ECLI:CZ:NS:2015:5.TDO.1177.2015.1
sp. zn. 5 Tdo 1177/2015-30
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 4. listopadu 2015 o dovolání, které podal P. M. , proti usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 3. 6. 2015, sp. zn. 12 To 72/2015, který rozhodoval jako soud odvolací v trestní věci vedené u Okresního soudu v Hradci Králové pod sp. zn. 5 T 201/2013, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. řádu se dovolání obviněného P. M. odmítá .
Odůvodnění:
Rozsudkem Okresního soudu v Hradci Králové ze dne 19. 12. 2014, sp. zn. 5 T 201/2013, byl obviněný uznán vinným dvěma přečiny zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alienea 3 tr. zákoníku (skutky pod body 1 a 2 výroku o vině). Uvedené přečiny spáchal v obou případech ve stručnosti tím, že ve vymezených obdobích jako jednatel a ředitel obchodních společností MORRISCZ TRADE, s. r. o., (nyní Retro trade, s. r. o.) a MORRISCZ AIRSOFT, s. r. o., (nyní SALESBOOM, s. r. o.), ani po opakovaných výzvách nepředložil správci daně ve stanovených lhůtách a v požadovaném rozsahu přesně specifikované účetní podklady, ani nezajistil jejich předložení, čímž u obou právnických osob ohrozil řádné a včasné vyměření daně z příjmů právnických osob a daně z přidané hodnoty za vyjmenovaná období.
Zato byl obviněný odsouzen podle §254 odst. 1 a §43 odst. 1 tr. zákoníku k úhrnnému trestu odnětí svobody v trvání osmi měsíců. Podle §81 odst. 1 a §82 odst. 2 tr. zákoníku mu byl výkon tohoto trestu odložen na zkušební dobu v trvání osmnácti měsíců. Podle §73 odst. 1, 3 tr. zákoníku a §74 odst. 1 tr. zákoníku soud uložil obviněnému trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu v obchodních společnostech na dobu dvou let.
O odvolání obviněného P. M. proti citovanému rozsudku rozhodl ve druhém stupni Krajský soud v Hradci Králové usnesením ze dne 3. 6. 2015, sp. zn. 12 To 72/2015, tak, že je podle §256 tr. řádu zamítl.
Rozhodnutí odvolacího soudu napadl obviněný P. M. dovoláním, které podal prostřednictvím svého obhájce JUDr. Milana Staňka, s odkazem na dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu.
Úvodem svého podání obviněný nejprve zrekapituloval dosavadní průběh trestního řízení a poukázal na skutečnost, že výslechem svědkyň Ing. J. F. a Ing. I. L. byla porušena zásada bezprostřednosti a ústnosti, neboť obě vypovídaly tak, že v podstatě jen přečetly obsah spisu finančního úřadu.
Zásadní dovolací námitka obviněného pak spočívala v tom, že soudy spatřovaly naplnění znaku skutkové podstaty přečinu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alienea 3 tr. zákoníku „ohrožení včasného a řádného vyměření daně“ v tom, že obviněný správci daně nevydal jím požadované účetní knihy a další doklady, aniž by si položily otázku, zda správce daně právě tyto doklady k vyměření daně skutečně potřeboval nebo zda se bez nich mohl při stanovení daně obejít. Poukázal přitom na znalecký posudek České znalecké, a. s., který soudy zcela neopodstatněně odmítly. Podle jeho zpracovatele nebylo v tomto konkrétním případě ohroženo stanovení daňové povinnosti, protože i bez požadovaných dokladů měl správce daně od daňového subjektu k dispozici dostatek podkladů, aby příslušné daně vyměřil minimálně podle pomůcek. Podle obviněného by měl Nejvyšší soud zaujmout stanovisko k tomu, zda se lze trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea 3 tr. zákoníku dopustit nepředložením jakéhokoli dokladu, který správce daně požaduje, nebo jen takových, jejichž absence ohrožuje stanovení konkrétní daňové povinnosti daňového subjektu.
Obviněný současně vyjádřil přesvědčení, že kdyby pracovnice finančního úřadu svědkyně Ing. J. F. a Ing. I. L. vyvinuly aspoň minimální úsilí, musely by zjistit, že vše, co vyžadují pro stanovení daňové povinnosti, už bylo správci daně předloženo.
