ECLI:CZ:NS:2015:5.TDO.946.2015.1
sp. zn. 5 Tdo 946/2015-47
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 29. září 2015 o dovoláních obviněných I. J. , M. B. , Ing. J. Z. , proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 29. 10. 2013, sp. zn. 4 To 321/2013, který rozhodl jako soud odvolací v trestní věci vedené u Městského soudu v Brně pod sp. zn. 91 T 154/2012, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. řádu se dovolání obviněných odmíta j í .
Odůvodnění:
Obvinění I. J. , M. B. a Ing. J. Z. byli rozsudkem Městského soudu v Brně ze dne 10. 6. 2013, sp. zn. 91 T 154/2012, uznáni vinnými zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. a), c) tr. zákoníku (bod III. výroku o vině). Uvedeného trestného činu se dopustili ve stručnosti tím, že obviněný I. J. jako jediný společník a jednatel obchodní společnosti JAPO - autodoprava, s. r. o., která byla registrována jako plátce daně z přidané hodnoty, a obviněná M. B. jako jednatelka obchodní společnosti DEFAL, s. r. o., která byla také registrovaná jako plátce daně z přidané hodnoty, za aktivní účasti obviněné Ing. J. Z. , podnikající jako fyzická osoba - účetní poradce, po předchozí dohodě s cílem snížit daňový základ pro výpočet daně z přidané hodnoty a daně z příjmů u daňového subjektu obchodní společnosti JAPO - autodoprava, s. r. o., zahrnuli v době od června do září 2010 do účetnictví obou výše zmíněných daňových subjektů, za které jednali, dvanáct fiktivních faktur (přesně specifikovaných ve výroku o vině) o dodávce neexistujícího zboží, konkrétně náhradních dílů k automobilům, jehož dodavatelem měla být obchodní společnost DEFAL, s. r. o., a odběratelem obchodní společnost JAPO - autodoprava, s. r. o., a následně podali daňová přiznání příslušnému správci daně a neoprávněně snížili daňovou povinnost obchodní společnosti JAPO - autodoprava, s. r. o., o 732 260 Kč na dani z příjmů a o 770 797 Kč na dani z přidané hodnoty, takže celkem poškodili Českou republiku o 1 503 057 Kč.
Za tento trestný čin byl obviněný I. J. odsouzen podle §240 odst. 2 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání 28 měsíců, jehož výkon byl podmíněně odložen podle §81 odst. 1 a 82 odst. 1 tr. zákoníku na zkušební dobu 4 roků. Obviněná M. B. byla podle stejných ustanovení trestního zákoníku odsouzena k trestu odnětí svobody v trvání 2 roků s podmíněným odkladem na zkušební dobu 3 let a obviněná Ing. J. Z. k trestu odnětí svobody na 26 měsíců s podmíněným odkladem na zkušební dobu 3 let.
Pro úplnost je na místě uvést, že citovaným rozsudkem bylo rozhodnuto o vině a trestu dalších obviněných pro jiné skutky.
Proti rozsudku Městského soudu v Brně podali obvinění I. J. , M. B. a Ing. J. Z. odvolání, o kterých rozhodl Krajský soud v Brně usnesením ze dne 29. 10. 2013, sp. zn. 4 To 321/2013 tak, že je podle §256 tr. řádu zamítl jako nedůvodná.
Všichni tři jmenovaní obvinění napadli usnesení odvolacího soudu v zákonné lhůtě dovoláním.
Obviněný I. J. tak učinil prostřednictvím obhájce Mgr. Jiřího Hladíka a svůj mimořádný opravný prostředek opřel o dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l) tr. řádu s odkazem na dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu s tvrzením, že jeho odvolání bylo zamítnuto, přestože rozsudek soudu prvního stupně trpěl vadou spočívající v nesprávném právním posouzení skutku.
