ECLI:CZ:NS:2017:4.TDO.747.2017.1
sp. zn. 4 Tdo 747/2017 -32
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 27. 6. 2017 o dovolání nejvyššího státního zástupce podaného v neprospěch obviněného S. G. , proti usnesení Krajského soudu v Ostravě, pobočky v Olomouci, ze dne 7. 2. 2017, sp. zn. 68 To 342/2016, v trestní věci vedené u Okresního soudu v Šumperku pod sp. zn. 3 T 135/2016, takto:
Podle §265k odst. 1 tr. ř. se zrušuje usnesení Krajského soudu v Ostravě, pobočky v Olomouci, ze dne 7. 2. 2017, sp. zn. 68 To 342/2016.
Podle §265k odst. 2 tr. ř. se zrušují také všechna další rozhodnutí na zrušené rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Podle §265l odst. 1 tr. ř. se Krajskému soudu v Ostravě, pobočce v Olomouci, přikazuje ,aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Odůvodnění:
Rozsudkem Okresního soudu v Šumperku ze dne 20. 10. 2016, sp. zn. 3 T 135/2016, byl obviněný S. G. uznán vinným ze spáchání zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, kterého se podle skutkové věty výroku o vině daného rozsudku dopustil tím, že „jako osoba podnikající na základě živnostenského oprávnění pod obchodním jménem S. G., IČ: ..., se sídlem Z. – N. ..., s předmětem podnikání v silniční motorové dopravě - nákladní vnitrostátní i mezinárodní provozovaná vozidly o největší povolené hmotnosti nad 3,5 tuny, nezahrnul do daňových přiznání k silniční dani, které podal u Finančního úřadu pro Olomoucký kraj, Územní pracoviště Zábřeh, za zdaňovací období roku 2010 dne 31. 1. 2011, za zdaňovací období roku 2011 dne 31. 1. 2012 a za zdaňovací období roku 2012 dne 31. 1. 2013, všechna silniční motorová vozidla a jejich přípojná vozidla, která provozoval v rámci své podnikatelské činnosti a která měl jako provozovatel registrována v centrálním registru vozidel ve zdaňovacích obdobích let 2010, 2011 a 2012, přičemž tato vozidla měla být zahrnuta do silniční daně dle ust. §2 odst. 1 zákona č. 16/1993 Sb. o dani silniční, kdy konkrétně se jednalo o následující vozidla a daňovou povinnost:
1. - za zdaňovací období od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 u níže uvedených vozidel:
vozidlo RZ registrace v CRV počet měsíců v daném roce daň v Kč
Návěs ... 21. 4. 2005 - 14. 4. 2011 12 27.300,-
Návěs ... 8. 8. 2005 - 24. 8. 2010 7 15.925,-
Renault ... 18. 2. 2008 - 22. 7. 2013 12 27.300,-
Renault ... 23. 9. 2004 - 16. 9. 2013 12 20.475,-
Návěs . 24. 10. 2005 - 16. 9. 2013 12 21.613,-
Návěs ... 12. 2. 2007 - doposud 12 16.380,-
Tatra ... 24. 3. 2004 – doposud 1 2.219,-
Tatra ... 8. 12. 2004 - 26. 7. 2010 6 13.313,-
Tatra ... 28. 4. 2004 - doposud 12 26.625,-
Přívěs ... 18. 2. 2008 - 21. 5. 2012 12 17.775,-
Iveco ... 14. 7. 2003 - 24. 8. 2010 7 13.825,-
Přívěs ... 20. 2. 2008 - 16. 3. 2013 12 17.775,-
DAF ... 8. 8. 2005 - 24. 8. 2010 7 13.825,-
DAF ... 26. 10. 2006 - 9. 5. 2013 12 17.775,-
Renault ... 26. 10. 2005 - 16. 9. 2010 8 15.800,-
Renault ... 10. 3. 2008 - 29. 1. 2016 12 14.517,-
Přívěs ... 9. 7. 2008 - 20. 6. 2012 12 17.775,-
Man ... 9. 1. 2008 - 17. 3. 2014 12 16.500,-
Přívěs ... 21. 5. 2008 – 21. 9. 2010 8 9.800,-
Iveco ... 10. 4. 2006 - 21. 9. 2011 12 7.200,-
Iveco ... 1. 2. 2002 - doposud 9 5.400,-
Iveco ... 31. 10. 2005 - 13. 3. 2013 12 7.200,-
Iveco ... 28. 12. 2000 – doposud 1 600,-
a zkrátil tak svoji daňovou povinnost na silniční dani za zdaňovací období 2010 v celkové výši 346.917 Kč;
2. - za zdaňovací období od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 u níže uvedených vozidel:
vozidlo RZ registrace v CRV počet měsíců v daném roce daň v Kč
Návěs ... 21. 4. 2005 - 14. 4. 2011 3 6.825,-
Návěs ... 2. 2. 2011 - doposud 11 22.182,-
Návěs ... 24. 10. 2005 - 16. 9. 2013 12 27.300,-
Tatra ... 28. 4. 2004 - doposud 12 26.625,-
Přívěs ... 18. 2. 2008 - 21. 5. 2012 12 17.775,-
DAF ... 16. 10. 2006 - 9. 5. 2013 12 22.713,-
Renault ... 10. 3. 2008 - 29. 1. 2016 12 17.775,-
Přívěs ... 9. 7. 2008 - 20. 6. 2012 12 17.775,-
