ECLI:CZ:NS:2016:5.TDO.1149.2016.2
5 Tdo 1149/2016-I.-43
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 21. 9. 2016 o dovolání, které podal obviněný W. J., proti rozsudku Vrchního soudu v Praze ze dne 29. 4. 2016, sp. zn. 3 To 3/2016, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Městského soudu v Praze pod sp. zn. 2 T 12/2014, takto:
Podle §265k odst. 1 tr. řádu se zrušují rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 29. 4. 2016, sp. zn. 3 To 3/2016, a jemu předcházející rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 1. 6. 2015, sp. zn. 2 T 12/2014.
Podle §265k odst. 2 tr. řádu se zrušují všechna další rozhodnutí obsahově navazující na zrušená rozhodnutí, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Podle §265l odst. 1 tr. řádu se přikazuje Městskému soudu v Praze, aby věc obviněného W. J. v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Odůvodnění:
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 1. 6. 2015, sp. zn. 2 T 12/2014, byl obviněný W. J. uznán vinným zvlášť závažným zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku, za což mu byl podle §240 odst. 3 tr. zákoníku uložen trest odnětí svobody v trvání sedmi roků, k jehož výkonu byl podle §56 odst. 3 tr. zákoníku zařazen do věznice s dozorem. Dále obviněnému Městský soud v Praze uložil podle §67 odst. 1 a §68 odst. 1, 2 tr. zákoníku peněžitý trest v počtu 400 denních sazeb ve výši 10 000 Kč (tedy v celkové výši 4 000 000 Kč) a pro případ, že by tento peněžitý trest nebyl ve stanovené lhůtě vykonán, stanovil soud náhradní trest odnětí svobody v trvání jednoho roku za použití §69 odst. 1 tr. zákoníku. Dále byl obviněnému uložen podle §73 odst. 1, 3 tr. zákoníku trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu funkcí statutárního orgánu v obchodních společnostech a družstvech na dobu osmi roků.
Z podnětu odvolání obviněného W. J. byl shora citovaný rozsudek Městského soudu v Praze zrušen podle §258 odst. 1 písm. b) tr. řádu rozsudkem Vrchního soudu v Praze ze dne 29. 4. 2016, sp. zn. 3 To 3/2016, a nově bylo rozhodnuto podle §259 odst. 3 písm. a), b) tr. řádu tak, že obviněný W. J. byl uznán vinným zvlášť závažným zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku, jehož se měl dopustit tím, že jako osoba fakticky jednající za obchodní společnost Global Trade export - import, a. s., IČ: 28401441, se sídlem Praha 9, Kolbenova 886/9A (dále jen „Global Trade“) a současně i za společnost WJ GLOBAL TRADE, s. r. o., IČ: 27891879, se sídlem tamtéž (dále jen WJ GLOBAL TRADE), v období od listopadu 2010 až do února 2011 prostřednictvím daňového skladu ev. Č. … provozovaného obchodní společností Global Trade nakupoval v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně líh, pivo a víno, tedy vybrané výrobky podléhající spotřební dani, které následně prostřednictvím obchodní společnosti WJ GLOBAL TRADE prodával koncovým zákazníkům, čímž tyto výrobky uvedl do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky, a plátci daně obchodní společnosti Global Trade vznikla podle §9 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň, kdy v úmyslu této povinnosti se vyhnout, vytvořil podklady k výpočtu spotřební daně za zdaňovací období listopadu, prosince 2010 a ledna 2011, které neodpovídaly skutečnosti, a na jejich základě nechal sestavit přiznání ke spotřební dani jménem Global Trade za jednotlivé měsíce a podat je na Celní úřad Praha 2, čímž tomuto subjektu daně snížil daňovou povinnost (zkrátil spotřební daň) o částku 50 375 704 Kč, ke škodě České republiky, zastoupené Celním úřadem Praha 2, se sídlem Praha 2, K Hrušovu 2/293, a dále zatajil veškeré prodeje a tedy podklady k výpočtu spotřební daně za zdaňovací období února 2011, a přiznání ke spotřební dani Global Trade nenechal vůbec sestavit, čímž umožnil této obchodní společnosti vyhnout se daňové povinnosti (zkrátil spotřební daň) v částce 18 737 040 Kč, ke škodě České republiky, zastoupené Celním úřadem Praha 2, se sídlem Praha 2, K Hrušovu 2/293.
Za tuto trestnou činnost odsoudil Vrchní soud v Praze obviněného podle §240 odst. 3 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání šesti roků a šesti měsíců, k jehož výkonu jej zařadil do věznice s dozorem za použití §56 odst. 3 tr. zákoníku. Současně vrchní soud uložil obviněnému peněžitý trest, a to ve stejném rozsahu a za stejných podmínek jako soud prvního stupně a pro případ, že by nebyl peněžitý trest ve stanovené lhůtě vykonán, stanovil náhradní trest odnětí svobody v trvání jednoho roku. Také trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu v obchodních společnostech a družstvech uložil vrchní soud obviněnému ve stejné výměře jako Městský soud v Praze.
