ECLI:CZ:NS:2017:6.TDO.591.2017.1
sp. zn. 6 Tdo 591/2017-25
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 26. července 2017 o dovolání, které podal nejvyšší státní zástupce v neprospěch obviněného M. K., proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 3. 1. 2017, č. j. 7 To 187/2016-294, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Okresního soudu v Bruntále pod sp. zn. 2 T 7/2016, takto:
II. Podle §265k odst. 1, 2 tr. ř. se zrušují rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 3. 1. 2017, č. j. 7 To 187/2016-294, jakož i všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
II. Podle §265 l odst. 1 tr. ř. se Krajskému soudu v Ostravě přikazuje , aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Odůvodnění:
I.
Dosavadní průběh řízení
1. Rozsudkem Okresního soudu v Bruntále ze dne 3. 5. 2016, č. j. 2 T 7/2016-269 , byl obviněný M. K. (dále „obviněný“) uznán vinným dvěma přečiny zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, jichž se podle jeho zjištění dopustil způsobem popsaným ve výroku o vině. Za tyto přečiny, sbíhající se přečin vydírání podle §175 odst. 1 tr. zákoníku, jímž byl uznán vinným rozsudkem Okresního soudu v Bruntále ze dne 24. 4. 2014, č. j. 1 T 7/2013-190, ve spojení s rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 24. 6. 2014, č. j. 4 To 158/2014-334, byl obviněnému podle §175 odst. 1 tr. zákoníku za použití §43 odst. 2 tr. zákoníku uložen souhrnný trest odnětí svobody v trvání jednoho roku a devíti měsíců, jehož výkon mu byl podmíněně odložen podle §81 odst. 1 tr. zákoníku a §82 odst. 1 tr. zákoníku na zkušební dobu v trvání čtyř roků. Obviněnému byl dále podle §67 odst. 1 tr. zákoníku a §68 odst. 1, 2 tr. zákoníku uložen peněžitý trest ve výměře 300 denních sazeb, když jedna sazba činí 500 Kč, tedy v celkové výši 150.000 Kč. Podle §69 odst. 1 tr. zákoníku byl pro případ, že by tento trest nebyl ve stanovené lhůtě vykonán, stanoven náhradní trest odnětí svobody v trvání šesti měsíců. Podle §43 odst. 2 tr. zákoníku byl zrušen výrok o trestu v rozsudku Okresního soudu v Bruntále ze dne 24. 4. 2014, č. j. 1 T 7/2013-190, ve spojení s rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 24. 6. 2014, č. j. 4 To 158/2014-334, jakož i všechna další rozhodnutí na tento výrok obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
2. O odvolání obviněného proti tomuto rozsudku rozhodl Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 3. 1. 2017, č. j. 7 To 187/2016-294, jímž z jeho podnětu zrušil podle §257 odst. 1 písm. c) tr. ř. výrok o vině pod body 1), 2) až 4), 6) až 7), a podle §258 odst. 1 písm. d), odst. 2 tr. ř. výrok pod bodem 5) a za podmínek §259 odst. 2 písm. a) tr. ř. znovu rozhodl tak, že jednak (ad I)
podle §223 odst. 1 tr. ř. z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. zastavil trestní stíhání obviněného pro skutky uvedené v obžalobě státní zástupkyně Okresního státního zastupitelství v Bruntále ze dne 11. 1. 2016, sp. zn. 1 ZT 282/12 popsané pod body 1), 2) až 4), 6) až 7), jichž se měl dopustit tím, že
v době nejméně od 26. 4. 2011 do 1. 7. 2013 v B. jako osoba samostatně výdělečně činná podnikající pod IČ: ....... na adrese svého trvalého bydliště v B. – S. M., ve snaze dosáhnout snížení své daňové povinnosti, nechával do daňové evidence zavést výdaje za soukromé nákupy nesouvisející s podnikáním, dále nezavedl do daňové evidence DPH tržby z prodeje zboží a služeb a dále uplatnil odpočet DPH u nákupu zboží, které nebylo použito k ekonomické činnosti, a takto podal u Finančního úřadu v Bruntále:
1. dne 26. 4. 2011 přiznání k DPH za měsíc březen 2011, ve kterém uplatnil odpočet daně dokladované
- fakturou č. ....... na částku 204.158,50 Kč + DPH 40.841,50 Kč ze dne
15. 3. 2011 a
- fakturou č. ...... na částku 75.830,30 Kč + DPH 15.169,70 Kč ze dne
15. 3. 2011 za odběr oken od společnosti Sulko, které instaloval na svém rodinném domě a nepoužil je k ekonomické činnosti, čímž zkrátil DPH o 56.011,- Kč a způsobil tak škodu Finančnímu úřadu v Bruntále zastupujícímu Českou republiku,
2. dne 25. 6. 2012 přiznání k DPH za měsíc květen 2012, do kterého nezahrnul daňový doklad č. FV 20120112 ze dne 3. 5. 2012 na částku 251.070,- Kč + DPH 50.214,- Kč za prodej dřevěných hranolů společnosti J. B. – Eurostřechy, čímž zkrátil DPH o 50.214,- Kč,
3. dne 2. 7. 2012 přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2011, do kterého zahrnul neoprávněně výdaje za nákup oken od společnosti Sulko, které nepoužil k ekonomické činnosti, ale instaloval je ve svém rodinném domě, ve výši 279.989,- Kč, čímž tuto daň zkrátil o 41.490,- Kč,
