ECLI:CZ:NS:2021:5.TDO.221.2021.1
sp. zn. 5 Tdo 221/2021-1100
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 28. 4. 2021 o dovolání, které podal obviněný H. Č. , nar. XY ve XY, trvale bytem XY, proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 17. 9. 2020, sp. zn. 61 To 518/2020, který rozhodoval jako soud odvolací v trestní věci vedené u Obvodního soudu pro Prahu 4 pod sp. zn. 33 T 71/2016, takto:
Podle §265k odst. 1 tr. řádu se zrušuje rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 17. 9. 2020, sp. zn. 61 To 518/2020.
Podle §265k odst. 2 tr. řádu se zrušují také další rozhodnutí obsahově navazující na zrušené rozhodnutí, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Podle §265l odst. 1 tr. řádu se Městskému soudu v Praze přikazuje, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Odůvodnění:
I. Rozhodnutí soudů nižších stupňů
1. Rozsudkem ze dne 24. 6. 2020, sp. zn. 33 T 71/2016, rozhodl Obvodní soud pro Prahu 4 o vině obviněného přečinem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea 3 tr. zákoníku a uložil mu podle §254 odst. 1 tr. zákoníku za použití §67 odst. 2 písm. b), odst. 3 a §68 odst. 1, 2 tr. zákoníku peněžitý trest ve výši 50 Kč denní sazby v počtu 400 denních sazeb, celkem tedy ve výši 20 000 Kč (soud nesprávně určil výši denní sazby, neboť podle §68 odst. 2 tr. zákoníku činí její rozmezí nejméně 100 Kč a nejvíce 50 000 Kč). Pro případ, že by peněžitý trest nebyl ve stanovené lhůtě vykonán, soud stanovil podle §69 odst. 1 tr. zákoníku náhradní trest odnětí svobody v trvání 2 měsíců.
Proti tomuto rozsudku podal odvolání obviněný H. Č., proti všem jeho výrokům a též státní zástupkyně Obvodního státního zastupitelství pro Prahu 4 v neprospěch obviněného, která je zaměřila proti výroku o trestu. O těchto odvoláních rozhodl Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 17. 9. 2020, sp. zn. 61 To 518/2020, jímž z podnětu odvolání státní zástupkyně podle §258 odst. 1 písm. e), odst. 2 tr. řádu částečně zrušil napadený rozsudek, a to ve výroku o trestu a podle §259 odst. 3 tr. řádu znovu rozhodl tak, že obviněnému uložil podle §254 odst. 1 tr. zákoníku trest odnětí svobody v trvání 6 měsíců, jehož výkon podmíněně odložil podle §81 odst. 1 a §82 odst. 1 tr. zákoníku na zkušební dobu 1 roku. Odvolání obviněného městský soud podle §256 tr. řádu zamítl jako nedůvodné.
3. Shora citovaný rozsudek soudu prvního stupně je již čtvrtým v posuzované věci vydaným, přičemž po podání první obžaloby na obviněného H. Č. (dne 26. 5. 2016) rozhodl Obvodní soud pro Prahu 4 trestním příkazem, proti němuž obviněný podal odpor. Poté rozhodl tento soud o zproštění obviněného obžaloby, Městský soud v Praze jako soud odvolací tento rozsudek zrušil a věc vrátil státnímu zástupci k došetření. Nová obžaloba byla u stejného soudu podána dne 11. 1. 2019 a samosoudkyně obvodního soudu nejprve rozhodla o zastavení trestního stíhání obviněného s tím, že se nestal skutek, pro který se trestní stíhání vede. Stížnostní soud napadené usnesení zrušil a soudu prvního stupně uložil, aby o věci znovu jednal a rozhodl. Soud prvního stupně poté ještě dvakrát rozhodl rozsudkem (dne 29. 5. 2019 a dne 29. 1. 2020), jímž obviněného zprostil obžaloby podle §226 písm. a) tr. řádu. Městský soud v Praze oba zprošťující rozsudky z podnětu odvolání státní zástupkyně zrušil a věc vrátil k novému rozhodnutí soudu prvního stupně. Poté již bylo rozhodováno tak, jak je uvedeno v bodech 1. a 2. tohoto usnesení.
II. Dovolání obviněného
4. Obviněný H. Č. napadl výše citovaný rozsudek odvolacího soudu dovoláním prostřednictvím svého obhájce a uplatnil dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu.
5. Obviněný především zpochybnil naplnění znaku „ zatajení “ účetních knih, zápisů nebo jiných dokladů, poukázal na předchozí rozhodnutí soudu prvního stupně, kterými byl opakovaně zprošťován obžaloby. Soud prvního stupně vždy učinil závěr, že k zatajení účetních dokladů v důsledku jeho úmyslného jednání nedošlo, stejně jako nebylo prokázáno, že obviněný úmyslně nesplnil povinnost obnovit ztracené, odcizené, zničené nebo poškozené účetnictví obchodní společnosti D. Obviněný proto souhlasí s tímto původním názorem soudu prvního stupně, z něhož vyplynulo, že nebyla naplněna skutková podstata stíhaného přečinu po stránce objektivní i subjektivní. Obviněný k tomu namítl, že na podkladě stejných důkazů při stejném odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně, byl v pořadí až čtvrtým rozsudkem uznán vinným, přičemž soud prvního stupně dospěl k závěru o jeho vině pouze na základě právního názoru odvolacího soudu.
