ECLI:CZ:NS:2021:8.TDO.740.2021.1
sp. zn. 8 Tdo 740/2021-206
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 28. 7. 2021 o dovolání obviněného J. J. , nar. XY ve XY, trvale bytem XY, proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. 3. 2021, sp. zn. 4 To 72/2021, jako odvolacího soudu v trestní věci vedené u Okresního soudu ve Strakonicích pod sp. zn. 3 T 92/2020, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněného J. J. odmítá .
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
1. Rozsudkem Okresního soudu ve Strakonicích ze dne 7. 1. 2021, sp. zn. 3 T 92/2020, byl obviněný J. J. (dále též jen „obviněný“, popř. „dovolatel“) uznán vinným zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku účinného od 1. 10. 2020, za což byl podle §240 odst. 2 tr. zákoníku odsouzen k trestu odnětí svobody v trvání dvou let, jehož výkon byl podle §81 odst. 1 a §82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu tří let.
2. Proti označenému rozsudku soudu prvního stupně podal obviněný odvolání zaměřené do všech jeho výroků. Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 29. 3. 2021, sp. zn. 4 To 72/2021, podle §258 odst. 1 písm. b), d) tr. ř. napadený rozsudek soudu prvního stupně v celém rozsahu zrušil. Podle §259 odst. 3 písm. b) tr. ř. znovu rozhodl tak, že obviněného J. J. při dílčí modifikaci skutkových zjištění uznal vinným zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku účinného od 1. 10. 2020, za což jej podle §240 odst. 2 tr. zákoníku za užití §58 odst. 1 tr. zákoníku odsoudil k trestu odnětí svobody v trvání jednoho roku, jehož výkon byl podle §81 odst. 1 a §82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v délce dvou let.
3. Podle skutkových zjištění odvolacího soudu se obviněný dopustil zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku ve znění účinném od 1. 10. 2020 (dále jen „tr. zákoníku“) tím, že jako osoba samostatně výdělečně činná pod obchodním názvem I. J. J., IČ: XY, sídlem XY, DIČ: XY, ve stanovené lhůtě od 1. 1. 2018 do 2. 4. 2018, eventuálně do 2. 7. 2018, nesplnil své povinnosti vyplývající ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a z §135 a §136 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, když nepodal či nenechal podat správci daně, tj. Finančnímu úřadu pro Jihočeský kraj, Územnímu pracovišti ve XY, přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2017 a ani za toto období neodvedl daň, ač zde měl příjmy ze svého podnikání ve výši 36 394 306 Kč a po započtení uznatelných nákladů, odpisů a slevy na poplatníka měl povinnost k úhradě daně z příjmů fyzických osob ve výši 1 412 579 Kč, z níž zálohami na tuto daň uhrazenými do 23. 1. 2018 uhradil celkem 407 300 Kč, a zkrátil tak daň z příjmů fyzických osob za rok 2017 o částku 1 005 279 Kč.
II. Dovolání a vyjádření k němu
4. Proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. 3. 2021, sp. zn. 4 To 72/2021, podal obviněný J. J. prostřednictvím svého obhájce dovolání, v němž odkázal na dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. a namítl, že napadený rozsudek spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení.
5. Dovolatel zaměřil své výtky proti naplnění subjektivní stránky zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku. Předně zdůraznil, že uvedený zločin lze spáchat výhradně úmyslným jednáním pachatele, přičemž byl toho názoru, že provedené dokazování ve vztahu k subjektivní stránce uvedeného zločinu vyvrátilo i jen jeho eventuální úmysl. Ze skutkových zjištění odvolacího soudu je podle něj zcela zřejmé, že primárním znakem jeho jednání byla laxnost a nereagování skutečně jen na některé výzvy správce daně. Kladl důraz na podávání řádných přiznání k DPH a plnění dalších skutečností, jako je úhrada záloh na daň z příjmu za rozhodné období. Měl za to, že podstatné okolnosti tedy byly správci daně zřejmé, proto mimo jiné nebyla stanovena daň z příjmů prostřednictvím tzv. pomůcek, ale stanovena na základě zjištění správce daně (viz zpráva o kontrole daně Finančního úřadu pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště XY, ze dne 9. 7. 2019, č. j. 1683638/19/221-60563-301219).
