Rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 26.07.2017, sp. zn. 3 Tdo 636/2017 [ usnesení / výz-C ], dostupné na http://www.jurilogie.cz/ecli/ECLI:CZ:NS:2017:3.TDO.636.2017.1

sp. zn. 3 Tdo 636/2017-24 USNESENÍ Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 26. 7. 2017 o dovolání nejvyššího státního zástupce podaném v neprospěch obviněného I. G. proti usnesení Krajského soudu v Ostravě – pobočce v Olomouci ze dne 13. 2. 2017, sp. zn. 2 To 29/2017, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Okresního soudu v Přerově pod sp. zn. 4 T 230/2016, takto: I. Podle §265k odst. 1 trestního řádu za podmínky uvedené v §265p odst. 1 trestního řádu se usnesení Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 13. 2. 2017, sp. zn. 2 To 29/2017, a jemu předcházející usnesení Okresního soudu v Přerově ze dne 16. 12. 2016, sp. zn. 4 T 230/2016, zrušují. Podle §265k odst. 2 věta druhá trestního řádu se zrušují také všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. II. Podle §265 1 odst. 1 trestního řádu se Okresnímu soudu v Přerově přikazuje , aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Odůvodnění: I. Usnesením Okresního soudu v Přerově ze dne 16. 12. 2016, sp. zn. 4 T 230/2016, bylo podle §314c odst. 1 písm. a) tr. ř. s odkazem na §188 odst. 1 písm. c) tr. ř. za použití §172 odst. 1 písm. d) tr. ř. z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. zastaveno trestní stíhání obviněného I. G. pro skutky spočívající v tom, že: jako fyzická osoba podnikající podle živnostenského zákona s místem podnikání P., Š., registrován pod DIČ ..., jako plátce daně z přidané hodnoty při využití daňových dokladů obsahujících nepravdivé údaje, které si obstaral blíže nezjištěným způsobem, u Finančního úřadu v Přerově podal - dne 24. 05. 2011 přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období I. čtvrtletí roku 2011, v němž neoprávněně uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu ve výši 9.480 Kč, - dne 25. 07. 2011 přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období II. čtvrtletí roku 2011, v němž neoprávněně uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu ve výši 30.300 Kč, - dne 25. 10. 2011 přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období III. čtvrtletí roku 2011, v němž neoprávněně uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu ve výši 305.300 Kč, - dne 10. 02. 2012 přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období IV. čtvrtletí roku 2011, v němž neoprávněně uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu ve výši 105.205 Kč, kdy tak učinil z důvodu dříve zaúčtovaných nákladů vynaložených za fakturované pomocné stavební práce v úhrnné hodnotě 2.806.935 Kč, které dle fiktivních faktur - č. 01/2011 ze dne 05. 02. 2011 znějící na částku 22.080 Kč, - č. 02/2011 ze dne 05. 04. 2011 znějící na částku 34.800 Kč, - č. 03/2011 ze dne 15. 04. 2011 znějící na částku 45.600 Kč, - č. 04/2011 ze dne 10. 05. 2011 znějící na částku 82.200 Kč, - č. 05/2011 ze dne 17. 06. 2011 znějící na částku 54.000 Kč, - č. 06/2011 ze dne 18. 07. 2011 znějící na částku 72.000 Kč, - č. 07/2011 ze dne 02. 08. 2011 znějící na částku 88.200 Kč, - č. 08/2011 ze dne 01. 08. 2011 znějící na částku 64.560 Kč, - č. 09/2011 ze dne 02. 08. 2011 znějící na částku 115.800 Kč, - č. 10/2011 ze dne 02. 09. 2011 znějící na částku 114.000 Kč, - č. 11/2011 ze dne 06. 09. 2011 znějící na částku 132.840 Kč, - č. 12/2011 ze dne 07. 10. 2011 znějící na částku 86.900 Kč, - č. 13/2011 ze dne 07. 10. 2011 znějící na částku 70.200 Kč, - č. 14/2011 ze dne 11. 10. 2011 znějící na částku 8.400 Kč, - č. 15/2011 ze dne 30. 07. 2011 znějící na částku 289.200 Kč, - č. 16/2011 ze dne 16. 08. 2011 znějící na částku 264.400 Kč (správně 260.400 Kč), - č. 17/2011 ze dne 31. 08. 2011 znějící na částku 295.200 Kč, - č. 18/2011 ze dne 25. 09. 2011 znějící na částku 282.000 Kč, - č. 19/2011 ze dne 10. 11. 2011 znějící na částku 43.200 Kč, - č. 20/2011 ze dne 10. 11. 2011 znějící na částku 69.410 Kč, - č. 21/2011 ze dne 14. 12. 2011 znějící na částku 354.100 Kč (správně 354.600 Kč), - č. 22/2011 ze dne 17. 12. 2011 znějící na částku 75.185 Kč, - č. 23/2011 ze dne 21. 11. 2011 znějící na částku 85.200 Kč, - č. 24/2011 ze dne 27. 11. 2011 znějící na částku 16.800 Kč, - č. 25/2011 ze dne 01. 12. 2011 znějící na částku 25.200 Kč, - č. 26/2011 ze dne 19. 12. 2011 znějící na částku 11.160 Kč, - č. 27/2011 ze dne 05. 12. 2011 znějící na částku 7.800 Kč, měly být uskutečněny R. P., IČO: ..., s místem podnikání U., registrovaným pod DIČ ..., a jmenovanému v hotovosti uhrazeny, přičemž takto od počátku jednal s vědomím, že předmětná zdanitelná plnění se deklarovaným způsobem vůbec neuskutečnila, čímž ke škodě státního rozpočtu České republiky zkrátil daňovou povinnost na úseku daně z přidané hodnoty v úhrnné výši 450.285 Kč, v němž je spatřován přečin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 trestního zákoníku, v platném znění, neboť tak stanoví vyhlášená mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána . Okresní soud v Přerově v odůvodnění svého rozhodnutí především odkázal na závěry usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, které odkazovalo na rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva (dále jen „ESLP“) ze dne 27. 