Závěrem svého podání obviněný Nejvyššímu soudu navrhl, aby podle §265k odst. 1 tr. řádu zrušil usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 3. 6. 2015, sp. zn. 12 To 72/2015, i jemu předcházející rozsudek Okresního soudu v Hradci Králové ze dne 19. 12. 2014, sp. zn. 5 T 201/2013, a aby dále postupoval podle §265l tr. řádu.
K takto podanému dovolání se písemně vyjádřil státního zástupce Nejvyššího státního zastupitelství JUDr. Pavel Kučera. Uvedl, že dovolací argumentace obviněného vychází z větší části z jiného než soudy zjištěného skutkového stavu. Její podstata totiž spočívá v tom, že obviněný odmítá závěr soudů, podle něhož nepředložil správci daně všechny relevantní doklady, resp. popřel, že by je zatajil. Přitom vychází ze znaleckého posudku České znalecké, a. s., který soudy označily za nedostatečný. Nicméně v dovolacím řízení nelze přezkoumávat a hodnotit skutková zjištění, na nichž je napadené rozhodnutí založeno, ani prověřovat úplnost provedeného dokazování a správnost hodnocení důkazů ve smyslu §2 odst. 5, 6 tr. řádu. Státní zástupce konstatoval, že obviněný má jistě právo prezentovat alternativní možnosti hodnocení důkazů či předkládat vlastní představy o skutkových zjištěních a polemizovat v tomto ohledu se soudy, nicméně v rámci dovolacího řízení jsou takovéto námitky bezpředmětné a nelze k nim zásadně přihlížet.
Pokud obviněný namítl, že správce daně mohl daňovou povinnost stanovit podle pomůcek, z čehož dovozuje, že nebyl v jeho případě naplněn znak skutkové podstaty přečinu spočívající v „ohrožení včasného a řádného vyměření daně“, jedná se podle státního zástupce o námitku nedůvodnou, neboť možnost stanovení daně podle pomůcek bez dalšího nevylučuje naplnění uvedeného znaku. Vzhledem k tomu, že z odůvodnění příslušných soudních rozhodnutí, resp. z dostupného spisového materiálu, nelze dovodit ani existenci „extrémního nesouladu mezi provedenými skutkovými zjištěními a právním posouzením věci“, neboť soudy postupovaly v souladu s pravidly zakotvenými v §2 odst. 5, 6 tr. řádu, přičemž odůvodnění dotčených rozhodnutí splňují požadavky zakotvené v §125 odst. 1 tr. řádu a jde tedy o rozhodnutí plně přezkoumatelná, státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství navrhl Nejvyššímu soudu odmítnout dovolání podle §265i odst. 1 písm. e) tr. řádu jako zjevně neopodstatněné.
Vyjádření státního zástupce nepřineslo pro řešení projednávané věci v zásadě nic nového, takže Nejvyšší soud nezaslal jeho opis na vědomí obviněnému a explicitně ani implicitně z něj nevycházel.
Nejvyšší soud zjistil, že dovolatel jako oprávněná osoba podal dovolání prostřednictvím svého obhájce včas, na správné místo a proti rozhodnutí, proti němuž je přípustné. Obsah dovolání pak odpovídá ustanovení §265f odst. 1 tr. řádu.
K dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, o který obviněný opřel svůj mimořádný opravný prostředek, Nejvyšší soud úvodem připomíná, že je dán tehdy, pokud napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo na jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Zásadně je naplněn v případech, kdy skutek, jímž byl obviněný uznán vinným, naplňuje znaky jiného trestného činu, než jaký v něm spatřovaly soudy nižších stupňů, nebo nenaplňuje znaky žádného trestného činu. Jiné nesprávné hmotněprávní posouzení lze dovodit, jestliže určitá skutková okolnost byla soudy posouzena podle jiného ustanovení hmotného práva, než jaké na ni dopadalo. Prostřednictvím tohoto dovolacího důvodu není možné napadat samotné závěry soudů, jež učinily ohledně skutkového stavu a především jím nelze vytýkat způsob hodnocení důkazů soudy prvního či druhého stupně. Tento proces je ovládán zásadou volného hodnocení důkazů a je zakotven v ustanovení §2 odst. 6 tr. řádu. Soudy nejsou v podstatě omezeny žádnými pravidly, jež by určovala, které z důkazů mají být považovány za zásadní a které nikoli. Na druhé straně je povinností soudů v odůvodnění svých rozhodnutí při hodnocení provedených důkazů vyložit svůj názor jak na obsah tak i pravdivost a přesvědčivost každého z důkazů, jež jsou provedeny v průběhu hlavního líčení či veřejného zasedání. Vnitřní přesvědčení soudu vychází z pravidel logiky a opírá se o všestranné posouzení obsahu jednotlivých důkazů i v jejich vzájemných souvislostech. Pokud skutkové závěry soudů vyjádřené ve výroku o vině, eventuálně doplněné v odůvodnění napadeného rozhodnutí, mají svůj podklad v provedených důkazech a nejsou zatíženy vnitřními rozpory, nemůže dovolací soud jakkoli zasáhnout do zjištění soudů nižších stupňů, jímž je zásadně vázán.