6. Obviněný poukázal na judikaturu Nejvyššího soudu (usnesení ze dne 17. 7. 2019, sp. zn. 5 Tdo 1101/2018), věnující se pojmu srozumění, lhostejnosti pravé a nepravé, v níž Nejvyšší soud dospěl k závěru, že skutečný vztah lhostejnosti k následku (tzv. pravá lhostejnost) nestačí k naplnění volní složky nepřímého úmyslu. Zmínil i usnesení Nejvyššího soudu ze dne 12. 2. 2003, sp. zn. 11 Tdo 265/2002, v němž se Nejvyšší soud vyjadřoval k otázce, za jakých okolností může být nepodání daňového přiznání zkrácením daně. Připomněl rovněž usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 9. 2019, sp. zn. 5 Tdo 1160/2019, z něhož plyne, že nedospěje-li soud k jednoznačnému závěru o skutečné (alespoň minimální) výši neodvedené daně podloženému příslušnými důkazními prostředky vztahujícími se k hospodaření obviněného a nikoli jiných subjektů, nemůže aplikovat okolnost podmiňující použití vyšší trestní sazby, z čehož dovozoval, že pokud by se správcem daně vůbec nespolupracoval a zabránil předání jeho účetnictví správci daně, ten by pak stanovil daň výhradně podle pomůcek a obviněný by se s ohledem na citovanou judikaturu zcela vyhnul trestnímu postihu za uvedený trestný čin, neboť orgány činné v trestním řízení by nebyly schopny zjistit výši škody.
7. Uznal, že v jakési lhostejnosti k zákonné povinnosti podat daňové přiznání jednal, když je nepodal, avšak výhradně z důvodu, že mu bylo zřejmé, že nebude odpovídat skutečnosti a nebudou v něm zahrnuty všechny skutečné výdaje. Konstatoval však, že nadále spolupracoval se správcem daně při vyměření daně, a stanovenou daň, i když byla nepřiměřeně vysoká, nerozporoval, jelikož věděl, že v důsledku nezvládnutí organizace podnikání nebyl schopen doložit správci daně veškeré doklady k výdajům, a byl smířen i s eventuálními sankcemi v podobě úroků z prodlení a penále. Měl za to, že odvolací soud přiznal, že správce daně měl dostatek informací, aby byl případně i bez jeho součinnosti schopen stanovit daň z příjmu. Uzavřel, že jednoznačně nemohl naplnit objektivní stránku trestného činu, tedy vyvolat stav, na základě něhož by byla tvrzena nebo stanovena daň v nižším rozsahu, než v jakém měla být tvrzena nebo stanovena. Nepodání daňového přiznání tudíž nevyvolalo stav, v důsledku kterého by správce daň nebyl schopen daň správně vyměřit.
8 . Nad rámec uvedeného dovolatel poukázal na ustanovení §12 odst. 2 tr. zákoníku a z ní vyplývající zásadu subsidiarity trestní represe. V daném ohledu akcentoval, že mu byla doměřena daň správcem daně a v tomto směru je poměrně úspěšně daná povinnost vymáhána, (v exekučním řízení je aktuálně daň uhrazena v rozsahu 86,5 %). Obviněný odkázal na závěry usnesení Nejvyššího soudu ze dne 28. 2. 2017, sp. zn. 4 Tdo 43/2017, podle nichž je třeba v rámci individualizace stanovení trestní sankce vzít v úvahu sankci ukládanou v daňovém řízení a její úhradu. Soud proto musí při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédnout k pravomocnému a vykonatelnému rozhodnutí finančního úřadu o povinnosti uhradit penále z doměřené daně a v odůvodnění rozhodnutí vysvětlit, jak byla tato okolnost zohledněna. Obviněný uzavřel, že pokud mají soudy posuzovat uvedené otázky z hlediska materiální individualizace trestu, pak jednoznačně musí orgány činné v trestním řízení též posuzovat, zda byl dostatečně naplněn materiální znak pro uplatnění trestní odpovědnosti a není namístě uplatnit zásadu subsidiarity trestní represe, zvlášť v případě, kdy je takto sporná otázka subjektivní stránky. K zásadě subsidiarity trestní represe upozornil na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 7. 2017, sp. zn. 3 Tdo 830/2017, v němž se především uvádí, že v každém jednotlivém případě je naplnění znaku neoprávněného prospěchu třeba posuzovat v kombinaci s intenzitou naplnění i všech ostatních znaků skutkové podstaty tak, aby se zřetelem na zásadu subsidiarity trestní represe ve smyslu §12 odst. 2 tr. zákoníku šlo ve výsledku z hlediska povahy a závažnosti činu a jeho společenské škodlivosti o trestný čin, odlišitelný např. od přestupků. Nepodání daňového přiznání je v dané věci postihováno sankcemi podle daňového řádu, proto má obviněný ve světle uvedeného rozhodnutí za to, že je třeba skutečně posuzovat, zda nepodání daňového přiznání mělo určitou kvalitu, intenzitu a směřovalo právě k poškození rozpočtů České republiky, přičemž sankce podle daňového řádu by se ukazovaly jako nedostatečné. V dané věci však podle jeho názoru tento stav nenastal.