Proti rozsudku Vrchního soudu v Praze ze dne 29. 4. 2016, sp. zn. 3 To 3/2016, podal obviněný W. J. prostřednictvím svého obhájce JUDr. Jiřího Teryngela dovolání, které opřel o důvod uvedený v ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, tedy proto, že rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení.
V úvodní části svého podání obviněný zopakoval především skutková zjištění soudu prvního stupně, která považoval za neúplná zejména ohledně účasti dalších osob na trestné činnosti, za niž byl odsouzen on sám. Shrnul dále své výhrady proti nedostatečnému popisu obchodních transakcí, které podléhaly daňové povinnosti, o nichž soud prvního stupně neuvedl bližší podrobnosti ani v odůvodnění svého rozsudku. Vzhledem k tomu, že vše uplatnil v řádném opravném prostředku, Vrchní soud v Praze se však odmítl zabývat vytčenými vadami, považuje obviněný napadený rozsudek za vadný stejně jako jemu předcházející rozsudek Městského soudu v Praze. Dále dovolatel odkázal na zprávu Celního úřadu Praha, kterou bylo doplněno dokazování v rámci veřejného zasedání, a jejíž závěry týkající se výše vyměřených, přiznaných a skutečně uhrazených daňových plateb za jednotlivá zdaňovací období vzal soud druhého stupně za základ svého výroku o vině. Obviněný podrobně citoval zásadní části této zprávy týkající se výše přiznané, dodatečně vyměřené a následně neuhrazené spotřební daně z jednotlivých komodit za zkoumané období, přičemž nezpochybnil samotný obsah tohoto důkazu, ale nesouhlasil s právními závěry, které na jeho podkladě dovodil vrchní soud.
Pochybení v aplikaci hmotného práva (zákonných znaků skutkové podstaty podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku) na skutkové okolnosti spatřoval dovolatel jednak ve vztahu ke znaku pachatele zvlášť závažného zločinu zkrácení daně, poplatku a jiné podobné platby a jednak ve vztahu ke znaku rozsahu zkrácení daně. Dovolatel je přesvědčen, že pokud daňová přiznání podávaly jménem povinného subjektu jiné osoby, nemohl být soudy odsouzen jako pachatel, ale nanejvýše jako návodce, pomocník nebo organizátor trestného činu. Obsáhleji se dovolatel vyjádřil k rozsahu zkrácené spotřební daně. Vytkl soudům obou stupňů způsob, jakým postupovaly při určování konkrétní výše zkrácení daně. Soudy nesprávně zaměnily neuhrazenou částku spotřební daně za daň zkrácenou, neboť při stanovení znaku skutkové podstaty trestného činu představujícím rozsah zkrácené daně v jednotlivých zdaňovacích obdobích vycházely z částek, které nebyly subjektem daně odvedeny, aniž by zohlednily v jaké výši obchodní společnost Global Trade v období listopadu 2010 až ledna 2011 přiznala spotřební daň. Dovolatel odkázal na soudní judikaturu, která tímto postupem soudů nebyla respektována, jejíž podstatu lze ve stručnosti shrnout tak, že za zkrácení daně ve smyslu ustanovení §240 tr. zákoníku lze považovat jen rozdíl mezi výší daně vypočtené v daňovém přiznání a skutečnou daňovou povinností (např. rozhodnutí č. 55/20012 Sb. rozh. tr. a nález Ústavního soudu ze dne 12. 6. 2002, sp. zn. I. ÚS 722/01.)
Další výhradou obviněný zpochybnil úmyslné zavinění ve vztahu k celkem třem případům přiznané spotřební daně, a to za listopad 2010 ohledně piva, za leden 2011 ohledně lihu, vína a meziproduktů. Dodatečně vyměřené odvody celním úřadem totiž představovaly tisícové částky, a pachatel, který by měl v úmyslu získat zkrácením daně řádově miliony korun, by vlastní obohacení na počátku své trestné činnosti jistě „nezačínal“ v takto nízkých ziscích. Je tudíž pravděpodobné, že se jednalo spíše o omyl nebo početní chybu než o cílené jednání směřující ke zkrácení spotřební daně.
Pokud jde o měsíc únor 2011, za který povinný subjekt vůbec nepodal daňové přiznání, dovolatel znovu odmítl nést za toto období odpovědnost za vedení obchodní společnosti Global Trade včetně předložení daňového přiznání správci daně.