Obviněný primárně namítl absenci příčinné souvislosti mezi jednáním, které je mu kladeno za vinu, a škodlivým následkem v podobě zkrácení daně. Skutková zjištění popsaná ve výroku o vině v rozsudku soudu prvního stupně podle něj nevypovídají o tom, že fiktivní účetní doklady, které obvinění vystavili a zahrnuli do účetnictví obou daňových subjektů, byly podkladem pro podaná daňová přiznání. Chybějící vazba mezi vyhotovováním faktur a jejich zařazením do účetnictví obchodní společnosti JAPO - autodoprava, s. r. o., na straně jedné a obsahem přiznání k dani z příjmů právnických osob a dani z přidané hodnoty na straně druhé, přitom není jen formální chybou v popisu skutku. Obviněný poukázal na to, že ani znalkyně z oboru ekonomika, odvětví účetní evidence Mgr. Jarmila Leinová, z jejíhož posudku soudy vycházely, nezkoumala účetnictví daňového subjektu, ale jen daňová přiznání a účetní doklady, které zadavatel posudku - policejní orgán označil za fiktivní. Částky na těchto daňových dokladech pak mechanicky odečetla ze základu daně uvedeného v daňových přiznáních, tím stanovila nový základ daně a z něj vypočetla údajně správnou výši daňové povinnosti obchodní společnosti JAPO - autodoprava, s. r. o.
Druhá dovolací námitka se týkala toho, že k dokonání trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku dochází až okamžikem nesprávného vyměření daně nebo podobné povinné platby a nikoli podáním daňového přiznání obsahujícího nesprávné údaje. V posuzované věci navíc podle obviněného nelze konstatovat ani to, že v podaných daňových přiznáních byly zohledněny fingované účetní doklady, takže skutek mohl být nanejvýš posouzen jako příprava ke zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, a ta není trestná. Na podporu svého názoru obviněný odkázal na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 27. 10. 1978, sp. zn. 11 Tz 68/78, publikovaný pod č. 28/1979-II., III. Sbírky rozhodnutí a stanovisek Nejvyššího soudu.
Obviněný dále brojil proti tomu, že soudy nižších stupňů nepřihlédly ke skutečnosti, že povinnost přiznat a zaplatit daň z přidané hodnoty se v případě prodeje zboží v podstatě přenáší z jednoho subjektu na druhý, takže vystavení fiktivních faktur má za následek, že sice odběratel zaplatí na dani méně, ale dodavatel naopak má daňovou povinnost vyšší, takže stát není celkově na dani nijak krácen. Podle něj měly být do popisu skutku zahrnuty i okolnosti, za kterých dodavatel daň z přidané hodnoty přiznal na výstupu.
V případě daně z příjmů sice nelze takto jednoduchý vztah daňových povinností mezi dodavatelem a odběratelem konstatovat, ovšem i zde zvýšení daňového základu na straně dodavatele hraje svou roli při výpočtu zkrácení daně u odběratele, a proto soudy nepostupovaly správně, když z popisu skutku vypustily okolnost zvýšení daňové povinnosti dodavatele v důsledku příjmů plynoucích mu z fiktivních faktur. Skutečná výše škody z „daňového podvodu“ podle obviněného musí být stanovena jako celkové snížení příjmu státu na dani a nelze ji vnímat jen z pohledu daňové povinnosti odběratele.
V návaznosti na předchozí námitku uplatnil obviněný také výhradu vůči subjektivní stránce činu. Konstatoval, že úmysl pachatele musí směřovat nikoli k nesprávnému vyměření daně ale přímo k jejímu zkrácení, což ale v dané věci prokázáno nebylo.
Dovolací námitky obviněného směřovaly i proti tomu, že soudy opřely svůj závěr o zkrácení daně z přidané hodnoty o skutečnost, že fakturované zboží nebylo nikdy dovezeno do skladů obchodní společnosti JAPO - autodoprava, s. r. o. Podle daňových předpisů ale není stanovena povinnost fyzické držby zboží získaného z titulu kupní smlouvy. Obviněný připomněl ustanovení §21 odst. 2 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), podle kterého se dnem uskutečnitelného zdanitelného plnění při prodeji zboží rozumí den jeho dodání, který ale nemusí být totožný s fyzickým převzetím zboží odběratelem, protože podle ustanovení §409 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění účinném v době spáchání skutku, je nutné dodáním rozumět převedení vlastnického práva na odběratele, ke kterému může dojít jako v tomto případě již samotným uzavřením kupní smlouvy. Dále poukázal na ustanovení §72 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, podle kterého nárok na odpočet této daně vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat, tedy dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Z doslovného znění §72 odst. 2 písm. a), b) citovaného zákona je patrné, že tento okamžik nemusí být spojen s převzetím zboží. Vzhledem k tomu, že mezi obchodními společnostmi JAPO - autodoprava, s. r. o., a DEFAL, s. r. o., nebylo dohodnuto, že by zboží mělo být odesláno prodávajícím, mohlo k přechodu vlastnického práva k tomuto zboží a tedy k uskutečnění zdanitelného plnění dojít i v sídle prodávajícího nebo na jiném místě, kde bylo uskladněno.