9. Obviněný navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1 tr. ř. zrušil napadený rozsudek a podle §265m odst. 1 tr. ř. rozhodl ve věci sám tak, že obviněného podle §226 písm. b) tr. ř. zprostí obžaloby, neboť skutek není trestným činem, případně že jeho trestní stíhání zastaví podle §223 odst. 2 tr. ř. ve spojení s ustanovením §172 odst. 2 písm. c) tr. ř., jelikož vzhledem k významu a míře porušení nebo ohrožení chráněného zájmu, který byl dotčen, způsobu provedení činu a jeho následku, okolnostem, za nichž byl čin spáchán, a vzhledem k chování obviněného po spáchání činu, zejména k jeho snaze nahradit škodu nebo odstranit jiné škodlivé následky činu, je zřejmé, že účelu trestního řízení bylo dosaženo.
10. Státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství (dále jen „státní zástupkyně“) ve svém vyjádření k dovolání obviněného uvedla, že námitky dovolatele v podstatné části uplatněnému dovolacímu hmotněprávnímu důvodu neodpovídají, neboť se jeho prostřednictvím nelze domáhat přezkoumání skutkových zjištění. Konstatovala, že ve věci nebylo možno shledat žádný, natož extrémní rozpor mezi provedenými důkazy a skutkovými zjištěními, naopak soudy obou stupňů v dané věci zjistily skutkový stav řádně bez důvodných pochybností, a to v rozsahu potřebném pro rozhodnutí. Argumentaci dovolatele označila za opakování jeho dosavadní obhajoby, přičemž odvolací soud na podkladě výhrad obviněného věc náležitě přezkoumal a v rámci tohoto přezkumu vyvrátil jeho podstatné námitky. Závěry odvolacího soudu jsou podle názoru státní zástupkyně logické, vycházejí z výsledků dokazování a jsou v souladu se zákonem, není tedy důvodu se od nich odchylovat. Měla za to, že obviněný zřetelně směřoval ke zpochybnění skutečného stavu věci, k nastolení odlišných skutkových závěrů, než které jsou zakotveny ve výroku o vině, a tímto způsobem se pokoušel dosáhnout odlišného právního posouzení skutku. Poznamenala, že obviněný na podporu svých právních názorů již od přípravného řízení uváděl celou řadu judikaturních rozhodnutí Nejvyššího soudu, týkajících se subjektivní stránky a subsidiarity trestní represe, která však nejsou k projednávané věci přiléhavá, což bylo konstatováno již prvoinstančním soudem (viz např. bod 13. odůvodnění jeho rozsudku). Zdánlivě novým argumentem je usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 7. 2017, sp. zn. 3 Tdo 830/2017, týkající se zásady subsidiarity trestní represe a z ní vyplývajícího pravidla pro použití trestního práva jako „ ultima ratio “. Zdůraznila, že i s tímto argumentem se však již soudy dostatečně podrobně vypořádaly (např. bod 25. odůvodnění napadeného rozsudku odvolacího soudu). Odvolací soud vysvětlil, proč případ obviněného již přerostl do trestněprávní roviny a proč se tedy korekce ve smyslu §12 odst. 2 tr. zákoníku neuplatní.
11. Státní zástupkyně navrhla, aby Nejvyšší soud dovolání obviněného podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl.
III. Přípustnost dovolání
12 . Nejvyšší soud jako soud dovolací zjistil, že dovolání je podle §265a tr. ř. přípustné, že je podala včas oprávněná osoba a že splňuje náležitosti obsahu dovolání ve smyslu §265f odst. 1 tr. ř. Shledal však, že dovolání obviněného je zjevně neopodstatněné.