V závěru svého podání obviněný naznačil možnost posuzovat částku odpovídající neuhrazené spotřební dani jako škodu vzniklou jednáním naplňujícím znaky trestného činu poškození věřitele podle §222 tr. zákoníku a argumentoval názory soudní judikatury. Ze všech těchto důvodu obviněný W. J. navrhl, aby Nejvyšší soud zrušil dovoláním napadený rozsudek odvolacího soudu i jemu předcházející rozsudek soudu prvního stupně a aby dále postupoval podle §265l tr. řádu. Současně navrhl, aby předseda senátu Nejvyššího soudu odložil nebo přerušil výkon trestu uloženého dovolateli.
Nejvyšší státní zástupce se k dovolání obviněného do dnešního dne nevyjádřil.
Nejvyšší soud shledal, že dovolání je přípustné podle §265a odst. 1, 2 písm. a) tr. řádu, bylo podáno osobou oprávněnou [§265d odst. 1 písm. b) tr. řádu], prostřednictvím obhájce (§265d odst. 2 tr. řádu), v zákonné lhůtě na místě, kde lze podání učinit (§265e odst. 1, 2 tr. řádu), a podané dovolání obsahuje stanovené náležitosti (§265f odst. 1 tr. řádu).
Pokud jde o námitky, které odpovídají dovolacímu důvodu uvedenému v §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, Nejvyšší soud připomíná, že tento dovolací důvod je dán zejména tehdy, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Jeho podstatou je podřazení skutkových zjištění soudu pod ustanovení hmotného práva, typicky pod ustanovení trestního zákoníku. Dovolací soud zásadně musí při hodnocení správného použití hmotného práva respektovat skutek, jak byl zjištěn soudy nižších stupňů, pokud okolnosti jej naplňující vyplývají z důkazů provedených v hlavním líčen případně v rámci veřejného zasedání před odvolacím soudem.
Převážná část dovolacích námitek obviněného W. J. vytýká napadenému rozhodnutí i jemu předcházejícímu rozsudku soudu prvního stupně vady v použití ustanovení hmotného práva, proto Nejvyšší soud mohl podle §265i odst. 3, 4 tr. řádu přezkoumat zákonnost a odůvodněnost Vrchního soudu v Praze, jakož i řízení, které mu předcházelo, a to v rozsahu a z důvodů uvedených v dovolání. Přitom shledal dovolání důvodným zejména ve vztahu ke znaku „zkrácení daně“.
Hmotněprávní povahu má též výhrada proti naplnění znaku pachatele trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, avšak dovolací soud ji nepovažuje za opodstatněnou.
Plátcem spotřební daně v posuzované věci byla obchodní společnost Global Trade, jejímž statutárním orgánem (předsedou představenstva) byl podle výpisu z obchodního rejstříku obviněný W. J. až do 16. 11. 2010, následně byl ve funkci nahrazen S. S., který ji vykonával do 11. 2. 2010, ve stejný den jej na dobu necelého měsíce vystřídal P. Z. Na takovou změnu ve vedení obchodní společnosti pohlížely soudy obou stupňů jako na pouhou formalitu, neboť podle výsledků dokazování to byl i nadále obviněný, kdo řídil nadále podnikání jednak uvnitř obchodní společnosti a též jednal jejím jménem navenek. Nejvyšší soud neshledal důvod, aby se od názoru soudů obou stupňů odchýlil. V rámci hlavního líčení bylo podrobně vedeno dokazování ohledně otázky, kdo fakticky řídil obchodní společnost Global Trade poté, co obviněný přestal být v čele jejího představenstva. Svědci S. S. i P. Z. (oba v rozhodném období postupně vykonávali funkci předsedy představenstva) shodně vypověděli, že se pro ně jednalo v podstatě o „brigádu“, podnikání ve jmenované obchodní společnosti v žádném směru nevedli, nerozhodovali o žádných obchodních aktivitách, event. o vnitřním fungování této právnické osoby. Pokud vykonávali některé úkony jménem obchodní společnosti, činili tak vždy podle pokynů dovolatele. Soudům obou stupňů tudíž nelze vytknout, že oba jmenované svědky označily za tzv. „bílé koně“. V tomto ohledu se totiž nejednalo o pouhé tvrzení těchto svědků, ale bylo podpořeno i dalšími svědeckými výpověďmi. Např. svědek K. P. před soudem prvního stupně potvrdil, že obchodní společnost Global Trade i po změně v jejím vedení řídil obchodní činnost obviněný (č. l. 1978). Svědek J. P. byl sice informován o změně v představenstvu společnosti Global Trade, avšak současně byl vyzván, ať se nadále obrací na obviněného, který disponoval plnou mocí od nového předsedy představenstva (viz č. l. 2006 trestního spisu). O