11. 2014 ( Lucky Dev proti Švédsku ). Soud prvního stupně zcela převzal argumentaci Nejvyššího správního soudu z odůvodnění předmětného rozhodnutí a tam uvedené postuláty a právní úvahy použil při posouzení předmětné trestní věci. Jak je zřejmé z obsahu trestního spisu, Finanční úřad v Přerově jako správce daně provedl vůči obviněnému I. G. jako daňovému subjektu dodatečně doměřovací řízení, jehož výsledkem bylo dne 24. 11. 2014 vydání dodatečných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty podle jednotlivých čtvrtletí roku 2011, přičemž byly stanoveny dodatečné platební výměry č. 1786149/14/3107-50523-809536, kdy byl obviněný I. G. v pozici daňového subjektu postižen povinností uhradit penále z doměřené daně podle §251 odst. 1 písm. a), b) zákon č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) ve výši 2.584 Kč, č. 1786157/14/3107-50523-809536, s následným penále ve výši 7.220 Kč, č. 1786164/14/3107-50523-809536, s následným penále ve výši 57.140 Kč a další platební výměr č. 1786165/14/3107-50523-809536, s následným penále ve výši 24.701 Kč. Obviněný tak byl v doměřovacím řízení sankcionován uložením daňového penále v úhrnné výši 91.645 Kč. Okresní soud v Přerově dále argumentoval, že uložení daňového penále obviněnému I. G. jako daňovému subjektu obnášelo ze strany správce daně trestní obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, publikované pod č. 209/1992 Sb. (dále jen „Úmluva“), a řízení týkající se daňového penále tak mělo trestní povahu. Dospěl tak k závěru, že případné odsouzení v tomto trestním řízení pro přečin zkrácení daně (poplatku a podobné povinné platby) by bylo v rozporu se zásadou ne bis in idem, neboť obviněný byl pro tento čin s konečnou platností již potrestán rozhodnutím daňového úřadu. Proti usnesení Okresního soudu v Přerově ze dne 16. 12. 2016, sp. zn. 4 T 230/2016, podal státní zástupce Okresního státního zastupitelství v Přerově stížnost, ve které podrobně odůvodnil svoje stanovisko o nesprávnosti právního názoru Okresního soudu v Přerově, že se na předmětnou trestní věc vztahuje rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Ats 210/2014, a tam aplikované rozhodnutí ESLP ze dne 27. 11. 2014 ( Lucky Dev proti Švédsku ). Podle názoru státního zástupce bylo třeba v předmětné věci naproti tomu vycházet z dosud zastávaného stanoviska Nejvyššího soudu, obsaženého v jeho usnesení ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, podle něhož penále uložené v daňovém řízení nelze považovat za trestní sankci, neboť jde o obligatorní postih, plynoucí přímo ze zákona a představující důsledek nesplnění povinnosti tvrzení, která stíhá daňový subjekt. Současně odkázal na rozhodnutí ESLP ze dne 15. 11. 2016 ve věci A a B proti Norsku , č. 24130/11 a č. 29758/11, které v podstatě připouští možnost vedení dvojího řízení o totožném základu, a to jak v daňovém řízení, tak v řízení trestním. O stížnosti rozhodl Krajský soud v Ostravě – pobočka v Olomouci usnesením ze dne 13. 2. 2017, sp. zn. 2 To 29/2017 , a to tak, že stížnost Okresního státního zastupitelství v Přerově zamítl podle §148 odst. 1 písm. c) tr. ř. jako nedůvodnou, neboť se zcela ztotožnil s názorem soudu prvního stupně a stanovení dodatečných platebních výměrů spolu s daňovým penále, byť dosud bez prokázaného uhrazení obviněným I. G., považoval za překážku rei iudicatae. II. Proti usnesení stížnostního soudu podal dovolání nejvyšší státní zástupce , a to v neprospěch obviněného (č. l. 558–563), přičemž uplatnil dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř., neboť bylo rozhodnuto o zamítnutí stížnosti proti usnesení, uvedenému v §265a odst. 2 písm. c) tr. ř., přestože v řízení mu předcházejícím byl dán důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. f) tr. ř., neboť bylo rozhodnuto o zastavení trestního stíhání, aniž byly splněny podmínky pro takové rozhodnutí. Poté co nejvyšší státní zástupce zrekapituloval dosavadní průběh řízení a rozhodnutí soudů obou stupňů, uvedl, že se závěry obou ve věci činných soudů o nepřípustnosti trestního stíhání se nelze ztotožnit. Při řešení otázky, zda lze v případě penále, uloženého podle §37b zákona o správě daní a poplatků, resp. za použití §251 daňového řádu, uplatnit zásadu ne bis in idem jakožto překážku, bránící ve vyvození trestní odpovědnosti za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, je třeba zohlednit nejen dosažený vývoj judikatury ESLP, ale především