Poslední výhrada obviněného I. J. , kterou uplatnil v dovolání, se týkala toho, že nemohl spáchat trestný čin kladený mu za vinu ani ve vztahu k dani z příjmů právnických osob, protože ta byla ve vztahu k obchodní společnosti JAPO - autodoprava, s. r. o., vyměřena a odvedena jako by k předstíraným zdanitelným plněním vůbec nedošlo. Přiznání k této dani za rok 2010 obchodní společností JAPO - autodoprava, s. r. o., bylo totiž podle skutkových zjištění podáno dne 1. 7. 2011, ovšem již dne 2. 5. 2011 bylo plnění prokazované spornými fakturami vráceno obchodní společnosti DEFAL, s. r. o.
Obviněné M. B. a Ing. J. Z. podaly dovolání prostřednictvím obhájce JUDr. Karla Holuba a rovněž ony odkázaly na dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. g), l) tr. řádu. Obsah jejich dovolacích námitek byl v podstatě totožný jako u obviněného I. J. Namítaly chybějící příčinnou souvislost mezi zařazením fiktivních faktur do účetnictví a zkrácením daně s poukazem na to, že není zřejmé, zda se tyto faktury odrazily v jednotlivých daňových přiznáních a zda měly vliv na správnou výši daňové povinnosti za jednotlivá zdaňovací období, a brojily proti znaleckému posudku Mgr. Jarmily Leinové.
Na podporu argumentace, že k žádnému zkrácení daně fakticky nedošlo, obviněné navíc poukázaly na skutečnost, že poškozená Česká republika se ani nepřipojila s nárokem na náhradu škody k trestnímu řízení.
Nejvyššímu soudu všichni dovolatelé shodně navrhli, aby zrušil napadené rozhodnutí odvolacího soudu a jemu předcházející rozsudek soudu prvního stupně ve výrocích, které se jich dotýkají, a přikázal soudu prvního stupně, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Nejvyšší státní zástupce se k dovolání obviněných vyjádřil prostřednictvím státního zástupce Mgr. Martina Prokeše. Dovolání obviněných Ing. J. Z. a M. B. navrhl odmítnout podle §265i odst. 1 písm. b) tr. řádu, protože jsou podaná z jiného důvodu, než je uveden v §265b tr. řádu. Námitky obou obviněných totiž podle státního zástupce zpochybňují naplnění znaků skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby dle §240 odst. 1, 2 písm. a), c) tr. zákoníku jen formálně, ale fakticky jde o výtky polemizující se skutkovým závěrem soudů nižších stupňů o nesprávnosti údajů uvedených v daňových přiznáních a o jejich záměrném zkreslení, což se nekryje s uplatněnými dovolacími důvody podle §265b odst. 1 písm. l) alternativa druhá tr. řádu a §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu. Státní zástupce po úplnost dodal, že podle něj jsou v popisu skutku ve výroku o vině v rozsudku soudu prvního stupně vyjádřeny všechny znaky zločinu, jímž byly obviněné uznány vinnými.
Pod dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu nelze podle názoru státního zástupce podřadit ani výtku týkající se kvality znaleckého posudku zpracovaného Mgr. Jarmilou Leinovou, neboť jejím prostřednictvím obviněné opět zpochybňují skutková zjištění soudů nižších stupňů a napadenému rozhodnutí nevytýkají žádnou hmotněprávní vadu. Stejně tak námitka, že Česká republika se k trestnímu řízení nepřipojila s nárokem na náhradu škody, nijak nesouvisí s protiprávností jednání obviněných a neodpovídá žádnému z dovolacích důvodů. Navíc, jak lze dovodit např. z usnesení Nejvyššího soudu ze dne 8. 1. 2014, sp. zn. 15 Tdo 902/2013, nárok státu vyplývající ze zkrácené (neodvedené) daně je sice nárokem na náhradu škody, ale příslušný finanční orgán ho podle §43 odst. 3 tr. řádu v trestním řízení proti subjektu povinnému k zaplacení daně zpravidla uplatňovat nemůže.