změně formálního stavu ve vedení obchodní společnosti Global Trade, naopak nebyl informován svědek Ing. M. V. z obchodní společnosti SPIRITRADE, s. r. o., který při obchodních jednáních nadále komunikoval s obviněným ještě počátkem roku 2011, byť elektronicky (srov. výpověď svědka u hlavního líčení, č. l. 1975-1976 trestního spisu). Svědkyně N. H. byla dovolatelem oslovena se žádostí o výpomoc s účetnictvím obchodní společnosti Global Trade právě v období páchání trestné činnosti na přelomu let 2010 a 2011. Obviněný W. J. po celou tuto dobu vystupoval jako osoba jednající jménem jak obchodní společnosti Global Trade, tak i obchodní společnosti WJ GLOBAL TRADE (č. l. 1986 trestního spisu), přičemž podklady k jednotlivým daňovým přiznáním ke spotřební dani dostávala svědkyně výhradně od obviněného. Z těchto příkladmo stručně připomenutých důkazů tudíž jednoznačně vyplývá, že ačkoli obviněný W. J. formálně opustil funkci předsedy představenstva obchodní společnosti Global Trade již v listopadu 2010, zůstal i nadále v jejím vedení, činil zásadní rozhodnutí týkající se podnikání a není pochyb, že odpovídal také za plnění fiskálních povinností tohoto daňového subjektu. Pro úplnost ještě Nejvyšší soud připomíná, že pachatelem trestného činu zkrácení daně podle §240 tr. zákoníku může být nejen subjekt daně, ale kdokoli, kdo svým úmyslným jednáním způsobí, že zákonná daň nebyla jemu anebo jinému subjektu daně vyměřená buď vůbec, nebo nebyla vyměřena v zákonné výši a daň tak byla zkrácena ve značném rozsahu (srov. rozhodnutí č. 25/1968 Sb. rozh. tr.). S přihlédnutím ke shora uvedenému tak nebylo možno přisvědčit výhradám proti naplnění znaku pachatele trestného činu zkrácení daně, poplatku a jiné podobné povinné platby.
Nejvyšší soud se však ztotožnil s dovolatelem, pokud vytýkal vrchnímu soudu nesprávné zjištění rozsahu zkrácení spotřební daně a zejména způsob určení jejího zkrácení. V této části bylo dovolání obviněného W. J. shledáno opodstatněným.
Jak zjistil Nejvyšší soud z obsahu trestního spisu a zejména z napadených rozhodnutí soudu obou stupňů, posunul vrchní soud počátek protiprávního období o jeden měsíc, čímž došlo ke snížení rozsahu zkrácené daně, přitom však nedošlo ke korekci nesprávného výkladu znaku „zkrácení daně“, jaký použil Městský soud v Praze.
Co se týká dovoláním napadeného rozsudku odvolacího soudu, jím vyčíslený rozsah zkrácené daně vycházel z níže podrobně popsaných přiznaných či vyměřených daní. Ke spotřební dani z lihu za daňové období listopad 2010 obviněný předložil, resp. nechal předložit příslušnému finančnímu úřadu daňové přiznání, na jehož podkladě byla tato daň vypočtena ve výši 4 613 010 Kč, a kromě 1 719 419 Kč také skutečně odvedena, s kterou pak soud zacházel jako s daní zkrácenou. Za měsíc listopad 2010 bylo učiněno ještě daňové přiznání ke spotřební dani z piva ve výši 2 510 Kč, dodatečným platebním výměrem správce daně byla výše této daně stanovena na 32 673 Kč, k jejímu uhrazení však nedošlo a v celé výši byla soudy považována za daň zkrácenou. Daňové přiznání ke spotřební dani z lihu podal daňový subjekt i za období prosince 2010 a ledna 2011, v nichž přiznal daň ve výši 13 793 259 Kč, resp. 28 856 250 Kč. V obou případech došlo k dodatečnému vyměření odvodů správcem daně, přičemž za prosinec 2010 upravil Celní úřad Praha 2 výši daňové povinnosti na částku 19 602 015 Kč a za leden 2011 na 28 954 860 Kč. Následně však povinný subjekt neuhradil spotřební daň ani v přiznané výši, a v celém neuhrazeném rozsahu ji soudy považovaly za daň zkrácenou. Za prosinec 2010 nebylo podané přiznání ke spotřební dani z piva ve výši 58 890 Kč správcem daně nijak zpochybněno, protože ale tato přiznaná daň nebyla odvedena, zahrnul ji vrchní soud také do rozsahu zkrácené daně. Stejným způsobem pak přistupoval i ve vztahu ke spotřební dani z vína a meziproduktů za leden 2011 a ke spotřební dani z lihu za únor 2011, když v těchto případech daň plátcem přiznána nebyla, správce daně ji musel vyměřit sám za použití pomůcek, a to ve výši 5 265 Kč, resp. 18 737 040 Kč. Sečtením veškerých neodvedených daní dospěl odvolací soud k celkovému rozsahu zkrácené daně vyjádřené v penězích částkou 69 112 744 Kč.