postupovat ve smyslu takového posunu judikatorního výkladu dané právní problematiky, který byl v podmínkách vnitrostátního právního řádu aplikován na odvětvová specifika trestního práva. Konkrétně je namístě vycházet z těch nanejvýše aktuálních judikatorních závěrů, které vyplynuly z usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, a jejichž prostřednictvím došlo ke sjednocení doposud neustálené rozhodovací praxe zejména na jeho vlastní úrovni a tím i v rámci rozhodování dané právní problematiky ze strany soudů nižších stupňů. Určující jsou zde tři základní kritéria, a to jednak trestní povaha obou sankcí, dále otázka totožnosti skutku (podmínka idem) a konečně skutečnost dvojího řízení (podmínka bis). Vzhledem k tomu, že kvalifikace daňového deliktu v českém vnitrostátním právu není kvalifikací primárně trestní, zabýval se velký senát trestního kolegia Nejvyššího soudu dalšími dvěma tzv. engelovskými kritérii, kterými jsou povaha deliktu a druh a stupeň závažnosti sankce, přičemž dospěl k závěru, že v tomto ohledu je zásadní otázkou povaha penále, tj. zda jde o sankci mající povahu trestu. V této otázce se ztotožnil s názorem Nejvyššího správního soudu, který v usnesení ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, po důkladném rozboru judikatury ESLP, shledal, že přestože je penále institutem daňového práva, je třeba na základě analýzy judikatury ESLP a při zohlednění zásady demokratického právního státu uzavřít, že penále má povahu trestu, resp. že jde o trestní sankci sui generis. Penále podle §37b zákona o správě daní a poplatků je jednorázovou sankcí stanovovanou ze zákona ve výši procentní výměry z nesprávně tvrzené daně, daňového odpočtu nebo daňové ztráty. Tato sankce se uplatní bez ohledu na stav osobního daňového účtu daňového subjektu a není přitom podstatné, jakým způsobem byla daňová povinnost v rámci kontrolních mechanismů správce daně doměřena, podstatné je pouze to, zda k jejímu doměření došlo. Penále je tak důsledkem nesplnění povinnosti tvrzení, která stíhá daňový subjekt. Vedle toho skutková podstata trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku nepostihuje samotné uplatnění nepravdivého tvrzení o výši daňové povinnosti v daňovém přiznání, ale předpokládá úmyslné jednání pachatele, kterým zkrátí daň nebo vyláká výhodu na dani. Podstatný je zde prvek zavinění ve formě úmyslu, který zkrácení daně odlišuje od deliktu vedoucího ke vzniku penále, kde zavinění nehraje roli a nezkoumá se. Při ukládání trestu za trestný čin se plně uplatní zásada individualizace trestu, přičemž výše zkrácené daně je pouze jedním z celé řady rozhodných hledisek. V případě trestní odpovědnosti fyzických osob je také vyloučen přechod trestní sankce na jinou osobu, což v případě daňového penále možné je. Z hlediska závažnosti sankce (třetí kritérium) pak jde fakticky o peněžitou pokutu zasahující do majetku daňového subjektu, a tedy do vlastnického práva chráněného čl. 11 Listiny a čl. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě. V otázce totožnosti činu vycházel velký senát trestního kolegia Nejvyššího soudu z rozsudku ESLP ve věci Zolotukhin proti Rusku (srov. Sergey Zolotukhin proti Rusku, rozsudek velkého senátu ze dne 10. 2. 2009, č. 14939/03, §52), podle kterého čl. 4 Protokolu č. 7 k úmluvě musí být chápán tak, že zakazuje stíhání nebo soudní řízení pro druhý „trestný čin“ („offence“/„infraction“), jestliže je založen na totožných nebo v podstatě stejných skutečnostech („facts“/„faits“). V projednávané věci se jak důvody pro uložení daňového penále, tak i trestní řízení vedené proti němu vyznačovaly stejnými skutkovými okolnostmi, jedná se tak o totožný skutek, čímž je naplněna podmínka idem. Stran podmínky dvojího řízení (bis) pak nejvyšší státní zástupce uvedl, že stěžejní pro posouzení přípustnosti dvojího řízení trestněprávní povahy ve smyslu zásady ne bis in idem je test „dostatečně úzké souvislosti v podstatě a čase“. ESLP v rozsudku ve věci A a B proti Norsku vymezil základní pravidla a kritéria, která je třeba posuzovat při aplikaci testu věcné a časové souvislosti. Požadavek časové souvislosti však neznamená, že obě řízení musí být vedena současně od začátku do konce. Časová souvislost musí ale být dostatečně těsná, aby jedinci poskytla ochranu před nejistotou, průtahy a prodlužováním řízení. V projednávané věci byla obě řízení, daňové i trestní, vedena souběžně, přičemž jejich průběh byl poznamenán jak věcnou, tak i časovou návazností, a i přes svoji oddělenost představovaly kompaktní celek, neboť každé z nich reagovalo na specifické aspekty jednoho a téhož protiprávního jednání obviněného a daňového poplatníka v jedné osobě a tím se navzájem doplňovala. Na podkladě výše uvedených argumentů nejvyšší státní zástupce uzavřel, že k aplikaci zásady ne bis in idem a čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě nebyly v posuzovaném případě dány důvody a nebyly tak ani splněny podmínky pro zastavení trestního stíhání obviněného I. G. z důvodu, uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. Daňové sankce, uložené mu v posuzovaném případě, nemohou být překážkou uplatnění jeho trestní odpovědnosti pro přečin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku. V petitu svého dovolání proto nejvyšší státní zástupce navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1, 2 tr. ř. za podmínky §265p odst. 1 tr. ř. zrušil usnesení Krajského soudu v Ostravě - pobočky v Olomouci ze dne 13. 