K dovolání obviněného I. J. státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství konstatoval, že jde ve své podstatě o opakování obhajoby, kterou obviněný uplatnil v průběhu celého trestního řízení, a též ve svém odvolání. Navíc jeho konkrétní výhrady směřují ke změně skutkových zjištění učiněných soudy a nikoli k jinému právnímu posouzení věci. Státní zástupce v této souvislosti odkázal na rozsudek soudu prvního stupně, který na stranách 18 až 25 pečlivě a logicky zdůvodnil, proč dospěl k závěru o fiktivnosti faktur zahrnutých do účetnictví obchodní společnosti JAPO - autodoprava, s. r. o. S námitkami obviněného se pak přesvědčivě vypořádal soud odvolací (viz zejména strany 6 až 8 napadeného usnesení), který připomněl, že důkazy, byť nepřímé, na jejichž základě soud prvního stupně dospěl k závěru o vině všech obviněných, je třeba hodnotit ve vzájemných souvislostech, a nikoli jednotlivě, jak to učinili v průběhu trestního řízení a ve svých opravných prostředcích všichni obvinění.
Pod uplatněný dovolací důvod nelze podle státního zástupce podřadit ani námitku obviněného, že pro řízení o dani z přidané hodnoty je nerozhodné, zda zboží bylo někam převáženo nebo zda zůstalo u dodavatele, a rozhodující je, že kupující získá právo nakládat s věcí jako vlastník uzavřením kupní smlouvy. Skutková zjištění soudů jsou totiž taková, že šlo o předstírané obchody a žádné zboží, k němuž se měly vystavené fiktivní faktury a dodací listy vztahovat, nebylo obchodní společností DEFAL, s. r. o., obchodní společnosti JAPO - autodoprava, s. r. o., nikdy dodáno.
K námitce obviněného, že nebyly naplněny zákonné znaky přečinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. a), c) tr. zákoníku, protože jednání zůstalo jen ve stádiu přípravy, která není trestná, státní zástupce uvedl, že ji sice lze podřadit uplatněným dovolacím důvodům, ale nelze ji přisvědčit. Odkázal na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 11. 9. 2013, sp. zn. 5 Tdo 843/2013, ze kterého vyplývá, že podáním daňových přiznání k dani z přidané hodnoty, do nichž byla zahrnuta neuskutečněná plnění subjektu daně za účelem snížení daňové povinnosti, je dokonán trestný čin, neboť v důsledku tohoto protiprávního jednání pachatel neoprávněně snížil svou daňovou povinnost. Ze skutkových zjištění soudů přitom vyplývá, že obviněný I. J. úmyslně zahrnul do účetnictví JAPO - autodoprava, s. r. o., fiktivní faktury vystavené obviněnou M. B. jako jednatelkou obchodní společnosti DEFAL, s. r. o., a podal daňová přiznání, jejichž prostřednictvím snížil daňovou povinnost o více než 1 500 000 Kč, tedy ve značném rozsahu.
Jako nedůvodnou státní zástupce označil také námitku obviněného, že soudy vůbec nepřihlédly k okolnosti, že zahrnutím faktur do účetnictví jak prodávajícího tak prodejce přešla daňová povinnost z jednoho subjektu (JAPO - autodoprava, s. r. o.) na druhý (DEFAL, s. r. o.), a stát tedy na dani fakticky zkrácen nebyl. Skutečnost, že jsou vytvořeny fiktivní faktury či jiné doklady, které mají prokazovat reálně neuskutečněný “obchod”, a ty jsou zavedeny současně do účetnictví dodavatele i odběratele, totiž protiprávní jednání pachatele nezhojí, neboť nadále trvá stav, kdy je „vytvořen“ simulovaný, fiktivní a pouze formální právní úkon, k němuž nelze v daňovém řízení přihlížet. Navíc, jak dovodil již soud prvního stupně, obchodní společnost DEFAL, s. r. o., na kterou se měla podle obviněného I. J. přenést daňová povinnost, byla ve skutečnosti jen zneužita ke spáchání trestného činu, a její jednatelka, obviněná M. B. v soudní praxi tzv. “bílý kůň”, ani nemohla disponovat s finančními prostředky na účtu této společnosti. Stát by tedy v důsledku zjištěného trestněprávního jednání obviněných bezpochyby byl na dani zkrácen.
Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství označil dovolání obviněného I. J. za neopodstatněné a Nejvyššímu soudu navrhl, aby je odmítl podle §265i odst. 1 písm. e) tr. řádu.
Nejvyšší soud nejprve v souladu se zákonem zkoumal, zda není dán některý z důvodů pro odmítnutí dovolání podle §265i odst. 1 tr. řádu, a shledal, že všechna tři dovolání jsou přípustná, splňují zákonem požadované formální náležitosti, byla podána řádně a včas a osobami k tomu oprávněnými. Poté se Nejvyšší soud zabýval tím, zda uplatněné námitky odpovídají dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, jehož naplněním obvinění shodně argumentovali, když v rámci dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. l) tr. řádu napadali správnost napadeného usnesení odvolacího soudu, který zamítl jejich odvolání jako nedůvodná.