4. dne 28. 8. 2012 přiznání k DPH za měsíc červenec 2012, ve kterém uplatnil odpočet daně u zboží deklarovaného fakturou č. FP 414 na částku 159.330,- Kč + DPH 31.866,-Kč ze dne 10. 7. 2012 za odběr dřevěných hranolů od dodavatele Trane KM, s.r.o., které nepoužil k ekonomické činnosti, čímž zkrátil DPH o částku 31.866,- Kč,
6. dne 29. 10. 2012 přiznání k DPH za měsíc září 2012, ve kterém uplatnil odpočet daně zboží deklarovaného fakturou FP 525 ze dne 7. 9. 2012 na částku 102.850,- Kč + DPH 20.570 Kč za odběr dřevěných hranolů od společnosti Trane KM, s.r.o., které nepoužil k ekonomické činnosti, čímž zkrátil DPH o 20.570,- Kč,
7. dne 1. 7. 2013 přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2012, do něhož zahrnul výdaj za nákup žaluzií dodavatele M. Š. deklarovaný fakturou F 174 ze dne 28. 3. 2012 na částku 200.000,- Kč, který nepoužil k ekonomické činnosti, čímž zkrátil tuto daň o 30.000,- Kč,
čímž Finančnímu úřadu v Bruntále zastupujícímu Českou republiku způsobil jednáním pod body 2) až 4), 6) až 7) škodu ve výši 174.140,- Kč, čímž měl spáchat
v bodě 1)
přečin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 trestního zákoníku,
v bodech 2) až 4), 6) až 7)
přečin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 trestního zákoníku,
jednak (ad II.)
podle §226 písm. b) tr. ř. obviněného zprostil obžaloby státní zástupkyně Okresního státního zastupitelství v Bruntále ze dne 11. 1. 2016, sp. zn. 1 ZT 282/2012, pro skutek uvedený pod bodem 5), tedy že
v době nejméně od 26. 4. 2011 do 1. 7. 2013 v B. jako osoba samostatně výdělečně činná podnikající pod IČ: ....... na adrese svého trvalého bydliště v B. – S. M., ve snaze dosáhnout snížení své daňové povinnosti, nechával do daňové evidence zavést výdaje za soukromé nákupy nesouvisející s podnikáním, dále nezavedl do daňové evidence DPH tržby z prodeje zboží a služeb a dále uplatnil odpočet DPH u nákupu zboží, které nebylo použito k ekonomické činnosti, a takto podal u Finančního úřadu v Bruntále:
dne 26. 9. 2012 přiznání k DPH za měsíc srpen 2012, do kterého nezahrnul doklad č. 20120280 ze dne 31. 8. 2012 na částku 5.333,- Kč + DPH 1.066,- Kč, vydaný za proplacení opravy vozidla odběrateli L. H., čímž zkrátil DPH o 1.066,- Kč,
čímž měl spáchat dílčí útok pokračujícího přečinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 trestního zákoníku, neboť v žalobním návrhu označený skutek není trestným činem.
II.
Dovolání a vyjádření k němu
3. Proti citovanému rozsudku Krajského soudu v Ostravě podal v neprospěch obviněného dovolání nejvyšší státní zástupce (dále též „dovolatel“), jež opřel o dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. f) a g) tr. ř., neboť napadeným rozsudkem bylo rozhodnuto o zastavení trestního stíhání, aniž byly splněny podmínky pro takové rozhodnutí, a napadený rozsudek spočívá na nesprávném právním posouzení skutku.
4. V návaznosti na rekapitulaci způsobu a důvodů, pro které bylo rozhodnuto popsaným způsobem, vyjádřil dovolatel svůj nesouhlas se závěrem odvolacího soudu o nepřípustnosti trestního stíhání obviněného pro většinu dílčích útoků a následně i s výrokem zprošťujícím. Připomíná, že odvolací soud nijak nezpochybnil skutková zjištění soudu prvního stupně a nezabýval se ani odvolacími námitkami obviněného týkajícími se otázek zavinění a společenské škodlivosti. Dospěl však k závěru, že u jednání popsaného pod body 1., 2. až 4., 6. až 7. jsou splněny podmínky pro zastavení trestního stíhání obviněného podle §223 odst. 1 trestního řádu z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř., neboť vedení trestního řízení brání mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, a to konkrétně Úmluva o ochraně lidských práv a základních svobod, publikovaná pod č. 209/1992 Sb. (dále jen „Úmluva“), jejíž součástí je Protokol č. 7, upravující uplatnění zásady ne bis in idem. Podle této zásady nikdo nemůže být stíhán nebo potrestán v trestním řízení podléhajícím pravomoci téhož státu za delikt trestněprávní povahy, pro který již byl konečným rozhodnutím osvobozen nebo potrestán v jiném řízení. Dále odvolací soud s odkazem na závěry rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva (dále jen „ESLP“) ze dne 10. 2. 2009 ve věci Zolotukhin proti Rusku konstatoval, že základním předpokladem pro uplatnění zásady ne bis in idem je, aby již uložená sankce měla trestní povahu, a aby šlo o stejný delikt trestněprávní povahy, založený na totožném skutku, projednávaný ve dvou řízeních. Pro posouzení, zda jde o delikt trestní povahy, je při tom rozhodující též povaha a přísnost sankce, která za něj hrozí. Zejména pak odvolací soud poukázal na závěry rozhodnutí ESLP ze dne 27. 11. 2014 ve věci Lucky Dev (v odůvodnění rozhodnutí odvolacího soudu nepřesně uvedeno Bev) proti Švédsku, podle kterých daňové penále má trestní povahu, takže následné odsouzení pro trestný čin by bylo v rozporu se zásadou ne bis in idem .