IV. Důvodnost dovolání
13. Nejvyšší soud úvodem připomíná, že ve vztahu ke všem důvodům dovolání platí, že obsah konkrétně uplatněných námitek, o něž se opírá existence určitého dovolacího důvodu, musí věcně odpovídat zákonnému vymezení takového dovolacího důvodu podle §265b tr. ř., nestačí jen formální odkaz na příslušné ustanovení obsahující některý z dovolacích důvodů. Obviněný odkázal na důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., podle něhož lze dovolání podat, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Výklad tohoto ustanovení v kontextu dalších důvodů dovolání obsažených v ustanovení §265b tr. ř. standardně vychází z úvahy, že dovolání je opravným prostředkem mimořádným a odpovídají tomu i zákonem stanovené podmínky rozhodování o něm. Dovolání je zákonem určeno k nápravě procesních a právních vad rozhodnutí vymezených v §265a tr. ř., není (a ani nemůže být) další instancí přezkoumávající skutkový stav v celé šíři. Procesněprávní úprava řízení před soudem prvního stupně a posléze před soudem odvolacím poskytuje dostatečný prostor k tomu, aby se skutkovou stránkou věci nemusel (a vzhledem k právní úpravě rozhodování o dovolání ani neměl) zabývat Nejvyšší soud v řízení o dovolání.
14 . V mezích uplatněného dovolacího důvodu lze namítat, že skutek, jak byl soudem zjištěn, byl nesprávně právně kvalifikován jako trestný čin, ačkoliv o trestný čin nejde, nebo jde o jiný trestný čin, než kterým byl obviněný uznán vinným. Na podkladě tohoto dovolacího důvodu nelze přezkoumávat a hodnotit správnost a úplnost skutkových zjištění, na nichž je napadené rozhodnutí založeno, ani prověřovat úplnost provedeného dokazování a správnost hodnocení důkazů ve smyslu ustanovení §2 odst. 5, 6 tr. ř., poněvadž tato činnost soudu spočívá v aplikaci ustanovení procesních, nikoliv hmotněprávních. Proto je též dovolací soud vázán skutkovými zjištěními soudu prvního stupně, eventuálně soudu odvolacího, a těmito soudy zjištěný skutkový stav je pro něj východiskem pro posouzení skutku z hlediska hmotného práva. Vedle vad, které se týkají právního posouzení skutku, lze vytýkat též „jiné nesprávné hmotněprávní posouzení“. Rozumí se jím zhodnocení otázky, která nespočívá přímo v právní kvalifikaci skutku, ale v právním posouzení jiné skutkové okolnosti mající význam z hlediska hmotného práva.
15. S ohledem na napadený rozsudek odvolacího soudu, obsah dovolání a důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je významnou otázkou, zda jednání obviněného popsané ve skutkové větě výroku o vině v rozsudku odvolacího soudu bylo správně právně posouzeno jako zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, zejména zda byly naplněny obviněným rozporované znaky objektivní a především subjektivní stránky uvedeného zločinu.
16. Zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku se dopustí, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb, a takový čin spáchá ve značném rozsahu. Pokud jde o „značný rozsah“, nelze sice přímo použít výkladové pravidlo §138 odst. 1 tr. zákoníku, ale vzhledem k tomu, že jiná hlediska než finanční zde nemají žádný význam, je třeba tento pojem vykládat tak, že jde nejméně o 1 000 000 Kč.
17. Podle tzv. právní věty výroku o vině rozsudku odvolacího soudu obviněný ve značném rozsahu zkrátil daň.
18. Je vhodné připomenout, že „zkrácením“ je jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň, než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde. Při zkrácení daně (a podobné povinné platby) jde zpravidla o zvláštní případ podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy příslušné výkazy či podklady pro stanovení uvedené povinné platby zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou povinnost. Zkrácení příslušné povinné platby v uvedeném smyslu lze dosáhnout jak jednáním aktivním (konáním), např. podáním úmyslně zkresleného daňového přiznání, v němž se předstírají vyšší výdaje (náklady) vynaložené na dosažení příjmu nebo/a se zatajuje ve skutečnosti dosažený zisk, v důsledku čehož tak dojde také k zaplacení daně v nižší částce, než jaká odpovídá zákonu. Daň však může být zkrácena i opomenutím takového konání, ke kterému byl daňový subjekt povinen, např. úmyslným nepodáním daňového přiznání ze skutečně dosaženého příjmu. Ke zkrácení daně z příjmů tedy může dojít již tím, že povinná osoba nepodá daňové přiznání a následně daň nezaplatí, ačkoli měla zdanitelný příjem, který podléhal této dani, např. příjem z podnikání nebo z jiné samostatné výdělečné činnosti, přičemž uvedená osoba byla ohledně tohoto příjmu povinna podat daňové přiznání a zároveň z něj zaplatit daň (ŠÁMAL, P. a kol. Trestní zákoník I. §1 až 139. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, str. 2414 až 2442).