Iveco ... 10. 4. 2006 - 21. 9. 2011 8 4.800,-
Iveco ... 31. 10. 2005 - 13. 3. 2013 12 7.200,-
DAF ... 3. 5. 2006 - doposud 12 7.200,-
a zkrátil tak svoji daňovou povinnost na silniční dani za zdaňovací období 2011 v celkové výši 178.170,- Kč;
3. - za zdaňovacím období od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 u níže uvedených vozidel:
vozidlo RZ registrace v CRV počet měsíců v daném roce daň v Kč
Návěs ... 2. 2. 2011 - doposud 12 27.300,-
DAF ... 6. 6. 2011 - 26. 3. 2014 12 12.600,-
Návěs ... 12. 2. 2007 - doposud 12 20.475,-
Tatra ... 28. 4. 2004 - doposud 12 26.625,-
Renault ... 10. 3. 2008 - 29. 1. 2016 12 17.775,-
Přívěs ... 9. 7. 2008 - 20. 6. 2012 5 8.888,-
Renault ... 18. 2. 2008 - 30. 7. 2012 6 13.650,-
Iveco ... 13. 6. 2007-23. 2. 2012 1 540,-
Iveco ... 31. 10. 2005 - 13. 3. 2013 12 7.200,-
DAF ... 3. 5. 2006 - doposud 12 7.200,-
a zkrátil tak svoji daňovou povinnost na silniční dani za zdaňovací období 2012 v celkové výši 142.253,- Kč;
a za všechna tři zdaňovací období tak zkrátil svoji daňovou povinnost o celkovou částku 667.340,-Kč, čímž způsobil Českému státu, zastoupenému Finančním úřadem pro Olomoucký kraj, Územní pracoviště v Zábřehu, se sídlem Bezručova 2068/9, Zábřeh, škodu v celkové výši 667.340,-Kč“.
Za uvedené jednání byl obviněný S. G. odsouzen podle §240 odst. 2 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání 2 let, jehož výkon byl podle §81 odst. 1 tr. zákoníku a §82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání 2 let.
Proti rozsudku Okresního soudu v Šumperku ze dne 20. 10. 2016, sp. zn. 3 T 135/2016, podal obviněný S. G. odvolání, o kterém rozhodl Krajský soud v Ostravě, pobočka v Olomouci, usnesením ze dne 7. 2. 2017, sp. zn. 68 To 342/2016, tak, že z podnětu odvolání obviněného napadený rozsudek podle §257 odst. 1 písm. c) tr. ř. zrušil v celém rozsahu. Podle §223 odst. 1 tr. ř. z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. pak trestní stíhání obviněného pro skutek specifikovaný ve výroku citovaného usnesení, v němž byl obžalobou spatřován zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, zastavil.
Proti usnesení Krajského soudu v Ostravě, pobočky v Olomouci, ze dne 7. 2. 2017, sp. zn. 68 To 342/2016, podal následně nejvyšší státní zástupce podle §265d odst. 1 písm. a) tr. ř. jako osoba oprávněná, včas a za splnění všech dalších zákonem pro podání dovolání vyžadovaných náležitostí, dovolání, ve kterém uplatnil dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. f) tr. ř. V dovolání uvedl, že s názorem odvolacího soudu, zejména pokud jde o nepřípustnost trestního stíhání, nelze souhlasit, neboť rozhodnutí odvolacího soudu nereflektuje nejnovější vývoj české judikatury i judikatury ESLP týkající se problematiky dvojího postihu pachatele daňového deliktu v trestním a daňovém řízení. Dosavadní trestněprávní judikatura českých soudů dlouhodobě vycházela z názoru, že daňové penále nemá trestní povahu a že ani není dána totožnost skutků projednávaných v trestním a daňovém řízení, tudíž uplatnění zásady ne bis in idem v případě souběžně nebo následně vedeného daňového a trestního řízení není namístě (srov. zejména rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014). Vzhledem k vývoji judikatury ESLP, zejména pokud jde o rozhodnutí ze dne 27. 11. 2014 ve věci Lucky Dev proti Švédsku, jehož závěry se promítly též do závěrů odvolacím soudem akcentovaného rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2015 sp. zn. 4 Afs 210/2014, nepochybně mohly vzniknout pochybnosti o udržitelnosti výše uvedeného stanoviska. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu však v rozhodnutí ve věci sp. zn. 4 Afs 210/2014 neřešil otázku, zda vyměření daňového penále představuje překážku rei iudicatae z hlediska možnosti vést proti daňovému subjektu trestní stíhání; tuto otázku Nejvyšší správní soud výslovně ponechal pro řešení soudům rozhodujícím v trestním řízení a v konečném důsledku Nejvyššímu soudu.