5. Dovolatel dále zmiňuje konstatování odvolacího soudu, že platebními výměry Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj, územní pracoviště Bruntál, byla obviněnému doměřena daň z přidané hodnoty, popř. daň z příjmu fyzických osob, za všechna zdaňovací období uvedená ve výroku o vině rozsudku nalézacího soudu s výjimkou dílčího útoku uvedeného pod bodem 5. výroku o vině, a to včetně daňového penále, které činilo celkem 46.029 Kč a že tento dodatečně vyměřenou daň i penále uhradil ještě před tím, než mu dne 10. 11. 2015 bylo doručeno usnesení o zahájení trestního stíhání, když ke dni 21. 7. 2015 nebyl finančním úřadem evidován žádný daňový nedoplatek. Při zjištění totožnosti skutků, pro něž je vedeno trestní stíhání, a skutků, pro které bylo proti obviněnému vedeno a pravomocně skončeno daňové řízení, se odvolací soud obšírně zabýval otázkou, jak přísná sankce hrozí obviněnému v trestním řízení, a dospěl k závěru, že sankci uloženou ve správním řízení lze považovat za adekvátní sankci hrozící v řízení trestním. Uzavřel, že v předmětné trestní věci je nutno uplatnit zásadu ne bis in idem a že trestní stíhání obviněného pro dílčí útoky uvedené pod body 1., 2. až 4., 6. až 7. je nutno zastavit jako nepřípustné z důvodu §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. Dále konstatoval, že v případě dílčího útoku pod bodem 5. výroku o vině rozsudku nalézacího soudu obviněný zkrátil daň z přidané hodnoty pouze o částku 1.066 Kč. Protože tímto skutkem nebyl naplněn znak přečinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby dle §240 odst. 1 trestního zákoníku spočívající ve zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody ve větším rozsahu, tj. nejméně o částku 50.000 Kč, zprostil obviněného pro tento dílčí útok obžaloby podle §226 písm. b) tr. ř.
6. S připomenutím vývoje judikatury v dané oblasti (citace rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 2. 7. 2014 sp. zn. 5 Tdo 749/2014, a usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014) poukázal nejvyšší státní zástupce na fakt, že otázku, zda vyměření penále podle §251 odst. 1 daňového řádu, resp. podle §37b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, představuje u osoby, o jejíž daňovou povinnost se jedná, důvod nepřípustnosti trestního stíhání pro daňový trestný čin z důvodu porušení zásady ne bis in idem, řešil Nejvyšší soud v rozhodnutí velkého senátu trestního kolegia ze dne 4. 1. 2017 sp. zn. 15 Tdo 832/2016, kdy zohlednil aktuální judikaturu ESLP, zejména rozsudek velkého senátu ESLP ve věci A. a B. proti Norsku č. 24130/11 a č. 29758/11 ze dne 15. 11. 2016. Dovolatel namítá, že ve světle závěrů uvedeného judikatorního rozhodnutí Nejvyššího soudu nemůže rozhodnutí odvolacího soudu ve věci obviněného obstát, a to bez ohledu na skutečnost, že Krajský soud v Ostravě rozhodoval těsně před tím, než bylo rozhodnutí velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ve věci sp. zn. 15 Tdo 832/2016 učiněno.
7. Se zdůrazněním, že Nejvyšší soud v citovaném rozhodnutí konstatoval, že na daňové penále je třeba nahlížet jako na trestní sankci, byť na trestní sankci sui generis , a v tomto směru revidoval dřívější právní názor vyslovený v jeho rozhodnutí ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, poukázal dovolatel na to, že Nejvyšší soud dále dovodil, že pro případné uplatnění zásady ne bis in idem je splněna i podmínka totožnosti skutku (podmínka idem ), když čin, pro který je ukládáno daňové penále, a čin, pro který je vedeno trestní stíhání, mají shodný skutkový základ, z čehož však ještě nevyplývá, že trestní stíhání a odsouzení za daňový trestný čin osoby, které bylo uloženo daňové penále, je v rozporu s čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě. Nejvyšší soud vyložil, že Úmluva nezakazuje, aby řízení, v jejichž rámci jsou ukládány tresty, byla rozdělena do různých fází a v jejich rámci pak byly postupně nebo paralelně ukládány různé sankce za protiprávní jednání mající trestněprávní povahu. Státy jsou podle rozsudku velkého senátu ESLP ve věci A. a B. proti Norsku oprávněny k tomu, aby v rámci svých právních systémů zvolily takové právní řešení, které bude reagovat na protispolečenské chování prostřednictvím různých navzájem se doplňujících řízení, která tvoří jeden koherentní celek. Podmínkou je, aby tato řízení nepředstavovala pro dotčeného jednotlivce nadměrnou zátěž. Důležité je posoudit otázku, zda specifická národní opatření ve své podstatě svými účinky nepředstavují dvojí riziko na úkor jednotlivce, nebo zda naopak jde o výsledek celistvého systému jako vzájemně souvisejícího celku, který umožňuje reagovat na různé aspekty protiprávního jednání předvídatelným a přiměřeným způsobem, aby dotčený jedinec nebyl vystaven nespravedlnosti. Smyslem čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě je zabránit nespravedlivému dvojímu stíhání nebo potrestání jednotlivce za stejné protiprávní jednání, což ale neznamená, že jsou v rozporu s Úmluvou právní systémy založené na možnosti paralelních řízení různými orgány pro různé účely.