Nejvyšší soud připomíná, že dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu je naplněn zejména tehdy, jestliže skutek, pro který byl obviněný stíhán a odsouzen, vykazuje znaky jiného trestného činu, než jaký v něm spatřovaly soudy nižších stupňů, anebo nenaplňuje znaky žádného trestného činu. Nesprávné právní posouzení skutku může spočívat i v okolnosti, že rozhodná skutková zjištění neposkytují dostatečný podklad k závěru o tom, zda je stíhaný skutek vůbec trestným činem, popřípadě o jaký trestný čin se jedná. Podobně to platí o jiném nesprávném hmotně právním posouzení, které lze dovodit pouze za situace, kdyby byla určitá skutková okolnost posouzena podle jiného ustanovení hmotného práva, než jaké na ni dopadalo. Důvodem dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu zásadně nemohou být výhrady proti skutkovým zjištěním, a to přesto, že právní posouzení skutku i jiné hmotněprávní posouzení vždy navazují na skutková zjištění vyjádřená v tzv. skutkové větě výroku o vině a případně blíže rozvedená v odůvodnění odsuzujícího rozsudku. Nejvyšší soud je povinen zásadně vycházet ze skutkových zjištění soudu prvního stupně, případně doplněných nebo pozměněných odvolacím soudem. V návaznosti na tento skutkový stav pak zvažuje hmotněprávní posouzení, přičemž samotné skutkové zjištění učiněné v napadených rozhodnutích nemůže změnit. Dovolání je mimořádným opravným prostředkem určeným k nápravě jen některých výslovně uvedených procesních a hmotněprávních vad, ale nikoli k revizi skutkových zjištění učiněných soudy prvního a druhého stupně nebo k přezkoumávání správnosti a úplnosti jimi provedeného dokazování. Dosavadní praxe Nejvyššího soudu jako soudu dovolacího vychází ze zásady, že trestní řízení je dvojinstanční a dovolání nepředstavuje další skutkovou instanci.
Z výše uvedeného pohledu je zřejmé, že nemohou obstát námitky obviněného I. J. , kterými napadl správnost závěru soudů o tom, že k dodávkám zboží, jež byly formálně prokazovány účetními doklady blíže specifikovanými ve výroku o vině odsuzujícího rozsudku, reálně nedošlo, ani námitky společné u všech obviněných, že v přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2010 obchodní společnosti JAPO - autodoprava, s. r. o., nebyla fingovaná plnění zahrnuta. Obviněný poukázal na ustanovení §21 a 72 zákona o dani z přidané hodnoty, podle kterých plátci vzniká právo na odpočet daně dnem uskutečnění zdanitelného plnění, jímž se při prodeji zboží rozumí den jeho dodání, který nemusí být totožný s fyzickým převzetím zboží odběratelem, a také na ustanovení §409 odst. 1 obchodního zákoníku, podle něhož je nutné dodáním rozumět převedení vlastnického práva na odběratele. Těmito argumenty však nevznesl výhrady proti samotnému hmotněprávnímu posouzení věci, nýbrž brojil proti tomu, jaký význam soudy při hodnocení důkazní situace přikládaly zjištění, že zakoupené zboží se neprojevilo ve skladových zásobách odběratele obchodní společnosti JAPO - autodoprava, s. r. o. Nejvyšší soud k těmto námitkám proto jen stručně odkazuje na strany 19 až 23 rozsudku soudu prvního stupně, který logicky vysvětlil, proč dospěl k závěru o tom, že zdanitelná plnění byla jen předstíraná a ve skutečnosti k nim nedošlo. Rozhodně tento soud nezaložil svůj názor výlučně na tom, že předmět sporných, resp. fingovaných obchodních transakcí neprocházel skladovou evidencí odběratele, ale poukázal na řadu dalších podezřelých okolností tohoto případu. Zdůraznil například, že obviněná M. B. , která měla jednat za dodavatele, byla jen tzv. „bílým koněm“ a s odběratelem nikdy nebyla v osobním ani jiném kontaktu. Dále, že se tyto předstírané nákupy zcela lišily od předchozí obvyklé praxe objednávání náhradních dílů obchodní společnosti JAPO - autodoprava, s. r. o., a sporné faktury nebyly vykázány v přehledu přijatých faktur vyhotovenému ke dni 15. 2. 2011 (viz č. l. 743 trestního spisu). „Zakoupené“ náhradní díly pak nebyly použity k žádným opravám a po několika měsících byly účetně, tedy dobropisem, vráceny zpět dodavateli. Konečně bylo zjištěno i to, že faktickým předmětem podnikání obchodní společnosti DEFAL, s. r. o., byl obchod s elektroinstalačním materiálem a nikoli s náhradními díly na nákladní automobily, a ihned po spáchání skutku se obrat této obchodní společnosti dramaticky snížil. Teprve souhrn všech těchto skutečností spolu s okolností, že zboží prokazatelně po celou dobu neprocházelo skladovou evidencí odběratele, vedl soud prvního stupně k tomu, že vzal za prokázané skutkové tvrzení obžaloby o účelovém vystavení dvanácti nepravdivých faktur vystavených za účelem snížení daňové povinnosti obchodní společnosti JAPO - autodoprava, s. r. o.