Nejvyšší soud otázku, zda vyměření penále podle §251 odst. 1 daňového řádu, resp. podle §37b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, představuje u osoby, o jejíž daňovou povinnost se jedná, důvod nepřípustnosti trestního stíhání pro daňový trestný čin z důvodu porušení zásady ne bis in idem, řešil v rozhodnutí velkého senátu trestního kolegia ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016. Ve světle závěrů uvedeného judikatorního rozhodnutí Nejvyššího soudu nemůže rozhodnutí odvolacího soudu ve věci obviněného S. G. obstát, a to bez ohledu na skutečnost, že Krajský soud v Ostravě, pobočka v Olomouci, v době svého rozhodování patrně neměl možnost se s jeho obsahem seznámit. Nejvyšší soud v citovaném rozhodnutí konstatoval, že na daňové penále je třeba nahlížet jako na trestní sankci, byť na trestní sankci sui generis . Velký senát Nejvyššího soudu dále s odkazem na judikaturu ESLP vyložil, že pro posuzování případů, ve kterých vyvstává otázka dvojího postihu, má stěžejní význam tzv. test úzké souvislosti v podstatě (věcná souvislost) a v čase. Nemá-li dojít k porušení zákazu ne bis in idem, musí být zjištěno, že obě řízení jsou spojena takovým způsobem, že tvoří jeden koherentní celek, což znamená, že sledovaný účel a použité prostředky se musejí vzájemně doplňovat a být spojeny v čase. Obě řízení se přitom musí týkat různých aspektů daného protiprávního jednání. Současně musí být vedena způsobem, kterým se v maximální míře zabrání zdvojení při shromažďování a hodnocení důkazů. Možné důsledky reakce na protiprávní jednání spočívající v duplicitě řízení musí být ve vztahu k dotčené osobě předvídatelné a zejména přiměřené; to znamená, že sankce uložená v řízení, které skončilo jako první, musí být zohledněna v řízení, které skončí jako poslední, aby dotčený jedinec nebyl vystaven nadměrné zátěži.
Aplikují-li se tyto zásady na případ obviněného S. G., je nutno dospět k závěru, že vedením trestního řízení po skončení řízení daňového nedošlo k porušení zásady ne bis in idem . Obě řízení spolu věcně souvisela, když se týkala nesprávně přiznané daňové povinnosti obviněného jako podnikající fyzické osoby k silniční dani za zdaňovací období let 2010, 2011 a 2012. Řízení vedené Finančním úřadem pro Olomoucký kraj, územní pracoviště Zábřeh, však bylo vedeno s účelem postihnout daňový subjekt z toho hlediska, že neprokázal svoje daňová tvrzení, kdežto účelem trestního řízení je postihnout posuzovaný skutek z toho hlediska, že obviněný zkrátil svoji daňovou povinnost k silniční dani z přidané hodnoty a k dani z příjmu fyzických osob úmyslným jednáním spočívajícím v tom, že do jednotlivých daňových přiznání nezahrnul všechna silniční motorová vozidla a jejich přípojná vozidla, která v rámci své podnikatelské činnosti provozoval. Z časového hlediska je skutečností, že trestní a daňové řízení nebyla vedena souběžně, ale postupně. Obě řízení však na sebe časově navazovala. Dodatečné platební výměry nabyly právní moci dne 29. 9. 2015, kdy nebylo vyhověno odvolání obviněného proti nim podaným. Již dne 27. 10. 2015 podal finanční úřad na obviněného trestní oznámení Okresnímu státnímu zastupitelství v Šumperku, přičemž k podání bylo přiloženo větší množství listinných materiálů opatřených při daňových kontrolách. Trestní stíhání bylo sice podle §160 odst. 1 tr. ř. zahájeno až po několika měsících dne 14. 4. 2016, proběhlo však bez jakýchkoli průtahů, když již dne 8. 8. 2016 byla ve věci podána obžaloba, dne 20. 10. 2016 rozhodl odsuzujícím rozsudkem soud prvního stupně a dne 7. 2. 2017 rozhodoval soud odvolací. Listinné materiály vzešlé z daňového řízení se staly součástí trestního spisu a sloužily jako listinné důkazy (§213 tr. ř.) v trestním řízení, takže nedocházelo ke zdvojování důkazních procedur a nadměrnému zatěžování obviněného. Z hlediska přiměřenosti uložených sankcí lze uvést, že v případě pokračování v trestním stíhání s ohledem na zákaz reformace in peius nikdy nemůže být obviněnému uložen přísnější trest, než jaký byl uložen zrušeným rozsudkem soudu prvního stupně. Tímto rozsudkem byl přitom uložen trest odnětí svobody vyměřený na samé hranici zákonné trestní sazby uvedené v §240 odst. 2 tr. zákoníku, která činí dva až osm let, a výkon tohoto trestu byl podmíněně odložen na kratší