8. Nejvyšší státní zástupce v odůvodnění svého mimořádného opravného prostředku dále zmínil, že velký senát Nejvyššího soudu s odkazem na judikaturu ESLP vyložil, že pro posuzování případů, ve kterých vyvstává otázka dvojího postihu, má stěžejní význam tzv. test úzké souvislosti v podstatě (věcná souvislost) a v čase. Nemá-li dojít k porušení zákazu ne bis in idem , musí být zjištěno, že obě řízení jsou spojena takovým způsobem, že tvoří jeden koherentní celek, což znamená, že sledovaný účel a použité prostředky se musejí vzájemně doplňovat a být spojeny v čase. Obě řízení se při tom musí týkat různých aspektů daného protiprávního jednání. Současně musí být vedena způsobem, kterým se v maximální míře zabrání zdvojení při shromažďování a hodnocení důkazů. Možné důsledky reakce na protiprávní jednání spočívající v duplicitě řízení musí být ve vztahu k dotčené osobě předvídatelné a zejména přiměřené; to znamená, že sankce uložená v řízení, které skončilo jako první, musí být zohledněna v řízení, které skončí jako poslední, aby dotčený jedinec nebyl vystaven nadměrné zátěži.
9. Aplikují-li se tyto zásady na případ obviněného, je podle dovolatele nutno dospět k závěru, že vedením trestního řízení po skončení řízení daňového nedošlo k porušení zásady ne bis in idem. Obě řízení spolu věcně souvisela, když se týkala nesprávně přiznané daňové povinnosti obviněného jako podnikající fyzické osoby, k dani z příjmu fyzických osob za roky 2011 a 2012 a k dani z přidané hodnoty za některé měsíce let 2011-2012. Řízení vedené Finančním úřadem pro Moravskoslezský kraj, územní pracoviště Bruntál, však bylo vedeno s účelem postihnout daňový subjekt z toho hlediska, že neprokázal svoje daňová tvrzení, kdežto účelem trestního řízení je postihnout posuzovaný skutek z toho hlediska, že obviněný zkrátil svoji daňovou povinnost k dani z přidané hodnoty a k dani z příjmu fyzických osob úmyslným jednáním spočívajícím v tom, že v jednotlivých daňových přiznáních uplatňoval nárok na odpočet DPH za soukromé nákupy zboží, které nepoužil k ekonomické činnosti (např. nákup oken instalovaných v jeho rodinném domě), výdaje za nákup takového zboží uplatňoval jako výdaj pro účely stanovení daně z příjmu fyzických osob, popř. některé tržby do daňové evidence nezavedl.
10. Nejvyšší státní zástupce uvádí, že je sice skutečností, že trestní a daňové řízení ve věci obviněného nebyla vedena souběžně, ale postupně, vyzdvihuje však, že obě řízení na sobě časově navazovala, když dodatečné platební výměry byly vesměs vydány dne 10. 12. 2014 a následně podáním ze dne 23. 2. 2015 učinil finanční úřad na obviněného trestní oznámení Okresnímu státnímu zastupitelství v Bruntále; k podání byly přiloženy listinné materiály opatřené při daňových kontrolách. Trestní stíhání bylo sice podle §160 odst. 1 tr. ř. zahájeno až dne 12. 10. 2015, proběhlo však bez jakýchkoli průtahů, když již dne 13. 1. 2016 byla ve věci podána obžaloba a dne 3. 5. 2016 ve věci rozhodl odsuzujícím rozsudkem soud prvního stupně. Listinné materiály vzešlé z daňového řízení se staly součástí trestního spisu a sloužily jako listinné důkazy (§213 tr. ř.) v trestním řízení a nedocházelo tudíž ke zdvojování důkazních procedur a nadměrnému zatěžování obviněného. Napadené rozhodnutí odvolacího soudu pak bylo vydáno dne 3. 1. 2017, když nelze vyloučit, že délka odvolacího řízení byla ovlivněna právě nejasnostmi o posuzování obdobných trestních věcí z hlediska zásady ne bis in idem . Mezi daňovým a trestním řízením tedy nedošlo k takovým časovým prodlevám, které by bránily závěru o úzké časové souvislosti obou řízení.