19. V daném smyslu je nezbytné k odkazu dovolatele na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 12. 2. 2003, sp. zn. 11 Tdo 265/2002, v němž Nejvyšší soud konstatoval, že „zákonný znak zkrácení daně ve smyslu §148 odst. 1 tr. zák. (pozn.: nyní §240 odst. 1 tr. zákoníku) není naplněn jen samotným nepodáním daňového přiznání povinnou osobou za situace, kdy správci daně je daňová povinnost takové osoby známa a zjištění základu daně, jakož i stanovení daně může být provedeno i jinými prostředky“, uvést, že uvedený právní názor byl již Nejvyšším soudem překonán usnesením velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 28. 3. 2012, sp. zn. 15 Tdo 1671/2011, uveřejněným pod č. 55/2012 Sb. rozh. tr. Trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby lze podle něj spáchat i úmyslným nepodáním přiznání k dani z příjmů a tím i zatajením zdanitelného plnění, přestože pachatel je plátcem daně registrovaným u správce daně; v případě nepodání daňového přiznání povinným subjektem není správce daně povinen stanovit výši nepřiznané daně podle pomůcek, ale je oprávněn předpokládat nulovou výši daně. Ke zkrácení daně pak dojde v důsledku nepodání daňového přiznání a zatajení zdanitelného plnění, nikoli v příčinné souvislosti s případnou nečinností správce daně.
20. Z tzv. skutkové věty výroku o vině rozsudku odvolacího soudu se ve stručnosti podává, že obviněný jako osoba samostatně výdělečně činná ve lhůtě od 1. 1. 2018 do 2. 4. 2018, případně do 2. 7. 2018, nesplnil své povinnosti vyplývající ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a z §135 a §136 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, když nepodal či nenechal podat správci daně přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2017 a ani za toto období neodvedl daň, ačkoliv v dané době měl příjmy ze svého podnikání a měl povinnost k úhradě daně z příjmů fyzických osob, čímž zkrátil daň z příjmů fyzických osob za rok 2017 o částku 1 005 279 Kč. Ze skutkových zjištění rozvedených v odůvodnění rozhodnutí soudů nižších stupňů vyplynulo, že obviněný nevedl řádné účetnictví a nezorganizoval svou činnost tak, aby měl kompletní daňovou dokumentaci pro účely podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, přičemž daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2017 vůbec nepodal, následně ke konci roku 2018 nereagoval na výzvu správce k podání daňového tvrzení, dále ignoroval řadu zpráv správce daně a správci daně na výzvy nedoložil chybějící dokumentaci k výpočtu předmětné daně. Z uvedených skutkových zjištění je zcela zjevné naplnění objektivní stránky zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, neboť obviněný zkrátil daň z příjmů fyzických osob opomenutím podání daňového přiznání k dani z příjmu fyzických osob, k jehož podání měl povinnost vyplývající ze zákona (viz shora), proto nedošlo k řádnému vyměření daně z příjmu fyzických osob obviněného za rok 2017. Po zjištění výše příjmu z podnikání obviněného a po započtení uznatelných nákladů, odpisů, slevy na poplatníka a uhrazených záloh byla stanovena výše, v níž obviněný předmětnou daň zkrátil, na částku 1 005 279 Kč, tj. odpovídající zkrácení daně ve značném rozsahu.