V podstatě se Vrchní soud v Praze (před ním též Městský soud v Praze) zaměřil na okolnost, v jaké výši obchodní společnost Global Trade nesplnila v období od listopadu 2010 do února 2011 svou odvodní, resp. platební povinnost vůči státu jako příjemci daně z jednotlivých komodit, s nimiž provedla obchodní transakce podléhající spotřební dani (líh, pivo, víno a meziprodukty), aniž by zohlednil podaná daňová přiznání, tj. výši nezatajované a nezmanipulované daně. Ze shora popsaného sledu daňových přiznání a platebních výměrů je zjevné, že vrchní soud (shodně jako předtím soud prvního stupně) vycházel (nesprávně) při svých úvahách o rozsahu zkrácené spotřební daně výhradně z neodvedené výše daně. Jak však správně dovolatel namítl a jak bude podrobněji rozvedeno níže, nezaplacenou výši daně nelze zaměňovat s rozsahem zkrácené daně, jedním z obligatorních znaků skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku.
Nejvyšší soud v obecné rovině připomíná, že tohoto trestného činu se dopustí ten, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb. Obviněnému W. J. bylo kladeno za vinu, že tento trestný čin spáchal v první variantě této složité skutkové podstaty, tj. nikoli že by vylákal výhodu na spotřební dani. Zásadní význam pro posouzení otázky viny tak v dané věci má znak „zkrácení daně“, jenž byl vrchním i městským soudem vadně vyložen. Při zkrácení daně jde zpravidla o zvláštní případ podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová povinnost určitého subjektu tak, že ten na rozdíl od skutečného stavu předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy příslušné výkazy či podklady pro stanovení daně zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou povinnost. Zkrácení příslušné povinné platby v uvedeném smyslu lze dosáhnout jak jednáním aktivním (konáním), tak i opomenutím takového konání, ke kterému byl daňový subjekt povinen. Pro posouzení, zda došlo ke zkrácení daně, záleží na tom, o jakou daň se jedná, co je předmětem zdanění, zda a jakým způsobem se přiznává, vyměřuje a platí; tyto skutečnosti vyplývají ze zákonné úpravy příslušného druhu platby, v tomto případě ze zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a ze zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Podle platné judikatury však za zkrácení daně nebo jiné povinné platby nelze považovat její pouhé neodvedení, byla-li příslušná platba správně vypočtena, přiznána nebo vyměřena, resp. nebyla-li zatajena skutečnost odůvodňující vznik daňové povinnosti. Zkrácením rovněž není za těchto okolností samotné nezaplacení daně, jejíž výše nebyla zkrácena. Neodvedená či nezaplacená daň se předepsaným způsobem vymáhá v exekučním řízení (srov. Šámal, P. a kol. Trestní zákoník II. §140 až 421. Komentář. 2. Vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, 2420 a násl. s.).
Při právních úvahách o naplnění znaku „zkrácení“ bude stěžejní zejména ta skutečnost, zda pachatel nějakým způsobem manipuloval (např. zatajoval, uváděl nepravdivé informace apod.) s podklady potřebnými pro správný výpočet výše daně za účelem snížení daňové povinnosti obchodní společnosti Global Trade. Nejvyšší soud odkazuje také na ustálenou soudní praxi, jež je zcela konformní se shora uvedeným výkladem a podle níž je zkrácením daně jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je poplatníkovi v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň, než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde, přičemž ve vztahu ke spotřební daní lze trestný čin podle §240 odst. 1 tr. zákoníku spáchat i úmyslným nepodáním přiznání k této dani při současném zatajení zdanitelného plnění (srov. rozhodnutí č. 55/2012 Sb. rozh. tr.). Nelze opomenout ani již dovolatelem zmiňovaný nález Ústavního soudu ze dne 12. 6. 2002, sp. zn. I. ÚS 722/01, uveřejněný pod č. 74 ve svazku 26 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, v němž Ústavní soud zdůraznil, že pokud plátcem daně nebyla zatajena skutečnost odůvodňující vznik daňové povinnosti a současně příslušná platba byla správně vypočtena, přiznána nebo vyměřena, nelze pouhé neodvedení daně považovat za zkrácení daně. Konečně Nejvyšší soud zdůrazňuje, že není možné zaměňovat daňovou povinnost a trestní odpovědnost za zkrácení daně (srov. rozhodnutí č. 25/1968 Sb. rozh. tr.).