6. Obviněný poukázal na chybějící zdůvodnění právního závěru soudů o tom, že účetní knihy a další doklady zatajil, tato skutečnost ani nevyplývá z žádného z provedených důkazů. Obviněný zopakoval, že účetní knihy a další doklady řádně vedl, neuváděl v nich nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje, nezměnil tyto účetní knihy a další doklady, nezničil je, nepoškodil je, ani je neučinil neupotřebitelnými, ani je nezatajil, pouze je předal společníkovi obchodní společnosti, bylo tudíž zřejmé, kde se nacházejí. Soudy nižších stupňů nevysvětlily, proč tento stav považují za zatajení účetních knih a dalších dokladů. Navíc ani neměl dostatečný časový prostor pro obnovu účetnictví, neboť jednatelem obchodní společnosti byl jen do 7. 5. 2013. K tomu obviněný argumentoval ustanovením §35 odst. 6 zákona č. 563/1991 o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, podle něhož „v případě, že účetní záznamy jsou ztracené, odcizené, zničené nebo poškozené tak, že došlo ke změně jejich obsahu, je povinna účetní jednotka provést opatření k obnovení průkaznosti účetnictví“. Vzhledem k tomu, že účetnictví obchodní společnosti D., nebylo ztracené, odcizené, zničené, ani poškozené, měl je k dispozici společník této obchodní společnosti a následně zemřelý T. O., obviněnému nevyplynula z citované právní úpravy povinnost obnovit průkaznost účetnictví. Názor odvolacího soudu proto obviněný označil za mylný. V této souvislosti obviněný upozornil na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 27. 1. 2016, sp. zn. 5 Tdo 1226/2015, uveřejněné pod č. 34/2016 Sb. rozh. tr., podle něhož úmyslné nesplnění povinnosti bez zbytečného odkladu obnovit ztracené, odcizené, zničené nebo poškozené účetnictví obchodní společnosti může naplnit skutkovou podstatu přečinu podle §254 odst. 1 alinea 3 tr. zákoníku, pakliže dojde k ohrožení majetkových práv jiného nebo včasného a řádného vyměření daně. Pouhé nepodání daňového přiznání není trestným činem.
7. Odvolací soud tedy podle obviněného nesprávně vyložil a použil ustanovení hmotného práva ve vztahu k jeho jednání a zjištěnému skutkovému stavu, o němž nebyly důvodné pochybnosti, pokud dovodil, že zatajil účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady sloužící k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole, a takto ohrozil včasné a řádné vyměření daně, pouze z toho, že protokolárně předal tyto doklady společníkovi obchodní společnosti.
8. Závěrem svého dovolání obviněný H. Č. navrhl, aby Nejvyšší soud zrušil napadený rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 17. 9. 2020, sp. zn. 61 To 518/2020, i rozsudek Obvodního soudu pro Prahu 4 ze dne 24. 6. 2020, sp. zn. 33 T 71/2016, a aby přikázal soudu prvního stupně věc v potřebném rozsahu znovu projednat a rozhodnout.
III. Vyjádření k dovolání
9. K dovolání obviněného se vyjádřil nejvyšší státní zástupce prostřednictvím státního zástupce Nejvyššího státního zastupitelství. Podle něj je z hlediska uplatněného dovolacího důvodu irelevantní jak poukaz obviněného na předchozí rozhodnutí soudu prvního stupně, tak i námitka změny právní kvalifikace přečinu podle §254 odst. 1 alinea 3 tr. zákoníku, jak byl žalován, na §254 odst. 1 alinea 1 tr. zákoníku, neboť soud není vázán právní kvalifikací skutku v obžalobě. Dovolacímu důvodu neodpovídají též námitky obviněného o neúplnosti dokazování a o nesprávném vyhodnocení provedených důkazů, ani procesní námitka o nerespektování pokynu odvolacího soudu soudem prvního stupně.
10. Za nedůvodnou označil státní zástupce další námitku o nenaplnění znaku objektivní stránky skutkové podstaty přečinu v podobě „zatajení“ účetních knih, zápisů nebo jiných dokladů sloužících k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole. Vždy je totiž nutno vycházet nejen ze skutkových zjištění popsaných v tzv. skutkové větě výroku rozsudku soudu prvního stupně, ale i z jeho odůvodnění a též z odůvodnění rozsudku odvolacího soudu. Soudy obou stupňů akceptovaly tvrzení obviněného o předání účetních knih a dalších dokladů B. F., pojaly je i do popisu skutku ve výroku odsuzujícího rozsudku. Státní zástupce připomněl, že pojem „ zatajení “ může naplnit i předání účetnictví jiné osobě, a to i společníku obchodní společnosti, která není statutárním orgánem a neodpovídá za podání daňového přiznání, nemá vůči daňovým a kontrolním orgánům žádné povinnosti, pokud se v důsledku toho stane účetnictví nedosažitelným.
11. Státní zástupce připustil, že z rozhodnutí soudů nižších stupňů nevyplývá, zda při předání účetních dokladů svědku B. F. si byl obviněný vědom, že mu tyto doklady nebudou vráceny, nelze proto dovodit, že již v okamžiku předání účetnictví obviněný jednal v úmyslu účetní doklady zatajit před daňovými a kontrolními orgány s cílem takto ohrozit řádné a včasné vyměření daně.