Z výše uvedeného pohledu tudíž nemohou obstát skutkové dovolací námitky, že správci daně již v tzv. vyhledávacím řízení, které předcházelo daňové kontrole, předložil všechny podklady, které byly potřebné pro včasné a řádné vyměření daně, nebo námitky proti způsobu, jakým soudy přistoupily k výslechu svědkyň Ing. J. F. a Ing. I. L. či k hodnocení znaleckého posudku zpracovaného na žádost obhajoby Českou znaleckou, a. s., které jsou svou povahou námitkami procesními. Navíc se všemi těmito námitkami, které obviněný uplatnil již v rámci své dosavadní obhajoby, a jež tvořily i podstatu jeho odvolání, zabývaly již soudy obou stupňů a shledaly je zcela nedůvodnými (viz strana 13–15 odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně a strana 4–5 odůvodnění usnesení odvolacího soudu). V dovolání přitom obviněný nepředložil žádná nová tvrzení či jiné skutečnosti nad rámec těch, které byly zohledněny v rozhodnutích soudů nižších stupňů.
Soudy nižších stupňů se řádně vypořádaly také se stěžejní právní námitkou dovolatele, že nemohl naplnit znaky přečinu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea 3 tr. zákoníku, neboť předložil správci daně všechny potřebné doklady k vyměření daně alespoň podle pomůcek. Soud prvního stupně tak učinil na straně 13 svého rozsudku, kde se nejprve vyrovnal s obhajobou obviněného, že ze strany správce daně šlo o „šikanózní postup“, a poukázal na skutečnost, že daňová přiznání obou subjektů, za které obviněný jednal, byla podána bez povinných příloh a doklady předložené obviněným, resp. jeho daňovým poradcem ve vyhledávacím řízení neumožňovaly poskytnout kompletní a věrohodný přehled o hospodaření povinných subjektů pro účely daňového řízení. Právě to ostatně bylo důvodem pro následné nařízení daňové kontroly. Konkrétně byl zjištěn nesoulad mezi objemem zboží procházejícím evidencí celní správy a tím, které bylo zahrnuto, resp. nezahrnuto do přiznání k dani z přidané hodnoty, a vzniklo podezření, že došlo k většímu množství zdanitelných plnění, než jaká byla daňovým subjektem vykazována. Dále soud prvního stupně poukázal na to, že obviněný nereagoval na výzvy správce daně a opakovaně zmařil snahu správce daně provést kontrolu v sídle příslušné obchodní společnosti. O tom, že jednáním obviněného došlo k ohrožení řádného vyměření obou daní, podle soudu prvního stupně nejlépe svědčí to, že správce daně musel provést vlastní poměrně rozsáhlé a finančně nákladné šetření, aby mohl daňovou povinnost stanovit alespoň podle pomůcek. Odvolací soud se touto námitkou zabýval straně 4 svého usnesení a argumentaci soudu prvního stupně doplnil tím, finanční úřad má právo požadovat doklady, která pokládá za potřebné pro svou činnost, pokud je zřejmé, že daňové podklady předložené daňovým subjektem jsou evidentně nedostačující, jak tomu bylo v posuzovaném případě.
Uvedená námitka je uplatněna právně relevantně pod deklarovaným dovolacím důvodem, avšak i podle Nejvyššího soudu se jedná o námitku zjevně neopodstatněnou, byť ještě z jiných důvodů, než které uvedly soudy nižších stupňů.
Přečinu podle §254 odst. 1 alinea 3 tr. zákoníku se dopustí ten, kdo účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady sloužící k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole, změní, zničí, poškodí, učiní neupotřebitelnými nebo zatají a ohrozí tak majetková práva jiného nebo včasné a řádné vyměření daně. Obviněný P. M. byl v posuzovaném případě uznán vinným tím, že zatajil dokumenty požadované správcem daně a tím ohrozil včasné vyměření daně.