21. Pro naplnění kterékoliv skutkové podstaty trestného činu je nezbytná zákonem vyžadovaná forma zavinění. Zavinění představuje jediný obligatorní znak subjektivní stránky trestného činu a má formu úmyslu nebo nedbalosti. Trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku je trestným činem úmyslným. Trestný čin je spáchán úmyslně, jestliže pachatel chtěl způsobem v trestním zákoně uvedeným porušit nebo ohrozit zájem chráněný tímto zákonem [§15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku], nebo věděl, že svým jednáním může takové porušení nebo ohrožení způsobit, a pro případ, že je způsobí, byl s tím srozuměn [§15 odst. 1 písm. b) tr. zákoníku]. Zavinění je vybudováno na složce vědění (intelektuální), která zahrnuje vnímání pachatele, tj. odraz předmětů, jevů a procesů ve smyslových orgánech člověka, jakož i představu předmětů a jevů, které pachatel vnímal dříve, nebo ke kterým dospěl svým úsudkem na základě znalostí a zkušeností, a na složce vůle zahrnující především chtění nebo srozumění, tj. v podstatě rozhodnutí jednat určitým způsobem se znalostí podstaty věci. Jestliže pachatel rozhodné skutečnosti nechce ani s nimi není srozuměn, není tu žádný volní vztah. Jak složka vědění, tak i složka volní nemusí zcela přesně odpovídat objektivní realitě, nemusí vždy zcela přesně odrážet skutečnosti příslušnými ustanoveními zvláštní části trestního zákona předpokládané a nemusí se vztahovat ke všem podrobnostem, které jsou pro daný čin charakteristické. Postačí, když skutečnosti spadající pod zákonné znaky skutkové podstaty uvedené ve zvláštní části trestního zákona jsou zahrnuty v představě pachatele alespoň v obecných rysech. V případě úmyslného zavinění je třeba konstatovat, že pro oba druhy úmyslu je společné, že intelektuální složka zahrnuje u pachatele představu rozhodných skutečností alespoň jako možných, rozdíl je v odstupňování volní složky. U přímého úmyslu pachatel přímo chtěl způsobit porušení nebo ohrožení zájmu chráněného trestním zákonem, u nepřímého úmyslu byl pro případ, že takový následek způsobí, s tímto srozuměn. Na srozumění pachatele, které vyjadřuje aktivní volní vztah ke způsobení následku relevantního pro trestní právo, je možno usuzovat z toho, že pachatel nepočítal s žádnou konkrétní okolností, která by mohla zabránit následku, který si pachatel představoval jako možný (k uvedené problematice subjektivní stránky viz ŠÁMAL, P. a kol. Trestní zákoník I. §1 až 139. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, str. 221, 222). Závěr o úmyslu, popírá-li jej obviněný, lze učinit i z objektivních skutečností, např. z povahy činu a způsobu jeho provedení, avšak musí se tak stát po detailním dokazování a všestranné analýze jednání (srov. rozhodnutí uveřejněná pod č. 62/1973 a 41/1976 Sb. rozh. tr., nález Ústavního soudu ze dne 15. 8. 2008, sp. zn. III. ÚS 1076/08, aj.).
22. Pokud jde o trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, úmysl pachatele se musí vztahovat i na to, že daň (nebo jiná povinná platba) byla zkrácena. Na takový úmysl je třeba usuzovat z charakteru a způsobu celého jednání pachatele a z okolností, za nichž k němu došlo, přičemž důležitými projevy jeho úmyslného zavinění mohou být různé formy zásahů do účetnictví, způsob vedení a uchovávání účetních a jiných dokladů, projevy ústní i písemné učiněné ve vztahu ke státním orgánům nebo k obchodním partnerům apod. (viz např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 17. 7. 2019, sp. zn. 5 Tdo 1101/2018).
23. Jde-li o subjektivní stránku posuzovaného trestného činu, soud prvního stupně konstatoval, že obviněný s ohledem na důkazy i charakter trestného činu jednal minimálně ve formě úmyslu nepřímého. Odvolací soud se s tímto závěrem ztotožnil a pod bodem 21. na str. 6 odůvodnění svého rozhodnutí rozvedl, že obviněný věděl o své daňové povinnosti a věděl, že nepodá-li daňové přiznání k dani z příjmů fyzické osoby, nikdo to za něj neučiní, přičemž při tomto vědomí byl s takovým následkem srozuměn, protože neučinil nic, pro co by mohl, byť i z nepřiměřených důvodů, spoléhat na to, že následek v podobě neuhrazené daně nevznikne. Tento závěr odvolací soud opíral také o skutečnost, že obviněný byl správcem daně vyzýván k podání daňového přiznání a k doložení daňové evidence, přičemž na řadu z těchto apelů adekvátně nereagoval. Poznamenal, že i kdyby bylo možno připustit, že obviněný měl nesnáze s utříděním výdajových dokladů (pramenící navíc z jeho nedůslednosti), pak mu nebránilo nic v tom, aby řádně podal daňové přiznání, např. za využití tzv. nákladového paušálu, obviněný však na podání přiznání zcela rezignoval.
24. Obviněný, opíraje se o usnesení Nejvyššího soudu ze dne 17. 7. 2019, sp. zn. 5 Tdo 1101/2018, tvrdil, že u něj nelze spatřovat zavinění ani ve formě eventuálního úmyslu. Akcentoval toliko svoji lhostejnost k zákonné povinnosti podat daňové přiznání z důvodu, že mu bylo zřejmé, že nebude odpovídat skutečnosti a nebudou v něm zahrnuty všechny skutečné výdaje.
