnesení odvolacího soudu nelze dovodit, že by soudy obou stupňů důkazní povinnosti dostály i ve výše uvedeném směru a vyvodily z toho příslušné závěry. Soud prvního stupně konstatoval, že jednáním popsaným pod bodem ad 1/ výroku o vině dovolatel zatajil příslušnému správci daně příjmy z podnikatelské činnosti, konkrétně zálohy na stavbu rodinného domu ve výši 1.050.000 Kč, které obdržel od Mgr. J. T. v průběhu zdaňovacího období kalendářního roku 2006, v důsledku čehož zkrátil daň z příjmů fyzických osob celkem o částku 324.542 Kč, jednáním pod bodem ad 2/ I. výroku o vině zatajil správci daně příjmy z podnikatelské činnosti, a sice znovu zálohy na stavbu téhož rodinného domu ve výši 1.170.000 Kč, které znovu obdržel od Mgr. J. T., tentokrát v průběhu roku 2007, v důsledku čehož zkrátil daň z příjmů fyzických osob celkem o částku 297.130 Kč, a dále v bodě ad 2/ II. správci daně zatajil příjem v celkové výši 2.220.000 Kč, který mu byl vyplacen na výše uvedených zálohách Mgr. T. v souvislosti s výstavbou inkriminovaného rodinného domu, přičemž s ohledem na doúčtování stavebních prací v prosinci 2007 mu vznikla z výše uvedeného příjmu povinnost přiznat daň z přidané hodnoty ve výši 183.372 Kč. Otázkou objemu materiálových a obdobných nákladů (např. v rámci subdodávek), které zřejmě dovolateli vznikly při stavbě rodinného domu, se soud prakticky nijak nezabýval. Vyšel z jednoduché úvahy, že pokud dovolatel tyto náklady v daňovém řízení neuplatnil, ač tak učinit mohl, je nutno bez dalšího považovat výši vyplacených záloh za jeho vlastní zdanitelný příjem. Odvolací soud pak, podle odůvodnění jeho usnesení na straně 10, dospěl k závěru, že dovolatel si zcela nepochybně náklady na nákup stavebního materiálu u společnosti NYPRO STAVEBNINY, a. s., do svého účetnictví zahrnul. Na jiném místě odůvodnění rozhodnutí na str. 12 shora však uvádí, že „ani není možné zjistit podrobnou analýzu výdajů na sledovanou zakázku“. Jeho úvahy v tomto směru tak vykazují určitý logický rozpor.
Nejvyšší soud je toho názoru, že důkazní řízení v projednávané trestní věci trpí vadou, která ve svém důsledku může mít přímý dopad na hmotně právní posouzení skutku. Napadená rozhodnutí soudů obou stupňů pro ni nemohou obstát a na jejich právní moci a stabilitě tudíž není možno spravedlivě trvat.
Proto bylo z podnětu částečně důvodně podaného dovolání rozhodnuto tak, že podle §265k odst. 1 tr. ř. se zrušují usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 17. 3. 2015, č. j. 11 To 35/2015-690, i jemu předcházející rozsudek Okresního soudu v Trutnově ze dne 12. 11. 2014, č. j. 1 T 165/2012-647. Podle §265k odst. 2 věta druhá tr. ř. Nejvyšší soud zrušil i všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Podle §265 l odst. 1 tr. ř. pak Okresnímu soudu v Trutnově přikázal, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
O zrušení napadených rozhodnutí a přikázání věci k novému projednání a rozhodnutí bylo rozhodnuto v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. b) tr. ř. v neveřejném zasedání, neboť zjištěné vady nebylo možno odstranit ve veřejném zasedání.
Věc se tak vrací do stadia, kdy se soud prvního stupně bude muset věcí znovu zabývat. V novém řízení bude vázán právním názorem, který k projednávaným otázkám ve svém rozhodnutí vyslovil Nejvyšší soud (§265s odst. 1 tr. ř.).
Jde především o to, aby soud učinil odpovídající kroky ke zjištění, zda dovolateli vznikly při zhotovení novostavby rodinného domu v O. ulici v části D. P. v T. nějaké náklady, jejichž odpočet mohl uplatňovat v rámci řádně podaného daňového přiznání, a pokud ano, jaká byla jejich výše. Dovolatel zajisté nezhotovil předmětnou stavbu takříkajíc „z ničeho“ a zálohy na stavbu, vyplacené mu svědkem Mgr. T., zjevně jeho „čistý“ zdanitelný příjem jako podnikající fyzické osoby za provedení zakázky nepředstavovaly. V tomto smyslu tedy bude zapotřebí zejména verifikovat či případně vyvrátit tvrzení obviněného, podle nějž na nákup materiálů a subdodávek na výstavbu rodinného domu vynaložil částku 1.863.825 Kč. Učiněná zjištění pak soud promítne do závěru o tom, jaký byl skutečný rozsah úmyslného zkrácení daně (tzn. rozsah spáchané trestné činnosti).
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.).
V Brně dne 29. října 2015
JUDr. Eduard Teschler
předseda senátu