Jak vyplynulo z provedeného dokazování, správce daně (Finanční úřad pro Královéhradecký kraj, Územní pracoviště v Hradci Králové) důkladně přezkoumal daňová přiznání obou subjektů, která byla podána obviněným bez povinných příloh, a pojal podezření, že došlo k mnohem většímu množství zdanitelných plnění, než bylo vykazováno, takže zahájil daňovou kontrolu. V jejím rámci opakovaně požadoval předložení chybějících účetních dokumentů, aby byly odstraněny konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti a úplnosti daňového tvrzení a údajů uvedených v daňových přiznáních, což se však v důsledku jednání obviněného, který požadované doklady záměrně nevydal, nestalo. Podle pracovnic finančního úřadu, svědkyň Ing. J. F. a Ing. I. L. , bylo evidentní, že podklady tvořící součást účetní evidence kontrolovaných obchodních společností, které měl správce daně k dispozici, nebyly úplné a nemohly proto poskytnout jasný přehled o jejich hospodaření pro účely daňového řízení. Konkrétně správce daně postrádal rozvahu, výkaz zisku a ztráty, hlavní knihu, účetní deník, doklady o inventarizaci majetku, sdělení o použitých číselných řadách dokladů, výdajové a příjmové doklady. Informace, které měly vyžadované listiny prokazovat, přitom správce daně nemohl získat z vlastní úřední evidence. Pokud obviněný argumentoval tím, že některé z těchto dokladů předal finančnímu úřadu ještě před zahájením kontroly, respektive později je předal na CD nosiči, tak jeho obhajoba byla bez pochybností vyloučena výpovědí svědka Bc. J. K. a tím, že na zmíněném nosiči byla zachycena jen jejich část. Jednalo se o vystavené faktury a doklady za prodeje v hotovosti, z hlediska vstupů (přijatých faktur) nebylo doloženo nic. Přitom správcem daně bylo zjištěno, že obchodní společnost měla zrealizovat např. i plnění z dovozu (viz výpověď tohoto svědka hodnocená soudem prvního stupně na straně 11 rozsudku). Je tak pravdou, že malou část dokladů správce daně k dispozici měl, avšak právě jejich nekompletnost (především neúplná chybějící číselná řada, pouze část hlavní knihy), správce daně vedly k tomu, že se oprávněně domáhal dalších dokumentů, nezbytných k naplnění účelu daňového řízení, tedy řádného a včasného vyměření daně z přidané hodnoty a daně z příjmu obou povinných subjektů.
Nejvyšší soud připomíná, že daňové řízení se vede za účelem správného zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady a končí splněním nebo jiným zánikem daňové povinnosti, která s touto daní souvisí. K vyměřování daní dochází v daňovém řízení, jehož průběh je upraven v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Daň je možné vyměřit buď na základě podaného daňového přiznání, nebo na základě vyúčtování, anebo z moci úřední. Vyměření daně je výsledkem vyměřovacího řízení, které je daňovému subjektu oznamováno platebním výměrem v zásadě, jen když se odchyluje vyměřovaná daň od daně tvrzené daňovým subjektem (viz §139 a 140 daňového řádu). Podle §145 odst. 1 daňového řádu může správce daně vyměřit daň podle pomůcek tehdy, nebylo-li podáno řádné daňové tvrzení a daňový subjekt nevyhoví ve stanovené lhůtě jeho výzvě. Podle §92 daňového řádu pak prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v tvrzení či jiných podáních, případně ty skutečnosti, k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení oprávněně vyzván.
Vzhledem k výše uvedenému lze uzavřít, že správce daně má právo požadovat na povinném subjektu doklady, které mají prokázat skutečnosti obsažené v jeho daňových tvrzeních a které správce daně považuje za potřebné pro správné zjištění a stanovení příslušné daně. Na druhé straně je subjekt daně povinen jeho výzvě vyhovět, aniž by zásadně zpochybňoval pokyny správce daně, zejména jde-li, jako v tomto případě, o dokumenty, které je podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších právních předpisů, daňový subjekt povinen vést. V posuzované věci navíc obviněný za daňové subjekty správci daně nepředložil stěžejní součást své účetní evidence, která je povinnou přílohou k přiznání dani z příjmu právnických osob (rozvaha, výkaz zisku a ztráty), a dále účetní knihu, hlavní knihu a další podstatné daňové doklady, které správce daně zpravidla vždy vyžaduje v rámci daňové kontroly, aby mohl ověřit správnost tvrzení daňového subjektu.