11. Z hlediska přiměřenosti uložených sankcí lze podle nejvyššího státního zástupce uvést, že v případě pokračování v trestním stíhání s ohledem na zákaz reformace in peius nikdy nemůže být obviněnému uložen přísnější trest, než jaký byl uložen zrušeným rozsudkem soudu prvního stupně. Tímto rozsudkem byl obviněnému uložen trest odnětí svobody v trvání jednoho roku a devíti měsíců, jehož výkon byl podmíněně odložen na zkušební dobu čtyř let, a peněžitý trest ve výši celkem 150.000 Kč. Je ovšem nutno uvést, že trest byl ukládán jako souhrnný za současného zrušení výroku o trestu z rozsudku Okresního soudu v Bruntále ze dne 24. 4. 2014 sp. zn. 1 T 7/2013. Tímto rozsudkem byl obviněnému za přečin vydírání podle §175 odst. 1 trestního zákoníku uložen trest odnětí svobody v trvání dvanácti měsíců s podmíněným odkladem jeho výkonu na dobu tří let a peněžitý trest ve výši celkem 20.000 Kč (40 denních sazeb po 500 Kč). Zpřísnění trestu v důsledku uložení souhrnného trestu též za daňový trestný čin tedy spočívalo ve zvýšení trestu odnětí svobody o devět měsíců, prodloužení zkušební doby o jeden rok a zvýšení peněžitého trestu o 130.000 Kč. Vzhledem k páchání daňové trestné činnosti obviněným po delší dobu a ve více útocích nešlo o trest nijak zvlášť přísný nebo dokonce drakonický. Sankce uložená v daňovém řízení (penále ve výši 46.029 Kč) rovněž nebyla sama o sobě nijak zvlášť citelná nebo dokonce ekonomicky likvidační.
12. Z pohledu nového rozhodování odvolacího soudu vyjádřil dovolatel své přesvědčení, že soud bude respektovat závěry výše citovaného judikatorního rozhodnutí Nejvyššího soudu a již uloženou a zaplacenou sankci zohlední. Toto zohlednění může provést i při absenci výslovné právní regulace této problematiky. Podle něj proto nelze dovozovat, že by byl obviněný vystavován nadměrné zátěži v důsledku kumulace postihu v daňovém a trestním řízení, a to ani v případě, že trestní řízení povede k pravomocnému odsouzení a k uložení trestu. Vedení dvojího řízení s možností uložení kumulativních trestů přitom bylo pro obviněného předvídatelné a dokonce pravděpodobné. Souběžné nebo postupné vedení správního a trestního řízení pro činy spočívající v záměrném zkrácení daňové povinnosti bylo v době činu i později běžnou praxí státních orgánů a až do publikace rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, nevznikaly žádné pochybnosti o přípustnosti takovéto praxe v laické ani odborné veřejnosti.
13. Protože podle hodnocení dovolatele obě řízení reagovala na různé aspekty téhož skutku a časově i věcně spolu úzce souvisela, pokračování v trestním stíhání a případné odsouzení obviněného nemůže vést k celkovému výsledku, který by vybočoval z mezí přiměřenosti a předvídatelnosti. Trestním stíháním obviněného a jeho případným odsouzením nemůže dojít k nespravedlivému porušení zásady ne bis in idem , trestní stíhání evidentně není nepřípustné. V důsledku nesprávnosti závěru o nepřípustnosti trestního stíhání obviněného pro dílčí útoky vymezené pod body 1., 2. až 4., 6. až 7. výroku rozsudku soudu prvního stupně nemůže obstát ani zprošťující výrok ve vztahu ke skutku pod bodem 5. Všechny útoky popsané pod body 2. a 7. představují jeden pokračující přečin podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, kterými byla daň zkrácena o 175.206 Kč. Takovéto zkrácení nepochybně představuje zkrácení daně ve větším rozsahu ve smyslu §240 odst. 1 tr. zákoníku o trestném činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby a stíhaný skutek tedy vykazoval všechny znaky tohoto trestného činu.
14. V další části nejvyšší státní zástupce odkázal na formální vadu rozsudku odvolacího soudu spočívající v opomenutí rozhodnout o zrušení výroku o trestu. Osamocený výrok o trestu z rozsudku soudu prvního stupně však po zrušení výroku o vině nemůže obstát, nemůže založit žádné právní účinky a právní stav je fakticky stejný, jako kdyby formálně zrušen byl. Protože je z jiných důvodu navrhována kasace rozsudku krajského soudu v Ostravě, není dovolání formálně podáváno též z důvodu uvedeného v §265b odst. 1 písm. k) tr. ř.
15. Protože nebyly splněny zákonné podmínky k tomu, aby trestní stíhání obviněného pro skutky spočívající ve zkrácení daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období let 2011 a 2012 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období některých měsíců v těchto letech mohlo být zastaveno jako nepřípustné s odkazem na důvod nepřípustnosti trestního stíhání uvedený v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř., přičemž v úvahu nepřicházel ani žádný jiný důvod nepřípustnosti trestního stíhání v §11 tr. ř. uvedený, a závěr, že skutek spočívající ve zkrácení daně z přidané hodnoty obviněným za zdaňovací období srpna 2011 není trestným činem, pak spočívá na nesprávném právním posouzení skutku, pročež je rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 3. 1. 2017, sp. zn. 7 To 187/2016, zatížen vadami uvedenými v §265b odst. 1 písm. f), g) tr. ř., navrhl nejvyšší státní zástupce, aby Nejvyšší soud podle §265p odst. 1, 2 tr. ř. zrušil jak napadený rozsudek Krajského soudu v Ostravě, tak všechna další rozhodnutí na zrušené rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu a podle §265 l odst. tr. ř. témuž soudu přikázal, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Současně navrhl, aby o podaném dovolání rozhodl v neveřejném zasedání, a to i v případě jiného než navrženého rozhodnutí [§265r odst. 1 písm. c) tr. ř.]