2. 2017, sp. zn. 2 To 29/2017, a rovněž aby zrušil usnesení Okresního soudu v Přerově ze dne 16. 12. 2016, sp. zn. 4 T 230/2016, jakož i všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a podle §265 l odst. 1 tr. ř. přikázal Okresnímu soudu v Přerově, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Opis dovolání nejvyššího státního zástupce byl předsedkyní senátu soudu prvního stupně za podmínek §265h odst. 2 tr. ř. zaslán k vyjádření obviněnému I. G. , který jej obdržel dne 8. 5. 2017 (č. l. 564 p.v.). Ke dni rozhodnutí dovolací soud neobdržel vyjádření obviněného k podanému dovolání ani žádný jiný přípis, jímž by deklaroval svůj zájem využít práva vyjádřit se k dovolání nejvyššího státního zástupce a práva vyplývajícího z ustanovení §265r odst. 1 písm. c) tr. ř. Na tomto místě je třeba připomenout, že vyjádření nejvyššího státního zástupce k dovolání obviněného či naopak vyjádření obviněného k dovolání nejvyššího státního zástupce není podmínkou pro projednání podaného dovolání a zákon v tomto směru nestanoví žádnou lhůtu, jejíhož marného uplynutí by dovolací soud byl povinen vyčkat. III. Nejvyšší soud jako soud dovolací nejdříve ověřil, že dovolání je přípustné, bylo podáno oprávněnými osobami , v zákonné lhůtě a na předepsaném místě . Nejvyšší státní zástupce uplatnil dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. f), l ) tr. ř. Pokud jde o dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř., lze dovolání podat, jestliže bylo rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedenému v §265a odst. 2 písm. a) – g) tr. ř., aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí nebo byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v písm. a) – k). Tento dovolací důvod tedy spočívá ve dvou alternativách. První alternativa spočívá v tom, že bylo rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedenému v §265a odst. 2 písm. a), g) tr. ř., aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí, nebo v rámci druhé alternativy zde byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v písmenech a) až k). První alternativa ustanovení §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř. by měla své místo pouze tehdy, pokud by došlo k rozhodnutí odvolacího soudu bez věcného přezkoumání řádného opravného prostředku státního zástupce. V trestní věci obviněného je však naprosto zřejmé, že Krajský soud v Ostravě – pobočka v Olomouci odvolání státního zástupce projednal a také z podnětu tohoto odvolání rozhodl výše uvedeným usnesením. Uplatnění dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř. v jeho první alternativě, proto nepřichází v úvahu. V úvahu tak přichází uplatnění tohoto dovolacího důvodu v jeho druhé variantě, tedy že v řízení předcházejícím napadenému rozhodnutí byl dán některý z důvodů dovolání, jak jsou uvedeny v ustanovení §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř., kdy nejvyšší státní zástupce poukazuje na dovolací důvod uvedený pod písm. f). Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. f) tr. ř. spočívá v tom, že bylo rozhodnuto o postoupení věci jinému orgánu, o zastavení trestního stíhání , o podmíněném zastavení trestního stíhání, o schválení narovnání [§265a odst. 2 písm. c), d), f) a g) tr. ř.], aniž byly splněny podmínky pro takové rozhodnutí . Trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku se dopustí ten, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb. Jednání obviněného spočívalo v tom, že do daňových přiznání k dani z přidané hodnoty (ze dne 24. 5. 2011, 25. 7. 2011, 25. 10. 2011, 10. 2. 2012) v rámci nákladů na dosažení zdanitelných plnění (konkrétně za vyfakturované pomocné stavební práce v úhrnné hodnotě 2.806.935 Kč) zahrnul fiktivní faktury (celkem v počtu dvaceti sedmi), přičemž jednal s vědomím toho, že předmětná zdanitelná plnění se deklarovaným způsobem vůbec neuskutečnila a že tak k uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu došlo neoprávněně, přičemž tak ke škodě českého státu neoprávněně snížil daň z přidané hodnoty za rok 2011 v úhrnné výši 450.285 Kč. Předmětné trestní řízení pak bylo zahájeno podle §160 odst. 1 tr. ř. usnesením Krajského ředitelství policie Olomouckého kraje č. j. KRPM – 55090-82/TČ-2013-140881 ze dne 20. 10. 