25. Nejvyšší soud v obviněným odkazovaném usnesení dospěl k závěru, že v právní literatuře převládají názory, že skutečný vztah lhostejnosti k následku (tzv. pravá lhostejnost) nestačí k naplnění volní složky nepřímého úmyslu. Pro dovození nepřímého úmyslu pachatele může jít nanejvýš o lhostejnost nepravou, přičemž lhostejnost pravá není způsobilá odůvodnit nepřímý úmysl a z hlediska zavinění spíše odpovídá vědomé nedbalosti podle §16 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku, i když zcela neodpovídá záporné vůli pachatele, tj. jeho nechtění při této formě nedbalosti.
26. V tomto kontextu je vhodné připomenout, že za nepravou lhostejnost se považuje taková situace, kdy lhostejnost pachatele k tomu, zda následek nastane nebo nenastane, vyjadřuje jeho aktivní kladné stanovisko k oběma možnostem; jde tedy sice o méně intenzivní, ale stále ještě aktivní volní vztah pachatele k relevantnímu trestněprávnímu následku. Naproti tomu u pravé lhostejnosti není ani nejslabší (kladný) volní vztah pachatele ke způsobení takového následku, takže pachatel není srozuměn s následkem daného trestného činu, ale naopak spoléhá, byť bez přiměřených důvodů, že nedojde k porušení nebo ohrožení zájmu chráněného trestním zákoníkem. Proto tzv. pravá lhostejnost z hlediska zavinění spíše odpovídá vědomé nedbalosti podle §16 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku, i když zcela neodpovídá záporné vůli pachatele, tj. jeho nechtění při této formě nedbalosti (viz ŠÁMAL, P. a kol. Trestní zákoník I. §1 až §139. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, str. 223 a 224).
27. Z uvedených teoretických východisek je s ohledem na skutkový stav zjištěný soudy nižších stupňů evidentní, že u obviněného se o tzv. pravou lhostejnost, která by vylučovala závěr o smíření se s trestněprávním následkem, a tím i závěr o nepřímém úmyslu, nejednalo. Ve věci obviněného nelze shledat podobu s případem vedeným pod sp. zn. 5 Tdo 1101/2018, v němž Nejvyšší soud dospěl k závěru o existenci tzv. pravé lhostejnosti obviněného, neboť v tam projednávaném případě obviněný spoléhal na řádné vedení účetnictví, které pro něj dlouhodobě vedla jiná osoba, která se starala o zastupování obviněného před příslušnými příjemci plateb a podávala k nim daňová přiznání a činila další podání, a rezignoval na řádný dohled nad vedením účetnictví, protože bezvýhradně věřil této osobě, že vede jeho účetnictví řádně a připravuje pravdivá daňová přiznání. Naproti tomu v nyní projednávaném případě neexistovala okolnost, pro niž obviněný mohl spoléhat na to, že k trestněprávně relevantnímu následku v podobě zkrácení daně nedojde. Obviněný zcela rezignoval na svou povinnost podat daňové přiznání přesto, že si byl této povinnosti vědom, jak vyplynulo nejen z jeho výpovědi a výpovědi svědkyně I. K., která jej na potřebu kompletace daňových dokumentů za účelem podání daňového přiznání upozorňovala, jakož i ze skutečnosti, že již měl s podnikáním zkušenosti a daň z příjmů fyzických osob v předcházejících letech podával. Pro posouzení úmyslného zavinění obviněného má význam i to, že nevedl řádné účetnictví (nepodání daňového přiznání za projednávané období, tj. rok 2017, odůvodnil absencí potřebných daňových dokladů), a i když si byl vědom této své neschopnosti, neučinil dostatečné kroky k zajištění jeho řádného vedení. V této souvislosti nelze nechat bez povšimnutí ani výpověď svědkyně I. K., která obviněného o absenci a potřebě zkompletovat veškerou daňovou dokumentaci za účelem podání daňového přiznání včas upozornila, obviněný tak měl stále ještě určitý časový prostor k tomu, aby zjednal nápravu a zajistil kompletní dokumentaci potřebnou pro daňové účely, popřípadě aby s ohledem na absenci těchto dokumentů z důvodu vlastní nedůslednosti řádně podal daňové přiznání a využil jiného způsobu pro stanovení výše daně, např. za využití tzv. nákladového paušálu. Obviněný však nejednal tímto způsobem, přičemž – jak mimo jiné vyplynulo ze skutkových zjištění – byl si zcela vědom toho, že má povinnost podat daňové přiznání, věděl, že nepověřil jinou osobu, aby za něj takové podání učinila, a nemohl se, navzdory svému tvrzení, spoléhat na to, že mu správce daně, údajně disponující dostatkem potřebných informací, daň vyměří i bez jeho součinnosti. Za takové situace obviněný při vědomém nepodání přiznání k dani z příjmů fyzických osob musel být smířen s tím, že mu daň nebude vyměřena, a dojde tak z jeho strany k jejímu zkrácení. V posuzované věci tak podle Nejvyššího soudu nevznikají žádné pochybnosti o existenci úmyslného zavinění obviněného ve formě nepřímého (eventuálního) úmyslu podle §15 odst. 1 písm. b) tr. zákoníku.