16. Obviněný se k podanému dovolání nevyjádřil.
III.
Přípustnost dovolání
17. Nejvyšší soud jako soud dovolací (§265c tr. ř.) nejprve zkoumal, zda v této trestní věci je dovolání přípustné, zda bylo podáno v zákonné lhůtě a na místě, kde lze takové podání učinit, a zda jej podala osoba oprávněná. Shledal přitom, že dovolání nejvyššího státního zástupce je přípustné podle §265a odst. 1, 2 písm. c) tr. ř. Dále zjistil, že dovolání bylo podáno osobou oprávněnou [§265d odst. 1 písm. a) tr. ř.], v zákonné lhůtě a na místě, kde lze podání učinit (§265e odst. 1, 2 tr. ř.), přičemž splňuje i obsahové náležitosti dovolání (§265f tr. ř.).
IV.
Důvodnost dovolání
obecná východiska
18. Protože dovolání lze podat jen z důvodů taxativně vyjádřených v §265b tr. ř., Nejvyšší soud dále posuzoval, zda obviněným vznesené námitky naplňují jím uplatněný dovolací důvod.
19. Důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. f) tr. ř. je dán tehdy, pokud bylo rozhodnuto o postoupení věci jinému orgánu, o zastavení trestního stíhání, o podmíněném zastavení trestního stíhání, o schválení narovnání, aniž byly splněny podmínky pro takové rozhodnutí. Dovolací důvod zde spočívá v okolnosti, že nebyly splněny zákonné podmínky k tomu, aby soud učinil některé z rozhodnutí uvedených v §265a odst. 2 písm. c), d), f) a g), kterým soud přesto rozhodl.
20. Důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je dán v případech, kdy rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení. Uvedenou formulací zákon vyjadřuje, že dovolání je určeno k nápravě právních vad rozhodnutí ve věci samé, pokud tyto vady spočívají v právním posouzení skutku nebo jiných skutečností podle norem hmotného práva (např. též v otázce, jaký trest zda samostatný či souhrnný měl být obviněnému uložen), nikoliv z hlediska procesních předpisů. Skutkový stav je při rozhodování o dovolání hodnocen pouze z toho hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly správně právně posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva. Případy, na které dopadá ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., je tedy nutno odlišovat od případů, kdy je rozhodnutí založeno na nesprávném skutkovém zjištění. Východiskem pro existenci dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. jsou v pravomocně ukončeném řízení stabilizovaná skutková zjištění vyjádřená především v popisu skutku v příslušném výroku rozhodnutí ve věci samé, popř. i další soudem (soudy) zjištěné okolnosti relevantní z hlediska norem hmotného práva (trestního, ale i jiných právních odvětví).
vlastní posouzení dovolání
21. Protože dovolání nejvyššího státního zástupce nezakládá důvod, aby o něm bylo rozhodnuto způsobem upraveným v §265i odst. 1 tr. ř., tj. formou jeho odmítnutí, přezkoumal na jeho podkladě Nejvyšší soud podle §265i odst. 3 tr. ř. napadený rozsudek i řízení mu předcházející a shledal následující skutečnosti.
22. Spisový materiál poskytuje poklad pro konstatování, že údaje dovolatele obsažené v jeho mimořádném opravném prostředku týkající se časového snímku zachycujícího data, kdy své procesní úkony učinily orgány správy daní a následně orgány činné v trestním řízení, jsou odpovídající skutečnosti. Lze proto zopakovat a dílčím způsobem doplnit, že daňová kontrola zaměřená na daně z přidané hodnoty (dále „DPH“) a z příjmu fyzické osoby (dále „DPFO“) subjektu M. K., DIČ: ......... byla zahájena 4. 3. 2015 (č. l. 25-31, resp. č. l. 99-102), s jejími výsledky byl obviněný seznámen 26. 11. 2014, tyto výsledky s ním byly projednány dne 9. 12. 2014 a následujícího dne, tj. 10. 12. 2014, vydal správce daně v rozsudku odvolacího soudu na str. 8-9 označené platební výměry, jimiž byla jednak doměřena daň a jednak bylo obviněnému stanoveno penále v celkové výši 31.731 Kč ve vztahu k DPH a v celkové výši 14.298 Kč ve vztahu k DPFO. Dne 23. 2. 2015 podal finanční úřad na obviněného trestní oznámení (č. l. 22 a násl.) u Okresního státního zastupitelství v Bruntále, jež je obdrželo následujícího dne (24. 2. 2015) a které věc postoupilo příslušné policejní složce k prověření. Úkony trestního řízení byly policií zahájeny dne 12. 5. 2015 (č. l. 1), usnesení o zahájení trestního stíhání obviněného (č. l. 2-3) vydal policejní orgán dne 12. 10. 2015 (obviněný je převzal dne 10. 11. 2015), o stížnosti obviněného proti němu (č. l. 6) rozhodl státní zástupce dne 27. 11. 2015 (č. l. 8-9). Obžaloba, vyhotovená dne 11. 1. 2016, byla u soudu podána dne 13. 1. 2016 (č. l. 241-244), soud prvního stupně o vině obviněného rozhodl rozsudkem dne 3. 5. 2016 (č. l. 269-273), o odvolání obviněného ze dne 23. 5. 2015 (č. l. 274-277) rozhodl dovoláním napadeným rozsudkem (č. l. 294-303) soud druhého stupně dne 3. 1. 2017.