2016, a to na základě trestního oznámení Finančního úřadu pro Olomoucký kraj, Územní pracoviště v Přerově, doručeného Okresnímu státnímu zastupitelství v Přerově dne 24. 4. 2013. Popsaný procesní postup přitom byl uskutečněn v návaznosti na ukončené daňové řízení. Podle §37b odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění účinném do 31. 12. 2010 (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z částky dodatečně vyměřené daně nebo z částky dodatečně snížené daňové ztráty tak, jak byla stanovena oproti poslední daňové povinnosti. Podle §251 odst. 1 daňového řádu daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z částky doměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani. Výsledkem daňového řízení bylo vydání dodatečných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty podle jednotlivých čtvrtletí roku 2011 ze dne 24. 11. 2014, které nabylo právní moci dne 9. 1. 2015. V rámci rozhodovací činnosti správce daně byly stanoveny dodatečné platební výměry pod č. 1786149/14/3107-50523-809536, kterými byl obviněný v pozici daňového subjektu postižen povinností uhradit penále z doměřené daně podle §251 odst. 1 písm. a), b) daňového řádu ve výši 2.584 Kč, pod č. 1786157/14/3107-50523-809536, s následným penále ve výši 7.220 Kč, pod č. 1786164/14/3107-50523-809536, s následným penále ve výši 57.140 Kč a konečně pod č. 1786165/14/3107-50523-809536, s následným penále ve výši 24.701 Kč, a to v celkové výši uvedené daňové sankce 91.645 Kč. Právo nebýt souzen nebo trestán dvakrát (princip ne bis in idem) zaručuje čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě a čl. 40 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Podle čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě nikdo nemůže být stíhán nebo potrestán v trestním řízení podléhajícím pravomoci téhož státu za trestný čin, za který již byl osvobozen nebo odsouzen konečným rozsudkem podle zákona a trestního řádu tohoto státu. Obdobně Listina základních práv a svobod v čl. 40 odst. 5 stanoví, že nikdo nemůže být trestně stíhán za čin, pro který již byl pravomocně odsouzen nebo zproštěn obžaloby. K zodpovězení otázky, zda se v případě penále podle §37b zákona o správě daní a poplatků, popř. §251 daňového řádu, uplatní zásada ne bis in idem ve vztahu k uplatnění trestní odpovědnosti za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, je pak třeba dostát rozboru tří základních kritérií dovozovaných mj. judikaturou Evropského soudu pro lidská práva: 1) trestní povaha obou sankcí, 2) totožnost skutku (podmínka idem ) a 3) dvojí řízení (podmínka bis ). Nejvyšší soud, stejně jako sám dovolatel, závěry stran prvních dvou kritérií, ke kterým dospěly v projednávané věci soudy v rámci předchozího řízení, v obecné rovině nijak nerozporuje. Nejvyšší správní soud v rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, z kteréhož vycházely soudy obou stupňů, vskutku vyslovil, že penále podle §37b zákona o správě daní a poplatků a podle §251 daňového řádu má povahu trestní sankce a je na ně třeba aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a články 6 a 7 Úmluvy. Toto stanovisko Nejvyšší správní soud nepochybně vyslovil pod vlivem rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ze dne 27. 11. 2014 ve věci Lucky Dev proti Švédsku , když v dřívějších rozhodnutích dospěl Nejvyšší správní soud k jiným závěrům (např. rozhodnutí ve věcech sp. zn. 1 Afs 1/2011 nebo sp. zn. 5 Afs 28/2013). Nicméně je třeba připomenout, že Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ve věci sp. zn. 4 Afs 210/2014 neřešil otázku, zda vyměření penále podle §37b zákona o správě daní a poplatků představuje překážku rei iudicatae z hlediska možnosti vést proti daňovému subjektu trestní stíhání a uplatnit trestní odpovědnost za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu se danou problematikou zabýval především z hlediska možnosti použití pozdější příznivější právní úpravy ve prospěch obviněného, tedy otázkou tzv. pravé retroaktivity. Při vědomí souvislosti svých závěrů s otázkou ústavního zákazu dvojího postihu téže osoby pro týž skutek (srov. čl. 40 odst. 5 Listiny základních práv a svobod a čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě) Nejvyšší správní soud výslovně konstatoval, že tato otázka přesahuje skutkový i právní rámec řešeného případu. Odpověď na ni by mohla znamenat překročení pravomoci rozšířeného senátu ve smyslu §17 odst. 1 správního řádu soudního a v konečném důsledku i porušení ústavního principu podle čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle kterého nikdo nesmí být odňat svému zákonnému soudci. Uvedl, že ani rozšířený senát nemůže odpovídat na abstraktní otázky, i kdyby mu snad byly položeny, bez náležitého ukotvení ke skutkovým a právním okolnostem konkrétního předloženého případu. Ve vztahu ke třetímu kritériu velký senát trestního kolegia Nejvyššího soudu v rámci usnesení ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, připomenul, že Úmluva z hlediska zásady ne bis in idem nezakazuje, aby řízení, v jejichž rámci jsou ukládány tresty, byla rozdělena do různých fází a v jejich rámci pak byly postupně nebo paralelně ukládány různé sankce za protiprávní jednání mající trestněprávní povahu. Státy jsou podle rozsudku velkého senátu ESLP ve věci A a B proti Norsku , č. 24130/11 a č. 29758/11 ze dne 15. 