Námitky proti skutkovému závěru o předstírání zdanitelných plnění fiktivními fakturami navíc uplatnili všichni tři obvinění již v odvolacím řízení a Krajský soud v Brně se s nimi sice stručně, ale přesvědčivě vypořádal na straně 8 svého rozhodnutí. Na tuto část napadeného rozhodnutí je na místě odkázat i v souvislosti s další opakující se výhradou obviněných týkající se objektivity znaleckého posudku z oboru ekonomika, odvětví účetní evidence, který zpracovala Mgr. Jarmila Leinová, a také ve vztahu k tvrzení odvolatele o účetním vrácení náhradních dílů dodavateli ještě před podáním přiznání k dani z příjmů právnických osob ke dni 30. 6. 2011. Je tak nutné odmítnout názor obviněného I. J. , že sporné faktury se nepromítly v předmětném daňovém přiznání obchodní společnosti JAPO – autodoprava, s. r. o., podaném Finančnímu úřadu Brno – venkov dne 1. 7. 2011.
Nejvyšší soud k posledně uvedené výtce, že ještě před podáním přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2010 došlo v květnu 2011 k vrácení zboží, jehož nákup byl předstírán nepravdivými fakturami specifikovanými ve výroku o vině, dodává, že tato skutečnost sama osobě z pohledu výsledků hospodaření obchodní společnosti JAPO – autodoprava, s. r. o., za rok 2010 nijak nemohla ovlivnit základ daně z příjmů právnických osob za toto zdaňovací období. Dojde-li totiž na straně daňového subjektu ke snížení nákladů v důsledku toho, že ve vazbě na dodavatelsko – odběratelský vztah vrátil dodavateli přijaté plnění a obdržel od něj zpět zaplacenou kupní cenu, je z hlediska daňové povinnosti rozhodující, v jakém časovém horizontu k reklamaci zboží a vrácení zaplacené částky došlo. Jestliže vzájemné vrácení přijatého plnění proběhlo v rámci jednoho zdanitelného období, pak daňový subjekt započítá realizovaný výdaj za nákup zboží proti finančnímu plnění získanému v rámci reklamace a „stornovaný“ náklad se nepromítne do aktuálního přiznání k dani z příjmů, protože základ daně v podstatě nebyl ovlivněn. Ovšem pokud dojde k reklamaci až v následujícím zdaňovacím období jako v posuzovaném případě, kdy zboží bylo zdánlivě nakoupeno v roce 2010 a údajně reklamováno v roce 2011 (viz protokol o vrácení náhradních dílů na č. l. 32 trestního spisu), je nutné vrácené finanční plnění proúčtovat a daňově vypořádat až v tom zdaňovacím období, v němž bylo uskutečněno. Uvedené úkony se tudíž nijak nepromítnou (zpětně) do daňového přiznání za předchozí zdaňovací období, v němž byl účtován a daňově vypořádán původní náklad (srovnej §23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., zákon o daních z příjmů, ve znění pozdějších právních předpisů, který vymezuje základ daně pro příslušné zdaňovací období). Pro úplnost pak Nejvyšší soud poznamenává, že k vrácení kupní ceny dodavatelem, tedy obchodní společností DEFAL, s. r. o., mělo údajně dojít stejně až v období října až prosince 2011, tedy po dni 1. 7. 2011, kdy obviněný podal přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2010 (viz výpisy z účtu JAPO - autodoprava, s. r. o., na č. l. 51 až 64 trestního spisu).