12. Ze skutkových zjištění soudů vyplynulo, že obviněný ačkoli neměl k dispozici účetní evidenci a nebyl schopen ji získat zpět, nezajistil její obnovu a další řádné vedení. Z pozice jednatele přitom byl povinen tímto způsobem postupovat. Rovněž státní zástupce odkázal na citované usnesení Nejvyššího soudu ze dne 27. 1. 2016, sp. zn. 5 Tdo 1226/2015, uveřejněné pod č. 34/2016 Sb. rozh. tr., a připomněl, že nevedením účetních knih, zápisů nebo jiných dokladů sloužících k přehledu o stavu hospodaření a majetku se rozumí též porušení §35 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Podle tohoto ustanovení v případě, že účetní záznamy jsou ztracené nebo odcizené, zničené nebo poškozené tak, že tímto poškozením došlo ke změně jejich obsahu, je povinna účetní jednotka provést opatření k obnovení průkaznosti účetnictví. Z toho státní zástupce dovodil, že obviněný jako osoba povinná vést účetnictví dobrovolně předal účetní evidenci jiné osobě, v důsledku čehož se stala účetní evidence nedostupnou pro něho samotného i pro daňové orgány, byť existovala, lze takové účetní záznamy považovat za ztracené. V takovém případě musel být obviněný přinejmenším srozuměn s tím, že svou nečinností ve vztahu k obnovení účetní evidence ohrozí řádné vyměření daně, neboť řádné podání daňového přiznání bez účetních dokladů prakticky nepřichází v úvahu. Za takové situace bylo třeba posoudit nesplnění povinnosti k obnovení ztracených účetních dokladů jako nesplnění povinnosti vést účetní doklady ve smyslu §254 odst. 1 alinea 1 tr. zákoníku, nikoli jako zatajení těchto dokladů ve smyslu §254 odst. 1 alinea 3 tr. zákoníku. V tomto směru jsou podle státního zástupce námitky obviněného důvodné.
13. Podle státního zástupce je však tato vada právního posouzení jen formální, nemá praktický dopad na postavení obviněného v trestním řízení. K problematice výkladu jednotlivých znaků trestného činu podle §254 odst. 1 tr. zákoníku existuje bohatá judikatura, nejde o otázku, která by vyžadovala další judikatorní rozhodnutí dovolacího soudu.
14. Státní zástupce proto navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265i odst. 1 písm. f) tr. řádu odmítl dovolání obviněného, neboť projednání dovolání by nemohlo zásadně ovlivnit jeho postavení a otázka, která by měla být dovoláním řešena, není po právní stránce zásadního významu.
IV. Posouzení důvodnosti dovolání obviněného
a) Obecná východiska
15. Nejvyšší soud nejprve zjistil, že jsou splněny všechny formální podmínky pro konání dovolacího řízení, a zabýval se otázkou povahy a opodstatněnosti námitek ve vztahu k uplatněnému dovolacímu důvodu.
16. Obviněný H. Č. uplatnil ve svém dovolání dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, který je naplněn, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo na jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Jde tedy o nesprávný výklad a použití norem trestního práva hmotného, případně na ně navazujících hmotněprávních norem jiných právních odvětví. Zásadně je třeba vždy hodnotit, zda je dovolatelem vytýkáno vadné uplatnění příslušných ustanovení hmotného práva na ten skutkový stav, který zjistily soudy prvního a druhého stupně, a to na podkladě výsledků provedeného dokazování. Tento dovolací důvod může být úspěšně uplatněn zejména v případě, jestliže skutek, pro který byl obviněný stíhán a odsouzen, vykazuje znaky jiného trestného činu, než jaký v něm spatřovaly soudy nižších stupňů, anebo nenaplňuje znaky žádného trestného činu. Nesprávné právní posouzení skutku může spočívat i v tom, že rozhodná skutková zjištění neposkytují dostatečný podklad k závěru o tom, zda je stíhaný skutek vůbec trestným činem, popřípadě o jaký trestný čin jde. Podobně to platí o jiném nesprávném hmotněprávním posouzení, které lze dovodit pouze za situace, pokud byla určitá skutková okolnost posouzena podle jiného ustanovení hmotného práva, než jaké na ni dopadalo. Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu však nespočívá v případném procesním pochybení soudů nižších stupňů, pokud v jeho důsledku nedošlo k vadám při použití hmotněprávních norem, neboť k nápravě taxativně vyjmenovaných procesních nesprávností jsou určeny jiné dovolací důvody ⁅např. podle §265b odst. 1 písm. a), b), c), d), e) a f) tr. řádu]. Jak bylo již konstatováno, Nejvyšší soud je v dovolacím řízení zásadně vázán skutkovým zjištěním soudů nižších stupňů, provádění důkazů, jejich následné hodnocení a z něho vyplývající skutkový závěr soudů neupravují ustanovení hmotného práva, nýbrž procesní předpis, zejména pak ustanovení §2 odst. 5, 6, §89 a násl., §207 a násl. a §263 odst. 6, 7 tr. řádu.