23. Odvolací soud, který shledal (str. 8 rozsudku), že „[s]kutky, pro které… byla podána obžaloba a o nichž soud prvního stupně rozhodl rozsudkem, popsané pod body 1), 2) až 7) napadeného rozsudku, a skutky, pro které bylo proti téže fyzické osobě vedeno a pravomocně ukončeno daňové řízení, jsou totožné“ , zkoumal (str. 9), „jak přísná sankce obžalovanému za tento delikt hrozí v trestním řízení, a dospěl k závěru, že sankci obžalovanému uloženou ve správním řízení lze považovat za adekvátní sankci, jaká by mu mohla být uložena v trestním řízení.“ Při zdůraznění toho, že a) jde o trestnou činnost z let 2011 až 2013, b) obviněný způsobenou škodu v plném rozsahu uhradil, c) v současnosti vede řádný život, d) ke čtyřem z pěti předchozích odsouzení nelze z důvodu zahlazení či osvědčení přihlížet, e) přičemž ve vztahu k poslednímu odsouzení by bylo třeba ukládat souhrnný trest, shledal odvolací soud postih obviněného ve správním řízení za dostačující a z těchto důvodů rozhodl o zastavení jeho trestního stíhání pro skutky popsané v obžalobě – s výjimkou skutku v bodě 5) – ve smyslu §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. O uvedeném skutku, „s ohledem na výši zkrácené daně, která nedosahuje většího rozsahu (jímž je podle §138 odst. 1 trestního zákoníku hranice 50.000 Kč)“ , pak odvolací soud rozhodl způsobem upraveným v §226 písm. b) tr. ř., „neboť žalovaný skutek není trestným činem“.
24. Uvedení důvodů, pro které odvolací soud přistoupil k zastavení trestního stíhání obviněného, potažmo pak k jeho částečnému zproštění podané obžaloby, má význam pro posouzení, zda je skutečnosti odpovídající tvrzení dovolatele, že s přihlédnutím k vývoji právního názoru stran posuzování otázky důvodnosti zastavení trestního stíhání obviněného pro existující překážku ne bis in idem skutečnosti takové řešení podmiňující nenastaly. Ve shodě s dovolatelem musí Nejvyšší soud konstatovat, že otázka, zda penále uložené finančním úřadem osobě, která přiznala daň v nižší částce, než jaká pak byla správně vyměřena rozhodnutím finančního úřadu, má povahu trestu a zda brání trestnímu stíhání této osoby pro zkrácení daně přiznané v nesprávné výši, byla řešena velkým senátem trestního kolegia Nejvyššího soudu (§19 odst. 1 zákona č. 6/2002 Sb., o soudech a soudcích, ve znění pozdějších předpisů) v jeho usnesení ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016.
25. Z odůvodnění citovaného usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu je patrno, že penále má za zmíněných okolností povahu trestu za totožný skutek (viz závěry uvedené v bodech 56-61 odůvodnění), avšak z této skutečnosti samotné ještě nevyplývá, že trestní stíhání a odsouzení osoby, které bylo uloženo penále, je v rozporu s ustanovením čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě . V bodě 62 odůvodnění citovaného usnesení velký senát vyložil, že Úmluva nezakazuje, aby řízení, v jejichž rámci jsou ukládány tresty, byla rozdělena do různých fází a aby v jejich rámci byly postupně nebo paralelně ukládány různé sankce za protiprávní jednání trestně právní povahy. Tato část odůvodnění citovaného usnesení zdůrazňuje význam otázky, zda specifická národní opatření ve své podstatě nebo svými účinky nepředstavují dvojí riziko na úkor dotčeného jednotlivce, nebo zda naopak jde o výsledek celistvého systému jako vzájemně propojeného souvisejícího celku, který umožňuje reagovat na různé aspekty protiprávního jednání předvídatelným a přiměřeným způsobem, aby dotčený jednotlivec nebyl vystaven nespravedlnosti. Důraz je kladen na to, že smyslem ustanovení čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě je zabránit nespravedlivému dvojímu stíhání nebo potrestání jednotlivce za stejné protiprávní jednání, což ale neznamená, že jsou v rozporu s Úmluvou takové právní systémy, které jsou založeny na možnosti vedení paralelních řízení ve vztahu k jednomu protiprávnímu jednání různými orgány a pro různé účely. V bodě 63 odůvodnění citovaného usnesení velký senát vysvětlil, že pro posuzování případů, v nichž vyvstává otázka dvojího řízení trestněprávní povahy ve smyslu zásady ne bis in idem , má stěžejní význam tzv. test dostatečně úzké souvislosti v podstatě a čase. Nemá-li totiž dojít ke dvojímu řízení nebo trestu ve smyslu čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě, musí být zjištěno, že obě řízení jsou spojena takovým celistvým způsobem, že tvoří jeden koherentní celek, což znamená, že sledovaný účel a použité prostředky se musejí vzájemně doplňovat a být spojeny v čase a že možné důsledky právní reakce na protiprávní jednání, která je organizována formou paralelních řízení, musejí být ve vztahu k dotčené osobě přiměřené a předvídatelné. V bodě 64 odůvodnění citovaného usnesení velký senát trestního kolegia Nejvyššího soudu s odkazem na rozsudek velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva vytyčil okruh konkrétních dílčích hledisek podstatných pro posouzení, zda mezi oběma řízeními existuje natolik úzká spojitost, že je možné pokládat je za jeden celek neporušující zásadu ne bis in idem [viz usnesení Nejvyššího soudu ze dne 23. 2. 2017, sp. zn. 7 Tdo 1068/2016].