Závěrem je na místě ke skutkovým námitkám obviněných zdůraznit také to, že od samého počátku trestního stíhání se hájili tím, že ke zdanitelným plněním, jichž se týkají sporné faktury, reálně došlo. S ohledem na to je nutné považovat za naprosto logický závěr soudů nižších stupňů o tom, že fiktivní faktury, které obvinění vyhotovili za účelem zakrytí neuskutečněných plnění, učinily také součástí účetní evidence obou právnických subjektů a promítly je také do příslušných daňových přiznání obchodních společností DEFAL, s. r. o., a JAPO – autodoprava, s. r. o. Z tohoto pohledu je pak akceptovatelný i postup znalkyně z oboru ekonomika, odvětví účetní evidence Mgr. Jarmily Leinové, která při stanovení správné výše daňové povinnosti obchodní společnosti JAPO - autodoprava, s. r. o., vycházela z daňových přiznání jmenovaného subjektu daně a z částek uvedených na fiktivních účetních dokladech, o které byla v příslušných měsících snížena daň z přidané hodnoty na vstupu, resp. vykazovaný základ daně z příjmů právnických osob.
S jistou dávkou tolerance lze považovat za řádně uplatněnou dovolací námitku chybějící příčinné souvislosti mezi vyhotovením a zařazením fiktivních faktur do účetnictví obchodních společností DEFAL, s. r. o., a JAPO – autodoprava, s. r. o., a zkrácením daně, a dále námitku absence subjektivní stránky s argumentem, že úmysl musí směřovat nikoli k nesprávnému vyměření daně ale přímo k jejímu zkrácení. Nejvyšší soud je však shledal nedůvodnými s ohledem na skutková zjištění soudů nižších stupňů, kterými je v dovolacím řízení vázán. V úvodní části popisu skutku pod bodem III. výroku o vině rozsudku soudu prvního stupně se podává, že všichni tři obvinění jednali po předchozí dohodě s cílem snížit daňový základ obchodní společnosti JAPO - autodoprava, s. r. o., pro výpočet daně z příjmů právnických osob a odvody daně z přidané hodnoty a za tímto účelem vystavili 12 fiktivních faktur a s nimi souvisejících dodacích listů, kterými předstírali nákup zboží, a tyto zfalšované daňové doklady zahrnuli do účetní evidence, na jejímž základě podali daňová přiznání za oba jmenované daňové subjekty. V závěru popisu skutku je pak konstatováno, že obchodní společnost JAPO - autodoprava, s. r. o., si tak neoprávněně snížila daňovou povinnost u daně z přidané hodnoty za měsíce červen, srpen a září 2010 celkem o 770 797 Kč a u daně z příjmů právnických osob za rok 2010 celkem o 732 260 Kč. Z takto vymezeného skutkového stavu je i bez výslovného zdůraznění, že obvinění uvedli v příslušných daňových přiznání zkreslené údaje, evidentní, že jejich úmysl směřoval ke zkrácení daně a že k tomuto škodlivému následku také v důsledku jejich společného jednání došlo, a to ve značném rozsahu.
Skutečnost, již namítly obě dovolatelky, že český stát se nepřipojil s nárokem na náhradu škody k trestnímu řízení a akceptoval přiznání k dani z příjmů právnických osob obchodní společnosti JAPO - autodoprava, s. r. o., za rok 2010 nemá na trestní odpovědnost obviněných vůbec žádný vliv. Nárok státu na zaplacení daně totiž není nárokem na náhradu škody, který by mohl příslušný finanční orgán uplatňovat podle §43 odst. 3 tr. řádu v trestním řízení proti subjektu povinnému k zaplacení daně, ale nárokem vyplývajícím přímo ze zákona. (Srov. usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 8. 1. 2014, sp. zn. 15 Tdo 902/2013, uveřejněné pod č. 34/1987 Sbírky rozhodnutí a stanovisek Nejvyššího soudu). Navíc trestní stíhání v tomto případě nebylo iniciováno správcem daně, který by v rámci vlastního šetření zjistil nesrovnalosti v předložených dokladech a doměřil vyšší daň, nýbrž bylo zahájeno na základě vlastních poznatků, které získaly orgány Policie České republiky operativními úkony při prověřování podezření ze spáchání daňové trestné činnosti rozsáhlé skupiny osob (viz úřední záznamy na č. l. 104 a násl. trestního spisu).