17. Obviněný sice formálně deklaroval dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, ve skutečnosti však měl patrně na mysli dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. l) tr. řádu v jeho druhé alternativě, s tím, že v předcházejícím řízení byl naplněn právě důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu. Přestože odvolací soud v posuzované věci rozhodl rozsudkem, učinil tak na podkladě odvolání státního zástupce v neprospěch obviněného, ohledně jehož odvolání rozhodl tak, že je zamítl jako nedůvodné podle §256 tr. řádu. Byť obviněný neoznačil správně dovolací důvod, na jehož základě by měl Nejvyšší soud napadené rozhodnutí přezkoumat, toto pochybení samo o sobě není natolik závažné, aby Nejvyšší soud jen proto dovolání obviněného odmítl. Vady napadeného rozhodnutí i jemu předcházejícího řízení obviněný primárně spatřoval v nesprávném použití hmotného práva a k nápravě jejich vad je určen právě jím uplatněný dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu.
18. Nejvyšší soud neshledal zákonné podmínky pro odmítnutí podaného dovolání, proto podle §265i odst. 3, 4 tr. řádu přezkoumal zákonnost a odůvodněnost těch výroků rozhodnutí, proti nimž bylo dovolání podáno, v rozsahu a z důvodů, uvedených v dovolání, jakož i řízení napadenému rozhodnutí předcházející. Nejvyšší soud dospěl k závěru, že námitky obviněného (s výjimkou námitek procesního charakteru) odpovídají uplatněnému dovolacímu důvodu, jsou důvodné, neboť právní závěry soudů nižších stupňů je třeba považovat za rozporné s ustanovením hmotného práva, konkrétně se skutkovou podstatou přečinu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1, alinea 3 tr. zákoníku.
b) K důvodům zrušení napadeného rozsudku odvolacího soudu
19. Nejprve je nutno připomenout, že přečinu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 trestního zákoníku se dopustí ten, kdo nevede účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady sloužící k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole, ač je k tomu podle zákona povinen (alinea 1), dále i ten, kdo v takových účetních knihách, zápisech nebo jiných dokladech uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje (alinea 2), nebo ten, kdo takové účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady změní, zničí, poškodí, učiní neupotřebitelnými nebo zatají (alinea 3), a ohrozí tak majetková práva jiného nebo včasné a řádné vyměření daně. Objektem ochrany je zájem na řádném vedení a uchovávání účetnictví a dalších dokladů sloužících k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole. Jde tedy o ochranu zájmu na pravdivosti a úplnosti uvedených údajů, které slouží k přehledu o stavu hospodaření a jmění (majetku) podnikatelského subjektu v zájmu toho, aby nebyla ohrožena majetková práva jiného (zejména věřitelů) nebo včasné a řádné vyměření daně. Ve vztahu k trestnému činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku jde o ustanovení subsidiární, jestliže již dojde ke zkrácení daně, poplatku či podobné povinné platby, je na místě posoudit takový skutek za splnění dalších náležitostí jako již poruchový trestný čin podle §240 tr. zákoníku. Rovněž platí, že jde o úmyslný přečin, proto je třeba, aby zavinění pachatele alespoň ve formě eventuálního úmyslu zahrnovalo všechny znaky jeho skutkové podstaty včetně ohrožení majetkových práv jiného nebo včasného a řádného vyměření daně.
20. Jak vyplývá z výroku o vině, soud prvního stupně, s nímž se bez výhrad ztotožnil i soud odvolací, považoval za přečin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea 3 tr. zákoníku skutek, spočívající ve stručnosti v tom, že obviněný jako jednatel obchodní společnosti D., se sídlem XY, předal dne 3. 1. 2013 účetní evidenci společníkovi B. F., poté je nedokázal získat zpět, přesto nezajistil obnovu účetních dokladů v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, v důsledku čehož nesestavil a nepodal místně příslušnému správci daně za zdaňovací období roku 2012 daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob, k čemuž byl povinen do 31. 3. 2013, poté skončil ve funkci jednatele ke dni 7. 5. 2013 a o ztrátě účetní evidence neinformoval ani S. Č., která se stala novou jednatelkou obchodní společnosti dne 9. 9. 2013, čímž zmařil řádné a včasné vyměření daně, a způsobil České republice škodu ve výši 199 272 Kč.
21. Soudy poté uvedená skutková zjištění právně posoudily jako zatajení účetní evidence obviněným, v důsledku čehož mělo dojít k ohrožení včasného a řádného vyměření daně, jak je zřejmé z tzv. právní věty výroku o vině odsuzujícího rozsudku Obvodního soudu pro Prahu 4. Tato varianta objektivní stránky přečinu podle §254 odst. 1 tr. zákoníku odpovídá alinea 3 citované základní skutkové podstaty. Obviněnému H. Č. tedy nebylo kladeno za vinu, že by účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady sloužící k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole v průběhu roku 2012 nevedl, ačkoli jako jednatel obchodní společnosti k tomu byl podle zákona povinen. Soudy totiž řádné vedení účetnictví obviněným v zásadě akceptovaly, do skutku zahrnuly tvrzení, že řádně vedené účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady obviněný dne 3. 1. 2013 předal vlastníku 45 % obchodního podílu obchodní společnosti D., svědku B. F., který převzetí všech těchto dokladů ani nepopřel, naopak sám poskytl orgánům činným v trestním řízení předávací protokol, podle něhož tyto účetní doklady dne 9. 2. 2013 předal T. O. údajně za účelem zpracování daňového přiznání. Ten však dne 16. 11. 2014 zemřel, aniž by mohl být orgány činným v trestním řízení vyslechnut k důvodům, pro které mu tyto doklady byly předány a jak s nimi naložil, případně zda zpracovával účetnictví této obchodní společnosti, eventuálně proč nepřipravil daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za stíhané období, apod. Tuto skutečnost však nebylo možné hodnotit v neprospěch obviněného a jeho obhajoby v tom smyslu, že důvodně očekával vrácení předané dokumentace, případně počítal s vypracováním daňového přiznání později zemřelým T. O. Stejně bylo nutné postupovat ve vztahu k výpovědím svědka B. F., kterého se rovněž nepodařilo osobně vyslechnout soudem prvního stupně k důvodům, pro které si od obviněného H. Č. tyto účetní doklady vyžádal, eventuálně jaké pokyny dal T. O. k jejich dalšímu nakládání. Z obsahu komunikace se svědkem B. F., jak je zadokumentována v trestním spise, je patrná obtížnost při kontaktu se svědkem i poměrně složité hledání konkrétních odpovědí na konkrétní otázky od tohoto svědka.