zkušební dobu v trvání dvou let. Trest majetkové povahy, např. peněžitý trest, uložen nebyl; neuložení takového trestu nalézací soud odůvodnil výslovným odkazem na skutečnost, že mimo doměřené daně bylo obviněnému vyměřeno penále, které bude muset ještě zaplatit. Pokud se týká sankcí uložených v daňovém řízení, bylo obviněnému za zdaňovací období roku 2010 doměřeno penále ve výši 83.752 Kč, za období roku 2011 penále ve výši 48.178 Kč a konečně za období roku 2012 ve výši 36.020 Kč. Sankce uložená v daňovém řízení (penále ve výši celkem 167.950 Kč) tedy nebyla sama o sobě nijak extrémně vysoká nebo dokonce ekonomicky likvidační. Při posuzování závažnosti sankcí nelze podle jeho názoru přihlížet ke skutečnosti, že obviněnému v důsledku nesplnění platebních povinností k finančnímu úřadu ve stanovených lhůtách vznikla povinnost platit úroky z prodlení, které jsou již sankcí vyloženě civilního charakteru. Nalézací soud tedy při ukládání trestu fakticky postupoval ve smyslu závěrů tehdy ještě neexistujícího judikatorního rozhodnutí Nejvyššího soudu ve věci sp. zn. 15 Tdo 832/2016 a výslovně zohlednil sankci již uloženou v daňovém řízení. Jak bylo rovněž uvedeno, přísnější trest tedy obviněnému trestním rozsudkem v žádném případě uložen být nemůže. Nelze tudíž dovozovat, že obviněný S. G. by byl vystavován nadměrné zátěži v důsledku kumulace postihu v daňovém a trestním řízení v případě, že trestní řízení povede k pravomocnému odsouzení a k uložení trestu. Vedení dvojího řízení s možností uložení kumulativních trestů přitom bylo pro obviněného předvídatelné a dokonce pravděpodobné.
Lze tedy uzavřít, že obě řízení reagovala na různé aspekty téhož skutku a časově i věcně spolu úzce souvisela. Pokračování v trestním stíhání a případné odsouzení obviněného S. G. nemůže vést k celkovému výsledku, který by vybočoval z mezí přiměřenosti a předvídatelnosti. Trestním stíháním a případným odsouzením obviněného proto nemůže dojít k nespravedlivému porušení zásady ne bis in idem a trestní stíhání obviněného evidentně není nepřípustné. Je proto zřejmé, že nebyly splněny zákonné podmínky k tomu, aby trestní stíhání obviněného S. G. pro shora naznačený skutek mohlo být zastaveno jako nepřípustné s odkazem na důvod nepřípustnosti trestního stíhání uvedený v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř., přičemž v úvahu nepřicházel ani žádný jiný důvod nepřípustnosti trestního stíhání v §11 tr. ř. uvedený. Napadené usnesení je tak zatíženo vadou uvedenou v §265b odst. 1 písm. f) tr. ř.
Nejvyšší státní zástupce z uvedených důvodů navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1, odst. 2 tr. ř. zrušil usnesení Krajského soudu v Ostravě, pobočky v Olomouci, ze dne 7. 2. 2017, sp. zn. 68 To 342/2016, jakož i všechna další rozhodnutí na zrušené rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a aby věc podle §265l odst. 1 tr. ř. přikázal Krajskému soudu v Ostravě, pobočce v Olomouci, aby ji v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. S projednáním věci v neveřejném zasedání souhlasil nejvyšší státní zástupce i pro případ jiného rozhodnutí Nejvyššího soudu ve smyslu §265r odst. 1 písm. c) tr. ř.
Opis dovolání nejvyššího státního zástupce byl soudem prvního stupně za podmínek stanovených v §265h odst. 2 tr. ř. zaslán k vyjádření obviněnému S. G., který se prostřednictvím svého obhájce k dovolání vyjádřil pouze v tom směru, že souhlasí s projednáním věci v neveřejném zasedání.
Nejvyšší soud jako soud dovolací zjistil, že nejvyšší státní zástupce podal dovolání jako osoba k tomu oprávněná [§265d odst. 1 písm. a) tr. ř.], učinil tak včas a na správném místě (§265e tr. ř.), jeho dovolání směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je dovolání obecně přípustné [§265a odst. 2 písm. a) tr. ř.], a podané dovolání obsahuje stanovené náležitosti (§265f odst. 1 tr. ř.).
Nejvyšší soud podle §265i odst. 3 a 4 tr. ř. z podnětu dovolání nejvyššího státního zástupce přezkoumal zákonnost a odůvodněnost napadeného usnesení Krajského soudu v Ostravě, pobočky v Olomouci, ze dne 7. 2. 2017, sp. zn. 68 To 342/2016, i řízení mu předcházející, a to v rozsahu odpovídajícím uplatněným dovolacím námitkám. Po přezkoumání dospěl Nejvyšší soud k závěru, že dovolání nejvyššího státního zástupce je důvodné.