Neopodstatněná je i další relevantně uplatněná námitka obviněného I. J. týkající se právního posouzení skutku z pohledu stadia trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. a), c) tr. zákoníku. Nejvyšší soud ve stručnosti poukazuje na své usnesení ze dne 11. 9. 2013, sp. zn. 5 Tdo 843/2013, které přiléhavě zmínil i státní zástupce ve svém vyjádření k dovolání. V tomto rozhodnutí Nejvyšší soud konstatoval, že jmenovaný trestný čin je dokonán okamžikem podání daňového přiznání k dani z přidané hodnoty, do kterého byla zahrnuta neuskutečněná plnění subjektu daně za účelem snížení daňové povinnosti. Totéž lze nepochybně vztáhnout i na daň z příjmů právnických osob, která byla v posuzovaném případě zkrácena tím, že obvinění předstírali navýšení výdajů na dosažení, zajištění a udržení přiznaných výnosů obchodní společnosti JAPO - autodoprava, s. r. o. Správce daně, Finanční úřad Brno – venkov, přiznání k dani z příjmů této právnické osoby za rok 2010 akceptoval, neprovedl daňovou kontrolu za toto zdaňovací období podle §16 a 31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (od 1. 1. 2011 podle §85 až 88 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů) a nevydal rozhodnutí v daňovém řízení, tj. platební výměr, kterým by výši daňové povinnosti tohoto subjektu daně stanovil jinak (viz písemné materiály získané od správce daně na č. l. 1209 až 1278 trestního spisu). Lze proto uzavřít, že právní kvalifikace skutku jako dokonaného trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. a), c) tr. zákoníku je správná. Pro úplnost dovolací soud ještě uvádí, že rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 27. 10. 1978, sp. zn. 11 Tz 68/78, publikované pod č. 28/1979-II., III. Sbírky rozhodnutí a stanovisek Nejvyššího soudu, na něž odviněný odkázal, řeší skutkově odlišnou situaci, kdy daňový poplatník (fyzická osoba) zatajoval v letech 1972 až 1974 dosažený příjem ze znalecké činnosti a zamýšlel v tom pokračovat i v roce 1975, ovšem za toto období mu již daň byla vyměřena správně, protože správce daně měl k dispozici relevantní informace.
Zcela irelevantní pak jsou výhrady obviněného I. J. , jimiž zpochybnil faktické poškození českého státu, protože sice jeden subjekt daně svou daňovou povinnost zkrátil, ovšem druhý ji navýšil, přičemž skutečný rozsah zkrácení „daňového podvodu“ by měl být stanoven jako celkové snížení příjmu státu na dani a nelze ho vyčlenit z pohledu daňové povinnosti odběratele. Obviněný totiž pomíjí zásadní skutečnost, že v posuzovaném případě byla obchodní společnost DEFAL, s. r. o., na kterou se měla podle něj přenést daňová povinnost, jen tzv. „prázdnou skořápkou“ zneužitou ke spáchání daňového trestného činu, resp. k tomu, aby zkrácení daně obchodní společností JAPO - autodoprava, s. r. o., nebylo snadno odhalitelné pro případ, že by správce daně kontroloval, zda tento subjekt daně přiznal svou daňovou povinnost ve správné výši (k tomu srovnej souhrnnou zprávu o finančním šetření týkajícího se obchodní společnosti DEFAL, s. r. o., na č. l. 1607-1617 trestního spisu, na kterou odkázal soud prvního stupně na straně 21 svého rozsudku). Navíc však je úvaha obviněného mylná, neboť každý subjekt daně musí plnit svou daňovou povinnost v rozsahu, který mu zákon určuje, a to na podkladě správně vedených a úplných účetních podkladů. Nelze vůbec přijmout hypotézu dovolatele, že by plnění vznikající ze smluvních vztahů mohlo být z hlediska určení výše daně smluvních subjektů mezi nimi „přenášeno“. Každý povinný musí přiznat a odvést příslušnou daň ve výši odpovídající jeho hospodářskému výsledku, který může vykazovat značné odlišnosti a nelze tak čistě „matematicky“ tvrdit, že pokud jeden neodvede daň řádně, tj. v zákonném rozsahu, může druhý subjekt daně „napravit“ takové pochybení tím, že odvede daň v souladu se zákonnými pravidly.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší soud odmítl podle §265i odst. 1 písm. e) tr. řádu dovolání obviněných jako zjevně neopodstatněná. Své rozhodnutí Nejvyšší soud učinil v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. a) tr. řádu v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 29. září 2015
JUDr. Blanka Roušalová
předsedkyně senátu
Vyhotovila:
JUDr. Pavla Augustinová