22. Provedeným dokazováním tedy nebyla vyvrácena obhajoba obviněného, že vedení účetnictví společnosti D., měl převzít v tomto období po účetní M. právě zemřelý T. O., který měl rovněž připravit přiznání k dani z příjmu právnických osob za rok 2012. Takovému závěru svědčí právě již zmíněné převzetí účetní evidence nejprve svědkem B. F. a jím potvrzené následné předání T. O. spolu s pokynem vypracovat daňové přiznání. Nakonec soudy pojaly uvedené skutkové okolnosti i do výroku o vině a navázaly na ně i v odůvodnění svých rozhodnutí. Již takto uzavřené výsledky dokazování vyvolávají velké pochybnosti o naplnění znaku objektivní stránky přečinu podle §254 odst. 1 alinea 3 tr. zákoníku spočívajícího v „zatajení“ a rovněž úmyslné formy zavinění obviněného jak tomuto znaku, tak i k nepodání řádného a včasného daňového přiznání.
23. K uvedeným pochybnostem je možné dále doplnit, že soudy obou stupňů se v napadených rozhodnutích prakticky vůbec nevypořádaly s těmito zásadními skutečnostmi, o něž obviněný opřel svou obranu proti obžalobě. Soudy se nezabývaly možnými představami obviněného o nakládání s účetní evidencí, resp. k řádnému podání daňového přiznání poté, co jej předal jednomu ze společníků daňového subjektu. Nelze mít proto výrazné pochybnosti o tom, že obviněný nepovažoval účetnictví za ztracené až do zániku funkce jednatele společnosti dne 7. 5. 2013, neboť se domníval, že je má k dispozici společník B. F., eventuálně T. O., přičemž nebylo dokazováním vyvráceno ani to, že mohl od společníka skutečně obdržet informaci, že tento nový účetní bude zpracovávat též daňové přiznání za rok 2012. Určitý výklad zákonného pojmu „zatajení“ lze nalézt v rozhodnutí uveřejněném pod č. 7/2009 Sb. rozh. tr., které sice bylo přijato ještě za účinností zákona č. 140/1961 Sb., trestního zákona, účinného do 31. 12. 2009, ale použitelné i na současnou právní úpravu, podle něhož o zatajení účetních knih, zápisů nebo jiných dokladů ve smyslu §125 odst. 1 alinea 3 tr. zák. (nyní §254 odst. 1 alinea 3 tr. zákoníku) jde zejména tehdy, pokud pachatel vůči daňovým nebo jiným kontrolním orgánům předstírá, že určité doklady vůbec nemá, anebo je umístí nebo ukryje na takovém místě, kde jsou pro tyto orgány, popřípadě pro jiné osoby běžnými prostředky nedostupné. O zatajení se bude jednat i v případě, pokud pachatel uvádí ohledně těchto dokladů rozporné údaje (např. že účetnictví má u sebe doma a toto účetnictví zpracovává, avšak později zase tvrdí, že účetnictví u sebe vůbec nemá a neměl, naopak, že jej mají jiné osoby), a vzhledem k tomu není jasné, kde se účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady skutečně nacházejí, a proto nejsou tyto doklady v rozhodné době k dispozici. Ve vztahu k naplnění tohoto znaku skutkové podstaty stíhaného přečinu je nezbytné přisvědčit argumentaci obviněného, že pokud se nezmění důkazní situace ve věci, nelze dovodit, že by bylo prokázáno protiprávní jednání obviněného v podobě „zatajení“ účetních knih, zápisů a jiných dokladů. Za této skutkové situace také výsledky dokazování neposkytují ani dostatečný podklad pro jasný závěr o alespoň eventuálním úmyslu obviněného, a to nejen ke znaku objektivní stránky spočívajícímu v zatajení účetnictví, ale také k ohrožení řádného a včasného vyměření daňové povinnosti obchodní společnosti. Je nutno připomenout, že obviněný v zásadě od počátku trestního stíhání uváděl neměnné skutečnosti o tom, kde by se účetní doklady měly nacházet a nebylo ani prokázáno, že by v daňovém řízení jednal tak, jak předpokládá výše konstatované rozhodnutí. Bez dalšího pak není možné dovodit, že by obviněnému za této zjištěné důkazní situace vznikla povinnost ve smyslu §35 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, rekonstruovat účetnictví obchodní společnosti, jak se snažila dovodit obžaloba, která právě z nesplnění této povinnosti a nečinnosti obviněného v tomto směru, vyvozovala jeho trestní odpovědnost v podané obžalobě.