Z uvedených důvodů a oprávněnosti dovolací námitky obviněného W. J. tudíž nemohl rozsudek Vrchního soudu obstát pro nesprávné hmotněprávní posouzení skutkové podstaty trestného činu podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku, jímž byl uznán vinným. Je však vhodné podotknout, že stejnou vadou byl zatížen již odsuzující rozsudek soudu prvního stupně, přesto nebyla obviněným vytýkána v jeho řádném opravném prostředku, ale důvodné výhrady uplatnil obviněný až v dovolacím řízení. Nejvyšší soud tedy musel zrušit i vadný rozsudek Městského soudu v Praze, který bude znovu konat hlavní líčení o podané obžalobě.
V novém trestním řízení ve věci obviněného W. J. se tak městský soud bude muset opětovně zabývat zákonným znakem „zkrácení“ ve smyslu výše uvedených úvah Nejvyššího soudu a platné judikatury. Především bude nutné napravit zásadní chybu z původního řízení, kdy soudy vycházely při vymezení tohoto znaku již základní skutkové podstaty z neuhrazené (daňovým subjektem neodvedené) výše daně. Nově bude nutné odlišit, v jaké míře byla daň přiznána (ať už byla následně uhrazena či nikoli) a v této části ji vyjmout z rozsahu zkrácené daně ve smyslu znaku základní či kvalifikované skutkové podstaty trestného činu podle §240 tr. zákoníku. Jinými slovy pod zákonný znak „zkrácení daně“ je možné podřadit pouze rozdíl mezi řádně přiznanou spotřební daní a daní vyměřenou správcem daně, protože jen do této výše měla být obviněným fakticky jednajícím za povinný subjekt daň nezákonně ovlivněna ve prospěch plátce. Např. v daňovém přiznání ke spotřební dani z piva za listopad 2010 byla přiznána daň ve výši 2 510 Kč, daňový orgán svým výměrem stanovil daň ve výši 32 673 Kč, tj. daň měla být zkrácena o 30 163 Kč, za současného předpokladu, že došlo k úmyslnému zatajení účetních podkladů, jejich falšování apod. se záměrem docílit právě nezákonného snížení daňové povinnosti.
Současně bude třeba se v novém soudním řízení dostatečně vypořádat s pochybnostmi o míře zavinění obviněného u jednotlivých dílčích útoků stíhaného skutku, zejména pak ve vztahu k daňovému přiznání za leden 2011 ke spotřební dani z lihu a ke spotřební dani z vína a meziproduktů za totéž daňové období (zde daňové přiznání podáno nebylo) a ve vztahu k daňovému přiznání ke spotřební dani z piva za listopad 2010. Je otázkou, zda se v uvedených případech nejednalo o početní chybu, jak tvrdil dovolatel, když správce daně doměřil daň „pouze“ v rozsahu cca sto tisíc korun českých, resp. 5 265 Kč, resp. 30 163 Kč. Teprve poté, co se soud náležitě vypořádá kromě zákonného znaku zkrácení daně také s obhajobou obviněného týkající se zaviněného snížení daně u příslušné komodity v daném období, bude možné bezchybně vyčíslit konečný rozsah zkrácené spotřební daně.
Aniž by Nejvyšší soud mohl za daného procesního stavu jakkoli předjímat závěr soudů o úmyslném zavinění, považuje za vhodné doplnit okolnosti týkající se obchodování s vybranými výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně, které bylo v rozhodném období ovlivněno poměrně významnou legislativní změnou. Daňovou povinnost definuje zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, ve svém §3 písm. l) jako výši daně připadající na vyrobené nebo dovezené vybrané výrobky [tj. minerální oleje, lih, pivo, víno a meziprodukty, tabákové výrobky, viz §1 odst. 1 písm. a) citovaného zákona], u kterých vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit podle §9 tamtéž. Citovaný zákon umožňoval i před rozhodným obdobím (z hlediska trestní odpovědnosti dovolatele) aplikovat na vybrané výrobky režim podmíněného osvobození od daně, jsou-li umístěny v daňovém skladu [§19 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních]. Tohoto podmíněného osvobození od daně podle zjištění soudu prvního stupně využil obviněný v rámci svého předem naplánovaného jednání směřujícího ke krácení spotřební daně. Jak předeslal městský soud, obviněný se na počátku roku 2010 ocitl v milionových dluzích, v květnu téhož roku zažádal jménem společnosti Global Trade o udělení povolení k provozování daňového skladu, které získal dne 17. 9. 