11. 2016 oprávněny k tomu, aby v rámci svých právních systémů zvolily takové právní řešení, které bude reagovat na protispolečenské chování prostřednictvím různých navzájem se doplňujících řízení, která tvoří jeden koherentní celek za podmínky, že dohromady nepředstavují pro dotčeného jednotlivce nadměrnou zátěž. Smyslem čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě je zabránit nespravedlivému dvojímu stíhání nebo potrestání jednotlivce za stejné protiprávní jednání, což však neznamená, že jsou v rozporu s Úmluvou právní systémy založené na možnosti vedení paralelních řízení ve vztahu k jednomu protiprávnímu jednání různými orgány pro různé účely. Při posuzování otázky povahy daňového penále, resp. zda se v případě penále uloženého v rámci daňového řízení jedná o trestní sankci, i posuzování podmínky totožnosti skutku, je třeba vycházet vedle judikatury Evropského soudu pro lidská práva především ze sjednocujícího usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, z jehož odůvodnění vyplývá závěr, že „ penále podle §251 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, uložené v daňovém řízení za nesplnění povinnosti tvrzení pravomocným a vykonatelným rozhodnutím správního orgánu, má povahu trestní sankce, byť sui generis, proto je třeba na ně aplikovat také čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod. Daňové řízení a trestní stíhání pro skutek spočívající v tom, že nesplnění povinnosti tvrzení vykazovalo vedle platebního deliktu, významného v oblasti správního trestání, znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, jsou řízeními o totožném skutku. Souběžné či postupné vedení daňového řízení a trestního řízení, která jsou řízeními trestněprávní povahy ve smyslu tzv. Engel kritérií, nevytváří překážku „ne bis in idem“, je-li mezi daňovým řízením a trestním řízením nejen dostatečně úzká věcná souvislost, ale současně i souvislost časová (viz zmiňovaný rozsudek velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ve věci A a B proti Norsku , č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016, body 132. a 134.). K významným faktorům pro určení, zda existuje dostatečná úzká věcná souvislost, patří: zda obě samostatná řízení sledují vzájemně doplňující se (komplementární) cíl, a tedy zda se týkají, nikoli pouze in abstracto, ale zároveň in concreto, různých aspektů daného protiprávního jednání; zda je předmětná duplicita řízení předvídatelným důsledkem stejného jednání, a to jak právně, tak fakticky (idem); zda jsou příslušná řízení vedena takovým způsobem, kterým se v maximální možné míře zabrání zdvojení při shromažďování i hodnocení důkazů, zejména prostřednictvím odpovídající vzájemné interakce mezi jednotlivými příslušnými orgány, díky které se prokázané skutkové okolnosti využijí i v druhém řízení; a především, zda je sankce uložená v řízení, které bylo ukončeno jako první, zohledněna v řízení, které je uzavřeno jako poslední, s cílem zamezit, aby byl dotčený jedinec nakonec vystaven nadměrné zátěži. Znamená to, že v rámci individualizace stanovení trestní sankce je třeba vzít v úvahu sankci ukládanou v daňovém řízení a její úhradu. Soud proto musí při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédnout k pravomocnému a vykonatelnému rozhodnutí finančního úřadu o povinnosti uhradit penále z doměřené daně a v odůvodnění rozhodnutí vysvětlit, jak byla tato okolnost zohledněna. Časová souvislost musí být dostatečně těsná, aby dotčené osobě poskytla ochranu před nejistotou, průtahy a prodlužováním řízení. Čím je spojitost v čase slabší, tím větší nároky je třeba klást na stát na objasnění a odůvodnění průtahů ve vedení řízení, za které může nést odpovědnost “. Aplikují-li se výše uvedená hlediska na posuzovaný případ, lze dospět k následujícímu závěru. Z průběhu daňového řízení a trestního řízení je nutné připomenout následující časové a věcné souvislosti. Finanční úřad v Přerově provedl u obviněného daňovou kontrolu, která byla zahájena dne 13. 9. 2012. Předmětem daňové kontroly byla daň z příjmů fyzických osob za rok 2009 a daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 2Q a 3Q roku 2009, 1Q-4Q roku 2010 a 1Q-4Q roku 2011 (viz protokol o zahájení daňové kontroly č. l. 65–70). Pro zjištěné nedostatky byly finančním úřadem vydány dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty podle jednotlivých čtvrtletí. Za uvedená zdaňovací období mu byla vedle doměřené daně, o niž svou daňovou povinnost v uvedených zdaňovacích obdobích zkrátil, rovněž uložena povinnost uhradit penále z doměřené daně podle §37b odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb. ve spojení s §264 odst. 13 zákona č. 280/2009 Sb. V návaznosti na dodatečné platební výměry pak bylo dne 24. 