24. Stejně tak nebylo provedeným dokazováním zpochybněno, že po smrti dalšího společníka R. M., který vlastnil 25 % obchodního podílu (zemřel dne 21. 4. 2009) se vztahy mezi zbývajícími společníky B. F. a obviněným, který byl držitelem 30% obchodního podílu, zkomplikovaly. Svědek B. F. byl nějakou dobu nekontaktní, obdobné problémy měl pak obviněný i s navázáním komunikace s T. O. poté, co se dozvěděl, že účetní knihy a další doklady má mít u sebe právě on. V této souvislosti nelze pominout ani skutečnost, že funkce jednatele obchodní společnosti D., obviněnému zanikla dnem 7. 5. 2013 a výzva Finančního úřadu k podání řádného daňového tvrzení k dani z příjmu právnických osob byla vydána až dne 15. 7. 2013, tedy v době, v níž obviněnému funkce jednatele zanikla. I toto zjištění je třeba hodnotit při zkoumání trestní odpovědnosti obviněného za stíhaný přečin, a to zejména při úvahách o naplnění subjektivní stránky, tedy zavinění nejméně v úmyslu eventuálním.
25. Mimo rámec dovolacích výhrad obviněného, tudíž i dovolacího přezkumu se Nejvyšší soud jen stručně vyjádří k právnímu názoru státního zástupce Nejvyššího státního zastupitelství, který vychází z opakovaně citovaného rozhodnutí č. 34/2016 Sb. rozh. tr. V citovaném rozhodnutí byla přezkoumávána skutkově poněkud odlišná věc týkající se dlouhodobého neobnovení ztracené nebo zničené účetní evidence účetní jednotky, přičemž nepochybně došlo k ohrožení zejména majetkových práv jejích věřitelů. Nejvyšší soud skutečně vyslovil názor, že úmyslné nesplnění povinnosti bez zbytečného odkladu obnovit ztracené, odcizené, zničené nebo poškozené účetnictví může naplnit skutkovou podstatu přečinu podle §254 odst. 1 alinea 1 tr. zákoníku, pakliže dojde k ohrožení majetkových práv jiného nebo včasného a řádného vyměření daně. Skutkově jde však o nikoli srovnatelné trestní věci díky jiným okolnostem páchání protiprávního jednání, které ve věci obviněného H. Č. mělo trvat po dobu čtyř měsíců (dne 3. 1. 2013 předal doklady druhému společníkovi a dne 7. 5. 2013 zanikla jeho funkce jednatele), rovněž nebylo vyvráceno, že obviněný mohl předpokládat zpracování účetních podkladů i daňového přiznání od T. O. Navíc je třeba skutečně pachateli prokázat úmyslné neobnovení účetní evidence, což se u obviněného H. Č. obžalobě, resp. soudům dosud nepodařilo. Nejvyšší soud považuje za vhodné shrnout, že nešlo o případ, v němž by obviněný vůbec účetní knihy, zápisy a jiné doklady nevedl, že by je vůbec nevyhotovil, případně že by je vyhotovil tak, že by neměly náležitosti pro takovéto účetní knihy a doklady vyžadované především zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění platném v předmětné době. Jednatel společnosti s ručením omezeným sice nese odpovědnost za řádné vedení účetnictví, avšak z této odpovědnosti nevyplývá povinnost jednatele vést účetní doklady osobně ani povinnost mít účetní knihy, zápisy a podobné doklady neustále u sebe. Většina obchodních společností k vedení účetnictví buď zaměstnává určitou osobu, nebo využívá služeb externích účetní, ať fyzické, nebo právnické osoby a nezřídka tyto zpracovatelé účetní evidence zajišťují pro obchodní společnosti zpracování daňových přiznání k jednotlivým druhům daní. Nelze tudíž dovodit povinnost statutárního zástupce obchodní společnosti mít účetní knihy, zápisy a další doklady u sebe a z pouhého nesplnění této povinnosti nelze dovodit naplnění skutkové podstaty stíhaného přečinu podle §254 odst. 1 tr. zákoníku, jak ostatně vyplývá z již citovaného usnesení Nejvyššího soudu vedeného pod sp. zn. 5 Tdo 1226/2015, uveřejněného pod č. 34/2016 Sb. rozh. tr. Z pouhé skutečnosti, že tyto doklady nemá jednatel u sebe pak ani nelze dovodit okamžitou povinnost účetnictví obnovit.
26. Kromě již uvedených pochybností o správnosti právního posouzení dosavadních skutkových zjištění soudů v posuzované věci, považuje Nejvyšší soud za přiléhavé ještě zmínit, že příslušnému správci daně nic nebránilo nepřiznanou daň z příjmu právnických osob u společnosti D., stanovit podle pomůcek ve smyslu §98 odst. 1 a §145 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. V souladu s již opakovaně zmíněným rozhodnutím Nejvyššího soudu, sp. zn. 5 Tdo 1226/2015, je totiž nutno připomenout, že pouhé nepodání daňového přiznání k dani z příjmu právnických osob v zákonné lhůtě nenaplňuje samo o sobě ani skutkovou podstatu trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, ani skutkovou podstatu trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 tr. zákoníku.