2010. Následně začala společnost Global Trade, nakupovat vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně, zboží pak dále prodávala rovněž obviněným vedená obchodní společnost WJ GLOBAL TRADE již v režimu volného daňového oběhu. Vyjmutí vybraných výrobků z režimu podmíněného osvobození od daně však představuje uvedení zboží do volného oběhu [viz §3 písm. k) zákona o spotřebních daních], s nímž je spojen vznik povinnosti daň ve stanovené lhůtě přiznat a zaplatit (§9 odst. 1 zákona o spotřebních daních). Krátce před podáním žádosti o povolení k provozování daňového skladu byla s účinností od 1. dubna 2010 do zákona o spotřebních daních implementována směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. 12. 2008, a to zákonem č. 59/2010 Sb. Hlavním cílem implementované směrnice bylo poskytnout právní základ pro fungování elektronického kontrolního systému na intrakomunitární dopravu výrobků podléhajících spotřební dani, tzv. EMCS (Excise Movement and Control System, tj. Elektronický systém pro přepravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani). Tento systém na rozdíl od dosavadního systému založeného na papírových dokladech měl urychlit nezbytné formality a usnadnit sledování dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, měl se stát významným prostředkem v boji proti podvodům v oblasti spotřebních daní (viz Důvodová zpráva k zákonu č. 59/2010 Sb.). Od počátku dubna 2010 tedy mohly být vybrané výrobky dopravovány v režimu podmíněného osvobození od daně pouze s elektronickým průvodním dokladem, což se týkalo také podnikatelské činnosti obchodní společnosti Global Trade. Z jednotlivých dodatečných platebních výměrů (tam, kde bylo podáno neúplné daňové přiznání) a platebních výměrů (v případech, kdy nebylo vůbec daňové přiznání podáno) vyhotovených správcem daně v inkriminovaném období je zřejmé, že právě tento elektronický systém umožnil daňovému orgánu vůbec odpovídající výši daně zjistit, neboť byl jedinou pomůckou ve smyslu §98 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Za situace, kdy nebylo možné dohledat účetnictví obchodní společnosti Global Trade, v papírové ani jiné podobě, by bylo bez Elektronického systému pro přepravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani pro správce daně mnohem obtížnější zjistit správnou výši daňové povinnosti odpovídající uskutečněným obchodním transakcím. Údaje o obchodovaném nezdaněném zboží, z nichž Celní úřad Praha 2 vycházel při doměřování a vyměřování daní, přitom do systému zadávali obchodní partneři plátce daně a nikoli společnost Global Trade. Není vyloučeno, že nedodržením povinnosti zadávat řádně údaje do tohoto elektronického systému se obviněný W. J. snažil systém obejít právě za účelem ovlivnění výše daňové povinnosti společnosti Global Trade. Proto i míra, v jaké dovolatel plnil tuto poměrně novou povinnost plátců spotřební daně, může mít význam při úvahách o úmyslném zavinění.
Co se týká výhrad směřovaných proti popisu skutku ve výroku o vině odsuzujícího rozsudku vrchního soudu, Nejvyšší soud je nepovažuje za zcela relevantní. Skutek je popsán dostatečně individuálně tak, aby nebyl zaměnitelný s jiným skutkem (srov. rozhodnutí č. 41/2002-I. Sb. rozh. tr.), svým obsahem i rozsahem odpovídá požadavkům ve smyslu ustanovení §120 odst. 3 tr. řádu. Zejména obsahuje všechny relevantní okolnosti z hlediska použité právní kvalifikace, zahrnuje slovní vyjádření skutkových okolností odpovídající příslušným znakům skutkové podstaty včetně znaku zkrácení (viz text výroku o vině odsuzujícího rozsudku: „vytvořil podklady, které neodpovídaly skutečnosti“ nebo „zatajil podklady k výpočtu spotřební daně“), který však byl soudem chybně interpretován zejména co do svého rozsahu, jak již Nejvyšší soud vysvětlil shora. Dovolatel se ve svém podání k Nejvyššímu soudu domáhal toho, aby skutek zahrnoval popis jednotlivých transakcí, jež byly předpokladem pro následný vznik daňové povinnosti plátce daně společnosti Global Trade. Taková podrobná konkretizace obchodování daňového subjektu však není pro závěr o vině daným trestným činem nezbytná, nelze ji ani objektivně po soudu požadovat zejména za situace, když účetnictví společnosti Global Trade nebylo po celou dobu trestního řízení k dispozici (nikoli vinou soudů nebo správce daně). Přesto by bylo vhodné při novém rozhodnutí v dané věci, pokud bude obviněný znovu uznán vinným, vhodné popis skutku důkladněji přizpůsobit okolnostem, které jsou rozhodné pro naplnění všech znaků zvolené skutkové podstaty a jež vypovídají o tom, že trestný čin byl spáchán pěti či méně dílčími útoky (záleží na závěrech soudu o naplnění úmyslného zavinění).