4. 2013 Okresnímu státnímu zastupitelství v Přerově doručeno oznámení Finančního úřadu v Přerově ze dne 19. 4. 2013, kterým příslušný finanční úřad v souladu s ustanovením §8 odst. 1 tr. ř. plnil svoji povinnost a informoval státního zástupce o skutečnostech nasvědčujících tomu, že byl spáchán trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. V podrobnostech pak byla rozepsána konkrétní zjištění a poznatky, k nimž finanční úřad dospěl při daňové kontrole, a to daně z příjmů fyzických osob za rok 2009 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 2Q a 3Q roku 2009, 1Q-4Q roku 2010 a 1Q-4Q roku 2011. Jako přílohu k oznámení finanční úřad připojil zprávy o daňové kontrole, a daňová přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2009 a k dani z přidané hodnoty za předmětné období. Na základě oznámení od Finančního úřadu v Přerově byly dne 22. 5. 2013 podle §158 odst. 3 tr. ř. zahájeny úkony trestního řízení, neboť na podkladě zjištěných a již dříve popsaných skutečností byl dostatečně odůvodněn závěr, že jednáním obviněného mohl být spáchán trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku. Trestní stíhání obviněného pro trestný čin zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku bylo zahájeno podle §160 odst. 1 tr. ř. usnesením Krajského ředitelství policie Olomouckého kraje č. j. KRPM - 55090-82/TČ-2013-140881 ze dne 20. 10. 2016. V hlavním líčení dne 16. 12. 2016 soud prvního stupně rozhodl usnesením sp. zn. 4 T 230/2016 tak, že podle §314c odst. 1 písm. a) tr. ř. s odkazem na §188 odst. 1 písm. c) tr. ř. za použití §172 odst. 1 písm. d) tr. ř. z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. trestní stíhání obviněného pro popsaný skutek zastavil, neboť tak stanoví vyhlášená mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána. Odvolací soud pak usnesením ze dne 13. 2. 2017, sp. zn. 2 To 29/2017, zamítl podle §148 odst. 1 písm. c) tr. ř. stížnost státního zástupce. Nejvyšší soud podotýká, že obě řízení (trestní řízení vedené v této trestní věci v bezprostřední návaznosti na proběhlé daňové řízení) v České republice sledují komplementární účel a reagují tak, nikoliv pouze in abstracto , ale in concreto , na odlišné aspekty (administrativněprávní a trestněprávní) daného protiprávního jednání. V projednávané věci je zřejmé, že obě řízení reagují in concreto na odlišné aspekty protiprávního jednání a vzájemně se doplňují. Jak vyplývá ze spisových podkladů, dodatečnými platebními výměry na daň z přidané hodnoty a další dodatečné platební výměry za výše popsaná zdaňovací období, správce daně daňovému subjektu – obviněnému na základě zprávy o daňové kontrole doměřil daň, přičemž současně vznikla povinnost uhradit penále z doměřené daně. Za odůvodnění dodatečných platebních výměrů se v obou případech podle §147 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb. považuje zpráva o daňové kontrole (č. l. 474–481). Z jejího obsahu vyplývají podrobné poznatky o postupu správce daně daňového subjektu v průběhu daňové kontroly týkající se příjmů obviněného za pomocné stavební práce. Na nedostatky tvrzení daňového subjektu mohl finanční úřad reagovat právě a jen prostředky, které užil (doměřením daně, deklarováním povinnosti uhradit penále), nemohl nijak relevantně přihlédnout k důvodům nesprávného tvrzení daně (úmyslné zkrácení daňové povinnosti). Taková zjištění byla naopak významná pro orgány činné v trestním řízení, ve vztahu k nimž finanční úřad plnil svoji oznamovací povinnost. Podvodný charakter jednání daňového subjektu účinně zohledňují až právě tyto orgány a ve výsledku soud. V posuzovaném případě je rovněž splněn i druhý předpoklad vyplývající z rozsudku ESLP, a to úzké věcné souvislosti spočívající v tom, že duplicita řízení představuje pro obviněného předvídatelný důsledek jeho jednání, a to jak právně, tak fakticky. Vedení dvojího řízení s možností uložení různých sankcí pro stejné jednání bylo v českém trestním řízení na podkladě ustálené judikatury pro obviněného předvídatelné. Od počátku musel vědět, že s ohledem na skutkové okolnosti případu je uložení penále a stejně tak trestní stíhání možné, nebo dokonce pravděpodobné. Ustálená judikatura Nejvyššího soudu byla a je konstantně postavena na závěrech, které možnost postupného vedení daňového a trestního řízení připouštějí či spíše předpokládají, byť částečně z jiných důvodů, než k jakým dospěl velký senát Nejvyššího soudu v tomto rozhodnutí. O dostatečné úzké věcné souvislosti svědčí i vzájemná provázanost