27. Příslušný finanční úřad mohl k vyměření této daně využít nejenom údaje z daňových přiznání k dani z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období roku 2012, která obchodní společnost podávala (což také soudy ani předtím obžaloba vůbec nezohlednily), ale i údaje z bankovního účtu obchodní společnosti, které těmto daňovým tvrzením z hlediska příjmů obchodní společnosti v zásadě odpovídaly. Z provedeného dokazování tak nelze dovodit, že by obviněný cíleně zatajoval příjmy obchodní společnosti D., se záměrem ohrozit včasné a řádné vyměření daně z příjmů této právnické osoby za rok 2012. Pominout nelze ani skutečnost, že správce daně odmítl uznat výdaje (náklady) obchodní společnosti, které měly být vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu §24 a násl. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném v době, kdy k tvrzené trestné činnosti mělo dojít, a to z důvodu, že předmětné částky měly být vybírány z účtu obchodní společnosti především v hotovosti nebo prostřednictvím platebních terminálů (správce daně z částky cca 2 500 000 Kč tvrzených nákladů uznal obchodní společnosti pouze náklady ve výši cca 300 000 Kč), čímž došlo jednoznačně ke zvýšení daně z příjmů této obchodní společnosti s vědomím, že nebylo k dispozici účetnictví obchodní společnosti, kterým by bylo možno oprávněnost těchto nákladů prokazovat. Přitom příjmy obchodní společnosti se v zásadě nezměnily, byly zjistitelné z výpisu z bankovního účtu. Ani z výpovědi svědkyně R. M., pracovnice správce daně, ani ze zpráv příslušného finančního úřadu nevyplynulo, že by se obviněný jako jednatel obchodní společnosti D., dopustil ve vztahu k zjištění daňové povinnosti této obchodní společnosti jednání, které by směřovalo ke snížení výše daně z příjmů této právnické osoby podle pomůcek, které měl správce daně k dispozici. Jednání obviněného popsané ve skutkových zjištěních v rozsudku soudu prvního stupně, konkretizované dále v odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně i soudu odvolacího, proto za zjištěné důkazní situace nesvědčí ani pro závěr o naplnění skutkové podstaty stíhaného přečinu podle §254 odst. 1 alinea 3 tr. zákoníku, neboť předání účetních knih, zápisů a dalších dokladů společníkovi, který je dále předal osobě, která vedení účetnictví měla mít na starosti podle nevyvrácené obhajoby obviněného, nelze považovat za změnění či dokonce zničení nebo poškození či učinění takových účetních dokladů neupotřebitelnými a nejde ani o zatajení těchto účetních dokladů, neboť nelze pominout, že tvrzené příjmy obchodní společnosti D., se obviněný nijak nesnažil před správcem daně skrýt (příjmy byly řádně poukázány na bankovní účet obchodní společnosti), naopak oprávněnost nákladů obchodní společnosti nepřítomností těchto účetních knih, zápisů a dalších dokladů se správci daně nepodařilo prokázat a vedlo k jejich odmítnutí správcem daně a v důsledku toho i k navýšení daně z příjmů právnických osob, kterou správce daně stanovil podle pomůcek, jak bylo již výše rozvedeno.
28. Zjištěné okolnosti tak neospravedlňují závěr, že by v důsledku popsaného jednání obviněného došlo k ohrožení majetkových práv jiného, takové ohrožení není ani obžalobou ani rozsudky tvrzeno. Ve vztahu k ohrožení řádného a včasného vyměření daně ve smyslu zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů, je sice možno konstatovat, že daňové přiznání k dani z příjmů obchodní společnosti D., nebylo podáno ve stanovené lhůtě zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, avšak tato skutečnost sama o sobě pro závěr o vině obviněného přečinem podle §254 odst. 1 v žádné z alinea tr. zákoníku nepostačuje, neboť pro trestní odpovědnost obviněného by bylo nezbytné, aby se tak stalo v důsledku některého z alternativních jednání popsaného v alinea 1 až 3 tohoto zákonného ustanovení při současném splnění i podmínky, že obviněný takto jednal úmyslně, tedy při takovém vnitřním psychickém stavu založeném na složce vědění a vůle ve vztahu k trestněprávnímu jednání i následku. Pro takový závěr o cílené snaze zatajit, zničit nebo dokonce vůbec nevést účetní knihy, zápisy a jiné doklady sloužící k přehledu o stavu hospodaření a majetku s cílem ohrozit včasné a řádné vyměření daně však příliš nesvědčí skutečnost, že příjmy obchodní společnosti byly poukázány na bankovní účet, o němž správce daně věděl, že patří obchodní společnosti D., naopak vyúčtované náklady nebyly dostatečně konkretizovány tak, aby o nich správce daně neměl důvodné pochybnosti. I s vědomím těchto zjištění proto o naplnění skutkové podstaty stíhaného přečinu i po stránce subjektivní přetrvávají důvodné pochybnosti.
29. Jak již bylo výše naznačeno, výhrady je nutno uplatnit i ve vztahu k argumentaci soudů nižších stupňů, že obviněný byl povinen ztracené účetní doklady obnovit za situace, kdy nebyl schopen dosáhnout jejich navrácení v zájmu toho, aby mohl podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za společnost D., a to v době, kdy byl ještě jednatelem této obchodní společnosti. Předně je nutno poukázat na obhajobu obviněného, že účetnictví nepovažoval za ztracené, že se domníval, že bude možno podat příslušné daňové přiznání byť opožděně, případně požádat o navrácení lhůty k jeho podání. Opět je nutno zdůraznit, že pouhé nepodání daňového přiznání ještě není ani trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku ani trestným činem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 tr. zákoníku. Ostatně ani soud prvního stupně ani soud odvolací nijak nekonkretizovaly příslušné zákonné ustanovení, z něhož povinnost obnovit účetnictví (účetních knih, zápisů a dalších dokladů sloužících k přehledu o stavu hospodaření a majetku) dovodily. S ohledem na zjištěné skutečnosti argumentace ustanovením §35 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, nemůže obstát, toto ustanovení se vztahuje na účetní záznamy skutečně ztracené nebo odcizené, zničené nebo poškozené tak, že tímto poškozením došlo ke změně jejich obsahu. K takové situaci ve věci obviněného nedošlo.