Pokud jde o dovolací důvod, nejvyšší státní zástupce opírá své přesvědčení o jeho naplnění o ustanovení §265b odst. 1 písm. f) tr. ř.
Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. f) tr. ř. spočívá v tom, že bylo rozhodnuto o postoupení věci jinému orgánu, o zastavení trestního stíhání, o podmíněném zastavení trestního stíhání, o schválení narovnání, aniž byly splněny zákonné podmínky pro takové rozhodnutí. Pokud jde o zastavení trestního stíhání, zakládá výše uvedený dovolací důvod skutečnost, že bylo tímto způsobem rozhodnuto, aniž byla dána některá z obligatorních podmínek, s nimiž zákon spojuje vydání takového rozhodnutí.
Podle názoru nejvyššího státního zástupce Krajský soud v Ostravě, pobočka v Olomouci, nesprávně posoudil otázku aplikace zásady ne bis in idem, neboť nebyly splněny podmínky spočívající v trestní povaze sankcí uložených obviněnému v daňovém a správním řízení ani v totožnosti skutku. V daných souvislostech dovolatel citoval dosavadní judikaturu Nejvyššího soudu a rovněž judikaturu Evropského soudu pro lidská práva.
V řízení o dovolání je Nejvyšší soud zásadně povinen vycházet ze skutkových zjištění soudů nižších stupňů a jen v návaznosti na jimi zjištěný skutkový stav může zvažovat jeho hmotněprávní posouzení. Nejvyšší soud se zde přitom opíral nejen o výrokovou část usnesení odvolacího soudu, nýbrž i o odůvodnění napadeného rozhodnutí. Jak je patrné z těchto rozhodných skutkových zjištění, podle §223 odst. 1 tr. ř. bylo zastaveno trestní stíhání obviněného S. G. pro jednání spočívající v tom, že obviněný (zkráceně) jako osoba podnikající na základě živnostenského oprávnění pod obchodním jménem S. G., s předmětem podnikání v silniční motorové dopravě - nákladní vnitrostátní i mezinárodní - provozované vozidly o největší povolené hmotnosti nad 3,5 tuny, nezahrnul do daňových přiznání k silniční dani, která podal u Finančního úřadu pro Olomoucký kraj, Územní pracoviště Zábřeh, za zdaňovací období roku 2010 dne 31. 1. 2011, za zdaňovací období roku 2011 dne 31. 1. 2012 a za zdaňovací období roku 2012 dne 31. 1. 2013, všechna silniční motorová vozidla a jejich přípojná vozidla, která provozoval v rámci své podnikatelské činnosti a která měl jako provozovatel registrována v centrálním registru vozidel ve zdaňovacích obdobích let 2010, 2011 a 2012, přičemž tato vozidla měla být zahrnuta do silniční daně dle ust. §2 odst. 1 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, když konkrétně se jednalo o vozidla a k nim se vztahující daňové povinnosti specifikovaná v bodech 1.–3. výroku o vině, a zkrátil tak svoji daňovou povinnost na silniční dani za zdaňovací období 2010 v celkové výši 346.917 Kč, za zdaňovací období 2011 v celkové výši 178.170 Kč a za zdaňovací období 2012 v celkové výši 142.253 Kč, za všechna tři zdaňovací období tak zkrátil svoji daňovou povinnost o celkovou částku 667.340 Kč, čímž způsobil Českému státu, zastoupenému Finančním úřadem pro Olomoucký kraj, Územní pracoviště v Zábřehu, se sídlem Bezručova 2068/9, Zábřeh, škodu v celkové výši 667.340 Kč, v němž byl obžalobou spatřován zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku.
Jak přitom uvedl Krajský soud v Ostravě, pobočka v Olomouci, v odůvodnění svého usnesení, za všechna výše uvedená zdaňovací období byla obviněnému Finančním úřadem pro Olomoucký kraj, územní pracoviště Zábřeh, silniční daň doměřena včetně penále. V této souvislosti poukázal na postoj obviněného, který se snaží odstranit škodlivý následek svého jednání a uhradit doměrek daně i vyměřené penále; pokud nebyl dosud schopen veškeré částky uhradit, je to dáno jeho výdělkovými poměry a skutečností, že samotné penále a úroky z prodlení svojí výší kolem 700.000 Kč přesahují daňový únik. Dále odvolací soud zdůraznil jednoznačné závěry Nejvyššího správního soudu vyslovené v rozhodnutí ze dne 24. 11. 2015 sp. zn. 4 Afs 210/2014, podle kterých penále dle §37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) a dle §251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) má povahu trestu a je na ně třeba aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a čl. 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, publikované pod č. 209/1992 Sb. (dále jen „Úmluva“). Podpůrně poukázal odvolací soud na judikaruru ESLP, který v řadě rozhodnutí, např. v rozhodnutí ve věci Lucky Dev proti Švédsku, vyslovil, že dvojí postih téhož protiprávního daňového opomenutí představuje porušení čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě. Odvolací soud s odkazem na citovanou judikaturu uzavřel, že vzhledem k pravomocně uloženému daňovému penále je nutno postupovat v souladu se zásadou ne bis in idem a trestní stíhání zastavit jako nepřípustné podle ustanovení uvedených ve výrokové části jeho usnesení.