daňového a trestního řízení, která vyplývá ze skutečnosti, že je to finanční úřad, který má podle §8 odst. 1 tr. ř. povinnost neprodleně oznamovat státnímu zástupci nebo policejnímu orgánu skutečnosti nasvědčující tomu, že byl spáchán trestný čin. Propojenost daňového a trestního řízení dokládá v dané věci také povaha příloh, které k tomuto oznámení finanční orgán připojil (zpráva o daňové kontrole, a daňová přiznání k dani z příjmů fyzických osob a k dani z přidané hodnoty za předmětná zdaňovací období). Jde o důkazy, které jsou významné nejen z pohledu rozhodnutí v daňovém řízení, ale také v řízení trestním, skutková zjištění učiněná v daňovém řízení byla použitelná a byla použita i v řízení trestním, přičemž soudy vyjádření a rozhodnutí správce daně zcela akceptovaly. Jak vyplývá z respektované judikatury Nejvyššího soudu, z rozdílů v dokazování mezi trestním řízením a řízením daňovým je zřejmé, že výsledky daňového řízení v otázce rozsahu daňové povinnosti a jejího nesplnění (zatajení, zkrácení), byť jsou jinak v takovém řízení opatřené důkazy vždy podstatným podkladem navazujícího trestního řízení, nelze bez dalšího zcela přejímat do trestního řízení a toliko na jejich podkladě není možné činit závěr o existenci či neexistenci trestní odpovědnosti obviněného za úmyslný trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku. Proto ani nejsou orgány činné v trestním řízení vázány vyjádřením správce daně o výši zkrácení určité daně či případným pravomocným a vykonatelným rozhodnutím správce daně o doměření daňového nedoplatku (např. platebním výměrem), ale mají povinnost podle §2 odst. 5 tr. ř. samy na podkladě důkazů opatřených v daňovém řízení a doplněných v trestním řízení, zejména pokud jde o rozsah zkrácené daně a zavinění obviněného, zjistit skutkový stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti, a to v rozsahu nezbytném pro jejich rozhodnutí. Dále je nutné poznamenat, že v rámci individualizace stanovení trestní sankce je třeba vzít v úvahu sankci ukládanou v daňovém řízení a její úhradu. Je proto nezbytné, aby soudy při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédly k rozhodnutí finančního úřadu (dodatečnému platebnímu výměru) o povinnosti uhradit penále z doměřené daně a v odůvodnění rozhodnutí vysvětlily, jak byla tato okolnost zohledněna. Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem je třeba uzavřít, že k porušení zásady ne bis in idem a čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě nedošlo, v důsledku čehož nebyly ani dány podmínky pro zastavení trestního stíhání obviněného z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. Ze všech zmíněných důvodů proto Nejvyšší soud shledal, že byl naplněn dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. f) tr. ř., protože soud prvního stupně rozhodl o zastavení trestního stíhání obviněného podle §314c odst. 1 písm. a) tr. ř. s odkazem na §188 odst. 1 písm. c) tr. ř. za použití §172 odst. 1 písm. d) tr. ř., aniž byly splněny zákonné podmínky pro takové rozhodnutí. Krajský soud v Ostravě ˗ pobočka v Olomouci, který jako soud stížnostní toto pochybení nenapravil a stížnost státního zástupce zamítl podle §148 odst. 1 písm. c) tr. ř., pak své rozhodnutí zatížil též vadou uvedenou v §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř. IV. Nejvyšší soud dospěl k závěru, že dovolání nejvyššího státního zástupce je důvodné. Ze shora stručně rozvedených důvodů proto Nejvyšší soud z podnětu podaného dovolání podle §265k odst. 1 tr. ř. za podmínky uvedené v ustanovení §265p odst. 1 tr. ř. usnesení Krajského soudu Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 13. 2. 2017, sp. zn. 2 To 29/2017, a jemu předcházející usnesení Okresního soudu v Přerově ze dne 16. 12. 2016, sp. zn. 4 T 230/2016, zrušil. Současně podle §265k odst. 2 věta druhá tr. ř. zrušil další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Podle §265 l odst. 1 tr. ř. pak Okresnímu soudu v Přerově nařídil, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Okresní soud v Přerově tak v intencích tohoto dovolacího rozhodnutí opětovně projedná trestní věc obviněného I. G. na podkladě podané obžaloby a znovu posoudí jeho trestní odpovědnost. Podle §265s odst. 1 tr. ř. je soud nižšího stupně v dalším řízení vázán právním názorem Nejvyššího soudu vysloveným v tomto dovolacím rozhodnutí a při stanovení trestu přihlédne k rozhodnutí finančního úřadu o povinnosti uhradit penále z doměřené daně (§265s odst. 1 tr. ř.). Protože vady napadeného rozhodnutí vytknuté dovoláním nejvyššího státního zástupce a zjištěné Nejvyšším soudem nebylo možné odstranit ve veřejném zasedání v řízení o dovolání, Nejvyšší soud podle §265r odst. 1 písm. b) tr. ř. učinil toto rozhodnutí v neveřejném zasedání. Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.). V Brně dne 26. 7. 2017 JUDr. Petr Šabata předseda senátu