30. Bylo tedy nutno přisvědčit dovolacím námitkám obviněného, že se odvolací soud a předtím ani soud prvního stupně nevypořádaly s jeho obhajobou, že skutkovou podstatu stíhaného přečinu za stávající důkazní situace při respektování zásady in dubio pro reo , nenaplnil ani po stránce objektivní, ani po stránce subjektivní. Z dovoláním napadeného rozsudku odvolacího soudu ani z jemu předcházejícího rozsudku soudu prvního stupně jednoznačně nevyplývá naplnění všech znaků skutkové podstaty stíhaného přečinu podle §254 odst. 1 alinea 3 tr. zákoníku, kterým byl obviněný uznán vinným ani naplnění znaků tohoto přečinu podle §254 odst. 1 alinea 1 tr. zákoníku, pro který byla na obviněného podána obžaloba. Výše zmíněné vady právního posouzení skutku, jak jsou shora blíže popsány, se přitom vyskytují od samého počátku trestního stíhání obviněného a neodstranil je z podnětu odvolání obviněného ani odvolací soud. Nejvyšší soud považuje za vhodné ještě upozornit na nesprávný popis skutku ve výroku o vině, který byl zahrnut již v obžalobě a týká se způsobení škody obviněným. Především škoda není znakem ani jedné ze dvou základních skutkových podstat přečinu podle §254 odst. 1 a 2 tr. zákoníku, nýbrž je okolností podmiňující přísnější trestní sazby podle §254 odst. 3 a 4 tr. zákoníku. Nicméně v souladu s výkladem soudní praxe je žádoucí v popisu skutku vyjádřit údaje týkající se ohrožení včasného a řádného vyměření daně označením druhu daně, případně i její výše (stejně je třeba uvést konkrétní práva určitých osob při ohrožení jejich majetkových práv). Proto by konkrétní okolnost charakterizující tzv. dovětek v obou základních skutkových podstatách, tj. ohrožení majetkových práv jiného nebo včasného a řádného vyměření daně neměla být formulována jako škoda.
31. Za současného stavu dokazování je málo pravděpodobné, že procesní strany, zejména obžaloba, budou mít k dispozici další důkazní prostředky k vyvrácení či potvrzení obhajoby obviněného, se jeví nadbytečným vracet věc do stadia řízení před soudem prvního stupně, neboť rozhodnutí ve věci samé odpovídající výše uvedeným závěrům může učinit odvolací soud z podnětu podaných odvolání proti rozsudku soudu prvního stupně. Pokud by nedošlo v novém odvolacím řízení k zásadní změně důkazní situace v neprospěch obhajoby obviněného, nelze učinit jednoznačný a nezpochybnitelný závěr o vině obviněného ve smyslu podané obžaloby.
V. Závěrečné shrnutí
32. Nejvyšší soud tedy z podnětu důvodného dovolání obviněného podle §265k odst. 1 tr. řádu zrušil napadený rozsudek odvolacího soudu a dále podle §265k odst. 2 tr. řádu zrušil také další rozhodnutí obsahově navazující na zrušený rozsudek, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Podle §265l odst. 1 tr. řádu pak Nejvyšší soud přikázal Městskému soudu v Praze, aby věc znovu projednal a rozhodl, neboť na podkladě odvolání obviněného může sám odstranit shora vytknuté vady a učinit rozhodnutí v souladu se zákonem.
33. Bude na odvolacím soudu, aby se v navazujícím řízení znovu důsledně zabýval trestní věcí obviněného ve shora naznačených směrech a za součinnosti státního zástupce, jehož úkolem je tvrdit a prokazovat vinu obviněného, případně doplnil dokazování, shledá-li to potřebným a nezbytným, a následně učinil po řádném vyhodnocení všech důkazů vyplývajících z provedených důkazních prostředků odůvodněné skutkové i právní závěry nezbytné pro rozhodnutí o obžalobě.
34. Nejvyšší soud upozorňuje, že rozsudek odvolacího soudu byl zrušen výlučně z podnětu dovolání obviněného, proto v dalším řízení nemůže dojít ke změně rozhodnutí v jeho neprospěch, jak vyplývá z ustanovení §265s odst. 2 tr. řádu. Při novém projednání a rozhodnutí věci je pak odvolací soud vázán právním názorem Nejvyššího soudu vysloveným v tomto usnesení (§265s odst. 1 tr. řádu).
35. Protože zjištěné vady napadeného rozhodnutí a jemu předcházejícího řízení nemohl Nejvyšší soud odstranit v případném veřejném zasedání, rozhodl podle §265r odst. 1 písm. b) tr. řádu o dovolání obviněného v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není přípustný opravný prostředek s výjimkou obnovy řízení.
V Brně dne 28. 4. 2021
JUDr. Blanka Roušalová
předsedkyně senátu
Vypracoval:
JUDr. Bohuslav Horký