Dovolatel se v krátkosti ohradil také proti tomu, že jemu za vinu kladený skutek obsahoval opomenutí podat daňové přiznání ke spotřební dani z lihu za únor 2011, když v této době již podle provedeného dokazování nic nesvědčilo o jeho odpovědnosti za právní jednání obchodní společnosti Global Trade. Zjevně se jedná o námitku směřující proti způsobu hodnocení důkazů soudy, jak ji uplatněný dovolací důvod nepřipouští. S ohledem na zrušující rozhodnutí dovolacího soudu bude třeba se v novém trestním řízení náležitě zabývat mj. i touto skutkovou okolností a přesvědčivě zdůvodnit přijatý závěr.
Nejvyšší soud považuje za vhodné reagovat také na tu část dovolání, v níž obviněný naznačil možnost aplikovat na předmětný skutek ustanovení §222 tr. zákoníku. S názorem, že by stíhané jednání mohlo naplnit znaky trestného činu poškození věřitele, se Nejvyšší soud neztotožnil. Argument dovolatele především zjevně vychází z nesprávného pojetí rozsahu zkrácení daně, jak je učinily soudy obou stupňů (srov. str. 8 textu mimořádného opravného prostředku: „…možnost za splnění zákonných podmínek škodu, která takto vznikla nezaplacením přiznané daně posuzovat jako poškození věřitele…“), které však bylo v souladu s námitkou v dovolacím řízení shledáno vadným. Dále je nutné si uvědomit, že naplnění skutkové podstaty podle §222 tr. zákoníku předpokládá kromě vzniku pohledávky, k jejímuž uspokojení v důsledku jednání pachatele nedojde, také další dispozice s majetkem dlužníka se záměrem, aby v konečném výsledku byla zmařena (zcela nebo částečně) možnost věřitele uspokojit se z takového majetku. Podle zákonné dikce je možné zmařit uspokojení svého věřitele pouze tak, že pachatel a) zničí, poškodí, zatají, zcizí, učiní neupotřebitelnou, nebo odstraní, byť i jen část svého majetku, b) postoupí svou pohledávku, anebo převezme dluh jiného, c) zatíží věc, která je předmětem závazku, nebo ji pronajme, d) předstírá nebo uzná neexistující právo nebo závazek, e) předstírá nebo uzná právo nebo závazek ve větším rozsahu, než odpovídá skutečnosti, f) předstírá splnění závazku, g) předstírá úpadek nebo svůj majetek jinak zdánlivě zmenšuje nebo předstírá jeho zánik, přičemž některým z uvedených jednání způsobí na cizím majetku škodu nikoli malou. V posuzované trestní věci nebylo zjištěno žádné jednání odpovídající alespoň jedné z uvedených alternativ skutkové podstaty ustanovení §222 tr. zákoníku, a mj. i proto není na místě uvažovat o použití této právní kvalifikace. Nadto Nejvyšší soud podotýká, že náhled dovolatele, podle něhož by neuhrazená spotřební daň mohla představovat zákonný znak škody ve smyslu ustanovení §222 tr. zákoníku, je v rozporu se soudní judikaturou. Jak bylo publikováno v rozhodnutí č. 39/2014-II. Sb. rozh. tr., nárok státu na zaplacení daně není nárokem na náhradu škody, který by mohl příslušný finanční orgán uplatňovat podle §43 odst. 3 tr. řádu v trestním řízení proti subjektu povinnému k zaplacení daně, ale nárokem vyplývajícím přímo ze zákona (srov. rozhodnutí č. 34/1987 Sb. rozh. tr.).
Odvolací soud tedy stejně jako soud prvního stupně pochybil při určení rozsahu zkrácené daně, proto Nejvyšší soud z podnětu důvodné námitky podaného dovolání podle §265k odst. 1 tr. řádu zrušil usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 29. 4. 2016, sp. zn. 3 To 3/2016, i jemu předcházející rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 1. 6. 2015, sp. zn. 2 T 12/2014. Podle §265k odst. 2 tr. řádu zrušil také všechna další obsahově navazující rozhodnutí, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Podle §265l odst. 1 tr. řádu Nejvyšší soud přikázal Městskému soudu v Praze, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl, a to v intencích tohoto dovolacího rozhodnutí. Podle §265s odst. 1 tr. řádu je soud nižšího stupně v dalším řízení vázán právním názorem Nejvyššího soudu vysloveným v tomto dovolacím rozhodnutí (§265s odst. 1 tr. řádu).
Protože vady napadeného rozhodnutí zjištěné na podkladě důvodně podaného dovolání obviněného W. J. nebylo možno odstranit v případném veřejném zasedání dovolacího soudu, rozhodl Nejvyšší soud o tomto dovolání podle §265r odst. 1 písm. b) tr. řádu v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. řádu).
V Brně dne 21. 9. 2016
JUDr. Blanka Roušalová
předsedkyně senátu