26. S přihlédnutím k právě uvedenému je zřejmé, že dovoláním napadený rozsudek Krajského soudu v Ostravě nemůže obstát. Odvolací soud se v něm totiž otázkou porušení zásady ne bis in idem zabýval pouze omezeně, a to – po kladném stanovisku o totožnosti skutků, pro něž byla dvě řízení vedena – jen z hlediska otázky, zda penále má povahu trestu, resp. na základě závěru, že zastavení trestního stíhání obviněného je odůvodněno dostatečností postihu obviněného sankcí uloženou mu správním orgánem. Konstatování soudů, byť jinak správné, totiž, že penále má povahu trestu, však samo o sobě bez zhodnocení věci podle hledisek vymezených nad tento rámec v citovaném usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu nemůže přesvědčivě odůvodnit závěr o porušení zásady ne bis in idem , tím pádem ani závěr o nepřípustnosti trestního stíhání obviněného a na tom založený výrok o zastavení trestního stíhání. Soudy neučinily žádná zjištění, na jejichž podkladě by bylo možné posoudit otázku případného porušení zásady ne bis in idem podle kritérií vytyčených v citovaném usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu.
27. Současně je nezbytné připomenout, že odvolací soud své rozhodnutí vystavěl i na závěru o dostačujícím postihu obviněného ve správním řízení, ač uplatnění zásady ne bis in idem má směřovat k zabránění postihu nespravedlivému, který nutně nemusí být s vyvozením trestní odpovědnosti obviněného a právním následkem této odpovědnosti (uloženým trestem) spojen. Samotné navýšení postihu obviněného uložením další sankce v jiném (navazujícím) řízení, a to sankce zohledňující postih dosavadní, nutně nemusí postih nespravedlivý založit. Nedostatek zjištění odvolacího soudu v uvedeném (a dle odkazovaného rozhodnutí rovněž podstatném) směru staví jeho rozhodnutí do pozice, v které je nelze akceptovat. V návaznosti na dosud neudržitelný závěr o nutnosti zastavení trestního stíhání obviněného pro podstatnou část žalovaného jednání se jako neakceptovatelný jeví i výrok odvolacího soudu, jímž podle §226 písm. b) tr. ř. zprostil obviněného části obžaloby – skutku popsaného v žalobním návrhu, resp. následně odsuzujícím rozsudku soudu prvního stupně pod bodem 5).
28. Se zřetelem k uvedenému dospěl Nejvyšší soud k závěru o odůvodněnosti tvrzení dovolatele, že výrok o zastavení trestního stíhání založil vadu napadeného rozhodnutí odpovídající dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. f) tr. ř. a že navazující výrok o zproštění obviněného obžaloby podle §226 písm. b) tr. ř. je důsledkem vadného právního posouzení skutku (jeho části, jež ve skutečnosti tvoří skutek de iure s dílčími útoky, pro něž k zastavení trestního stíhání obviněného nemělo dojít), odůvodňujícího závěr o existenci dovolacího důvodu upraveného §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Protože dovolací soud přezkoumává napadený rozsudek v rozsahu a na podkladě námitek vznesených dovolatelem, neuplatňuje jako důvod zrušení napadeného rozsudku i dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. k) tr. ř., ač i tento by – v případě jeho uplatnění z důvodů v dovoláním zmiňovaných – nalezl svého uplatnění.
29. Vzhledem k uvedeným skutečnostem Nejvyšší soud shledal dovolání nejvyššího státního zástupce důvodným, a proto podle §265k odst. 1, 2 tr. ř. zrušil jím napadené usnesení Krajského soudu v Ostravě ze dne 3. 1. 2017, č. j. 7 To 187/2016-294, jakož i všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu a podle §265 l odst. 1 tr. ř. Krajskému soudu v Ostravě přikázal, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Uvedeným způsobem dovolací soud o mimořádném opravném prostředku nejvyššího státního zástupce rozhodl v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. b) tr. ř. v neveřejném zasedání.
30. Na odvolacím soudu bude, aby při opětovném projednání odvolání obviněného svou pozornost zaměřil na skutečnosti zmíněné shora, jež vyplývají z rozhodnutí velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, v jehož odůvodnění jsou rozvedeny, a které mají vliv na závěr o (ne)možnosti trestního stíhání obviněného v případě trestného činu zkrácení daně, pojistného či podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku v souvislosti s možnou překážkou ne bis in idem , ovšem i s tím, že ve svých konečných závěrech, s vazbou na konkrétní skutečnosti plynoucí o způsobu vedení trestního stíhání obviněného, promítne případně i další závěry vyslovené ESLP, které mohou mít na řešení uvedené otázky svůj vliv a jež nemohly být zohledněny v odkazovaném rozhodnutí velkého senátu, pokud shledá podmínky pro jejich uplatnění ve věci posuzované (např. rozhodnutí ve věci Jóhannesson proti Islandu ze dne 18. 5. 2017).
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.).
V Brně dne 26. července 2017
JUDr. Ivo Kouřil
předseda senátu