Nejvyšší soud konstatuje, že posuzování otázky povahy daňového penále, resp. zda se v případě penále uloženého v rámci daňového řízení jedná o trestní sankci, i posuzování podmínky totožnosti skutku, opřel kromě judikatury Nejvyššího soudu a judikatury Evropského soudu pro lidská práva především o sjednocující usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, z jehož odůvodnění vyplývá závěr, že „penále podle §251 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, uložené v daňovém řízení za nesplnění povinnosti tvrzení pravomocným a vykonatelným rozhodnutím správního orgánu, má povahu trestní sankce, byť sui generis , proto je třeba na ně aplikovat také čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod“. Daňové řízení a trestní stíhání pro skutek spočívající v tom, že nesplnění povinnosti tvrzení vykazovalo vedle platebního deliktu, významného v oblasti správního trestání, znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, jsou řízeními o totožném skutku.
Souběžné či postupné vedení daňového řízení a trestního řízení, která jsou řízeními trestněprávní povahy ve smyslu tzv. Engel kritérií, nevytváří překážku „ ne bis in idem “, je-li mezi daňovým řízením a trestním řízením nejen dostatečně úzká věcná souvislost, ale současně i souvislost časová (viz rozsudek velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ve věci A a B proti Norsku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016, body 132. a 134.).
K významným faktorům pro určení, zda existuje dostatečná úzká věcná souvislost, patří: zda obě samostatná řízení sledují vzájemně doplňující se (komplementární) cíl, a tedy zda se týkají, nikoli pouze in abstracto , ale zároveň in concreto , různých aspektů daného protiprávního jednání; zda je předmětná duplicita řízení předvídatelným důsledkem stejného jednání, a to jak právně, tak fakticky ( idem ); zda jsou příslušná řízení vedena takovým způsobem, kterým se v maximální možné míře zabrání zdvojení při shromažďování i hodnocení důkazů, zejména prostřednictvím odpovídající vzájemné interakce mezi jednotlivými příslušnými orgány, díky které se prokázané skutkové okolnosti využijí i v druhém řízení; a především, zda je sankce uložená v řízení, které bylo ukončeno jako první, zohledněna v řízení, které je uzavřeno jako poslední, s cílem zamezit, aby byl dotčený jedinec nakonec vystaven nadměrné zátěži. Znamená to, že v rámci individualizace stanovení trestní sankce je třeba vzít v úvahu sankci ukládanou v daňovém řízení a její úhradu. Soud proto musí při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédnout k pravomocnému a vykonatelnému rozhodnutí finančního úřadu o povinnosti uhradit penále z doměřené daně a v odůvodnění rozhodnutí vysvětlit, jak byla tato okolnost zohledněna.
Časová souvislost musí být dostatečně těsná, aby dotčené osobě poskytla ochranu před nejistotou, průtahy a prodlužováním řízení. Čím je spojitost v čase slabší, tím větší nároky je třeba klást na stát na objasnění a odůvodnění průtahů ve vedení řízení, za které může nést odpovědnost.
Aplikují-li se výše uvedená hlediska na posuzovaný případ, lze dospět k následujícímu závěru.
Z průběhu daňového řízení a trestního řízení je nutné připomenout následující časové a věcné souvislosti. Finanční úřad pro Olomoucký kraj, územní pracoviště v Zábřehu, provedl u obviněného S. G. daňovou kontrolu, která byla zahájena dne 30. 9. 2013 a ukončena byla dne 11. 6. 2014. Předmětem daňové kontroly byla silniční daň za zdaňovací období roku 2010, 2011 a 2012 (viz zpráva o daňové kontrole na č. l. 21 až 31 trestního spisu). Pro zjištěné nedostatky byly finančním úřadem vydány dodatečné platební výměry na daň silniční za rok 2010 (ze dne 20. 6. 2014), za rok 2011 (ze dne 20. 6. 2014) a za rok 2012 (ze dne 20. 6. 2014). Za uvedená zdaňovací období mu byla vedle doměřené daně, o niž svou daňovou povinnost v uvedených zdaňovacích obdobích zkrátil, rovněž uložena povinnost uhradit penále z doměřené daně podle §251 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb.