O tom, že obviněný ohrozil řádné vyměření daně, ostatně zřetelně vypovídá právě skutečnost, že v předmětné věci nakonec pro nesoučinnost obviněného správce daně v rámci prováděné daňové kontroly dospěl k závěru, že daňové subjekty neunesly důkazní břemeno a daň nelze dokazováním stanovit, a proto ji stanovil způsobem v pořadí dalším, tedy podle pomůcek. Podle §98 odst. 1 daňového řádu totiž správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si sám obstará, až tehdy, pokud daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň vyměřit. Z citovaného ustanovení vyplývá, že stanovení daně podle pomůcek je až sekundární, krajní možností, a to teprve poté, co není možné daň stanovit dokazováním (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2015, sp. zn. 4 Afs 119/2015, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 7. 2015, sp. zn. 5 Afs 162/2014, srovnej také Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 2. vydání. Praha. C. H. Beck, 2011, s. 319 až 320). Použití náhradního způsobu stanovení daně podle pomůcek tedy sama o sobě nemůže zbavit obviněného trestní odpovědnosti za to, že správci daně zatajil požadované dokumenty, které mu nepředal ani po opakovaných výzvách. Navíc pro spáchání trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea 3 tr. zákoníku ani nemusí dojít k samotnému opožděnému a nesprávnému vyměření daně. Postačuje, že v důsledku pachatelova jednání (či naopak jeho nečinnosti) dojde k ohrožení včasného a řádného vyměření daně (shodně Šámal, P. a kol. Trestní zákoník II. §140 až 421. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, 2592 s.).
Pokud obviněný odkázal v dovolání na znalecký posudek České znalecké, a. s., zpracovaný P. K. (č. l. 249 trestního spisu), Nejvyšší soud pro úplnost konstatuje, že tato námitka jednak neodpovídá hmotněprávní povaze dovolatelem uplatněného dovolacího důvodu, jak bylo shora vysvětleno, a zejména ani soudy tento důkaz žádným způsobem neopominuly. Naopak se jím zabývaly, a pokud k němu přistoupily kriticky, nelze jejich úvahám nic vytknout. Je možné připomenout, že sám zpracovatel znaleckého posudku připustil, že jeho zjištění vycházejí pouze z tvrzení objednatele (obviněného) a předmětné účetní doklady, ke kterým se vyjadřoval, nikdy neviděl (viz strana 10 odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně a protokol o hlavním líčení ze dne 9. 10. 2014 na č. l. 265 trestního spisu).
Jen ve stručnosti může Nejvyšší soud reagovat nad rámec dovolacího přezkumu na výhradu obviněného týkající se výslechu zaměstnankyň správce daně Ing. J. F. a Ing. I. L. , protože šlo o zásadní důkazy svědčící o vině obviněného. Nejvyšší soud se zcela ztotožnil se soudem odvolacím, že výslechy jmenovaných svědkyň byly z procesního hlediska provedeny řádně a zákonným způsobem. Výslech svědka je totiž nutné vést tak, aby poskytl pokud možno úplný a jasný obraz o skutečnostech důležitých pro trestní řízení, přičemž je zcela logické, že pracovnice finančního úřadu vzhledem k četnosti případů, které projednávají, nemohou bez nahlédnutí do spisu, který k tomuto daňovému případu samy zpracovaly, takové svědectví zodpovědně podat.
Na podkladě všech popsaných skutečností dospěl Nejvyšší soud k závěru, že obviněný P. M. podal své dovolání proti rozhodnutí, jež nebylo zatíženo vytčenými vadami, pokud byly podřaditelné uplatněnému dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu. Nejvyšší soud proto dovolání obviněného odmítl podle §265i odst. 1 písm. e) tr. řádu jako zjevně neopodstatněné. Nejvyšší soud tak učinil na podkladě obsahu trestního spisu a dovolání, aniž bylo třeba opatřovat další vyjádření dovolatele či ostatních stran trestního řízení nebo dokonce doplňovat dokazování podle §265r odst. 7 tr. řádu. Nejvyšší soud mohl rozhodnout podle §265r odst. 1 písm. a) tr. řádu v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není přípustný opravný prostředek s výjimkou obnovy řízení (§265n tr. řádu).
V Brně dne 4. listopadu 2015
JUDr. Blanka Roušalová
předsedkyně senátu
Vypracovala:
JUDr. Pavla Augustinová