V návaznosti na dodatečné platební výměry pak bylo dne 27. 10. 2015 Okresnímu státnímu zastupitelství v Šumperku doručeno oznámení Finančního úřadu pro Olomoucký kraj, územního pracoviště v Zábřehu ze dne 21. 10. 2015, kterým příslušný finanční úřad v souladu s ustanovením §8 odst. 1 tr. ř. plnil svoji povinnost a informoval státního zástupce o skutečnostech nasvědčujících tomu, že byl spáchán trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. V podrobnostech pak byla rozepsána konkrétní zjištění a poznatky, k nimž finanční úřad dospěl při daňové kontrole, a to daně silniční za zdaňovací období roku 2010, 2011 a 2012. Jako přílohu k oznámení finanční úřad připojil zprávu o daňové kontrole a dodatečné platební výměry na daň silniční za rok 2010, 2011 a 2012.
Na základě oznámení Finančního úřadu pro Olomoucký kraj, územního pracoviště v Zábřehu, byly podle §158 odst. 3 tr. ř. zahájeny úkony trestního řízení ve věci S. G., neboť na podkladě zjištěných a již dříve popsaných skutečností byl dostatečně odůvodněn závěr, že v letech 2010-2012 mohl být spáchán trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku. Trestní stíhání obviněného pro trestný čin zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku bylo zahájeno podle §160 odst. 1 tr. ř. usnesením policejního orgánu ze dne 14. 4. 2016. Usnesení bylo doručeno obviněnému dne 30. 4. 2016. Po skončení přípravného řízení byla u Okresního soudu v Šumperku dne 9. 8. 2016 podána obžaloba.
V hlavním líčení dne 20. 10. 2016 soud prvního stupně rozhodl rozsudkem sp. zn. 3 T 135/2016 tak, že byl obviněný S. G. uznán vinným ze spáchání zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku a byl odsouzen podle §240 odst. 2 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání 2 let, jehož výkon byl podle §81 odst. 1 tr. zákoníku a §82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání 2 let. Proti rozsudku Okresního soudu v Šumperku ze dne 20. 10. 2016, sp. zn. 3 T 135/2016, podal obviněný S. G. odvolání, o kterém rozhodl Krajský soud v Ostravě, pobočka v Olomouci, usnesením ze dne 7. 2. 2017, sp. zn. 68 To 342/2016, tak, že z podnětu odvolání obviněného napadený rozsudek podle §257 odst. 1 písm. c) tr. ř. zrušil v celém rozsahu. Podle §223 odst. 1 tr. ř. z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. pak trestní stíhání obviněného pro skutek specifikovaný ve výroku citovaného usnesení, v němž byl obžalobou spatřován zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, zastavil.
Nejvyšší soud podotýká, že obě řízení (trestní řízení vedené v této trestní věci v bezprostřední návaznosti na proběhlé daňové řízení) v České republice sledují komplementární účel a reagují tak, nikoliv pouze in abstracto , ale in concreto , na odlišné aspekty (administrativněprávní a trestněprávní) daného protiprávního jednání.
V daném případě obviněného S. G. je zřejmé, že obě řízení reagují in concreto na odlišné aspekty protiprávního jednání a vzájemně se doplňují. Jak vyplývá ze spisových podkladů, dodatečnými platebními výměry na daň silniční za rok 2010, 2011 a 2012, správce daně daňovému subjektu S. G. na základě zprávy o daňové kontrole č. j. 618939/14/3110-05400-803418 ze dne 11. 6. 2014 doměřil dne 20. 6. 2014 daň, přičemž současně vznikla povinnost uhradit penále z doměřené daně. Za odůvodnění dodatečných platebních výměrů se v obou případech podle §147 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb. považuje zpráva o daňové kontrole ze dne 11. 6. 2014. Z jejího obsahu vyplývají podrobné poznatky o postupu správce daně, daňového subjektu a jeho zmocněnce v průběhu daňové kontroly týkající se silniční daně za uvedená zdaňovací období. Ke stanovení daně došlo výlučně na základě výsledků daňové kontroly, daňový subjekt totiž nepředložil relevantní doklady, proto se za odůvodnění považuje zpráva o daňové kontrole. Na nedostatky tvrzení daňového subjektu mohl finanční úřad reagovat právě a jen prostředky, které užil (doměřením daně, deklarováním povinnosti uhradit penále), nemohl nijak relevantně přihlédnout k důvodům nesprávného tvrzení daně (úmyslné zkrácení daňové povinnosti). Taková zjištění byla naopak významná pro orgány činné v trestním řízení, ve vztahu k nimž finanční úřad plnil svoji oznamovací povinnost. Podvodný charakter jednání daňového subjektu účinně zohledňují až právě tyto orgány a ve výsledku soud.
V posuzovaném případě je rovněž splněn i druhý předpoklad vyplývající z rozsudku ESLP, a to úzké věcné souvislosti spočívající v tom, že duplicita řízení představuje pro obviněného předvídatelný důsledek jeho jednání, a to jak právně, tak fakticky. Vedení dvojího řízení s možností uložení různých sankcí pro stejné jednání bylo v českém trestním řízení na podkladě ustálené judikatury pro obviněného S. G. předvídatelné. Od počátku musel vědět, že s ohledem na skutkové okolnosti případu je uložení penále a stejně tak trestní stíhání možné, nebo dokonce pravděpodobné. Ustálená judikatura Nejvyššího soudu byla a je konstantně postavena na závěrech, které možnost postupného vedení daňového a trestního řízení připouštějí či spíše předpokládají, byť částečně z jiných důvodů, než k jakým dospěl velký senát Nejvyššího soudu v tomto rozhodnutí.
O dostatečné úzké věcné souvislosti svědčí i vzájemná provázanost daňového a trestního řízení, která vyplývá ze skutečnosti, že je to finanční úřad, který má podle §8 odst. 1 tr. ř. povinnost neprodleně oznamovat státnímu zástupci nebo policejnímu orgánu skutečnosti nasvědčující tomu, že byl spáchán trestný čin. Propojenost daňového a trestního řízení dokládá v dané věci také povaha příloh, které k tomuto oznámení finanční orgán připojil (zpráva o daňové kontrole, dodatečné platební výměry na daň silniční za rok 2010, 2011 a 2012). Jde o důkazy, které jsou významné nejen z pohledu rozhodnutí v daňovém řízení, ale také v řízení trestním, skutková zjištění učiněná v daňovém řízení byla použitelná a byla použita i v řízení trestním, přičemž soudy vyjádření a rozhodnutí správce daně zcela akceptovaly.
Jak vyplývá z respektované judikatury Nejvyššího soudu, z rozdílů v dokazování mezi trestním řízením a řízením daňovým je zřejmé, že výsledky daňového řízení v otázce rozsahu daňové povinnosti a jejího nesplnění (zatajení, zkrácení), byť jsou jinak v takovém řízení opatřené důkazy vždy podstatným podkladem navazujícího trestního řízení, nelze bez dalšího zcela přejímat do trestního řízení a toliko na jejich podkladě není možné činit závěr o existenci či neexistenci trestní odpovědnosti obviněného za úmyslný trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku. Proto ani nejsou orgány činné v trestním řízení vázány vyjádřením správce daně o výši zkrácení určité daně či případným pravomocným a vykonatelným rozhodnutím správce daně o doměření daňového nedoplatku (např. platebním výměrem), ale mají povinnost podle §2 odst. 5 tr. ř. samy na podkladě důkazů opatřených v daňovém řízení a doplněných v trestním řízení, zejména pokud jde o rozsah zkrácené daně a zavinění obviněného, zjistit skutkový stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti, a to v rozsahu nezbytném pro jejich rozhodnutí.
Dále je nutné poznamenat, že v rámci individualizace stanovení trestní sankce je třeba vzít v úvahu sankci ukládanou v daňovém řízení a její úhradu. Je proto nezbytné, aby soudy při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédly k rozhodnutí finančního úřadu (dodatečnému platebnímu výměru) o povinnosti uhradit penále z doměřené daně a v odůvodnění rozhodnutí vysvětlily, jak byla tato okolnost zohledněna.
Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem je třeba uzavřít, že k porušení zásady ne bis in idem a čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě nedošlo, v důsledku čehož nebyly ani dány podmínky pro zastavení trestního stíhání obviněného z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř.
Ze všech zmíněných důvodů proto Nejvyšší soud shledal, že byl naplněn dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. f) tr. ř., protože Krajský soud v Ostravě, pobočka v Olomouci, rozhodl o zastavení trestního stíhání obviněného podle §223 odst. 1 tr. ř., aniž byly splněny zákonné podmínky pro takové rozhodnutí.
Proto Nejvyšší soud z podnětu podaného dovolání podle §265k odst. 1 tr. ř. zrušil usnesení Krajského soudu v Ostravě, pobočky v Olomouci, ze dne 7. 2. 2017, sp. zn. 68 To 342/2016. Podle §265k odst. 2 tr. ř. zrušil také všechna další rozhodnutí obsahově navazující na zrušené rozhodnutí, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo jejich zrušením, pozbyla podkladu. Podle §265l odst. 1 tr. ř. pak Nejvyšší soud přikázal Krajskému soudu v Ostravě, pobočce v Olomouci, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Krajský soud v Ostravě, pobočka v Olomouci, tak v intencích tohoto dovolacího rozhodnutí opětovně projedná trestní věc obviněného S. G. a znovu posoudí jeho trestní odpovědnost. Podle §265s odst. 1 tr. ř. je soud nižšího stupně v dalším řízení vázán právním názorem Nejvyššího soudu vysloveným v tomto dovolacím rozhodnutí a při stanovení trestu přihlédne k rozhodnutí finančního úřadu o povinnosti uhradit penále z doměřené daně (§265s odst. 1 tr. ř.).
Protože vady napadeného rozhodnutí zjištěné na podkladě důvodně podaného dovolání nejvyššího státního zástupce nebylo možno odstranit v případném veřejném zasedání dovolacího soudu, rozhodl Nejvyšší soud o tomto dovolání podle §265r odst. 1 písm. b) tr. ř. v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 27. 6. 2017
JUDr. Jiří Pácal
předseda senátu