28. Dovolací soud na základě uvedených úvah uzavírá, že odvolací soud dospěl ke správné právní kvalifikaci jednání obviněného popsaného ve skutkové větě výroku o vině jako zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku.
29. K aplikaci zásady subsidiarity trestní represe, jíž se obviněný ve svém dovolání dožadoval, je nejprve v obecné rovině vhodné připomenout, že jde o základní zásadu trestního práva vyžadující, aby stát uplatňoval prostředky trestního práva zdrženlivě, to znamená především tam, kde jiné právní prostředky selhávají nebo nejsou efektivní, neboť trestní právo a trestněprávní kvalifikace určitého jednání jako trestného činu jsou považovány za ultima ratio, tedy za krajní prostředek ve vztahu k ostatní deliktní právní úpravě (občanskoprávní, obchodněprávní, správněprávní apod.). Plyne z ní, že trestnými činy mohou být pouze závažnější případy protispolečenských jednání, a to podle zásady, že tam, kde postačí k regulaci prostředky správního nebo civilního práva v širším slova smyslu, jsou trestněprávní prostředky nejen nadbytečné, ale z pohledu principu právního státu také nepřípustné. Proto prostředky trestní represe nesmějí sloužit k uspokojování subjektivních práv soukromoprávní povahy, nejsou-li vedle toho splněny všechny předpoklady vzniku trestněprávní odpovědnosti, resp. nejsou-li tyto předpoklady zcela nezpochybnitelně zjištěny. Ochrana majetkových vztahů má být v prvé řadě uplatňována prostředky občanského a obchodního (popř. správního) práva a teprve tam, kde je taková ochrana neúčinná a kde porušení občanskoprávních vztahů svou intenzitou dosahuje zákonem předpokládané společenské škodlivosti, je namístě uvažovat o trestní odpovědnosti (srov. k tomu např. nálezy Ústavního soudu ze dne 23. 3. 2004, sp. zn. I. ÚS 4/04, ze dne 25. 11. 2003, sp. zn. I. ÚS 558/01, ze dne 12. 10. 2006, sp. zn. I. ÚS 69/06, aj.).
30 . V této souvislosti není od věci vysvětlit, že při posuzování otázky, zda skutek je či není trestným činem, je třeba postupovat tak, že orgán činný v trestním řízení nejprve provede potřebná zjištění o rozhodných skutkových okolnostech. Dále učiní závěr o tom, zda zjištěné skutkové okolnosti naplňují formální znaky trestného činu, a poté se případně, pokud to přichází v úvahu s ohledem na konkrétní okolnosti, které by mohly nasvědčovat tomu, že posuzovaný čin nedosahuje potřebné míry společenské škodlivosti z hlediska spodní hranice trestní odpovědnosti zvažovaného trestného činu, vypořádá s tím, zda lze uplatnit, s ohledem na zásadu subsidiarity trestní represe a z ní vyplývající princip ultima ratio, trestní odpovědnost pachatele (srov. §12 odst. 2 tr. zákoníku; k tomu v podrobnostech stanovisko trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 30. 1. 2013, sp. zn. Tpjn 301/2012, uveřejněné pod č. 26/2013 Sb. rozh. tr.). Trestní odpovědnost je vyloučena pouze tehdy, lze-li uplatněním jiného druhu odpovědnosti dosáhnout splnění všech funkcí vyvození odpovědnosti, tj. splnění cíle reparačního a preventivního, a přitom funkce represivní není v daném případě nezbytná (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 26. 7. 2012, sp. zn. III. ÚS 1148/09).
31 . Jak výše naznačeno, jednání obviněného formální znaky zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku naplnilo. V projednávaném případě přitom nepostačuje uplatnění odpovědnosti podle jiného právního předpisu. Ačkoliv jednání obviněného není zcela typickým případem označovaného zločinu, jak ostatně zmínil i odvolací soud, nelze konstatovat, že jeho společenská škodlivost nedosahovala úrovně ani těch nejméně společensky škodlivých činů subsumovatelných pod skutkovou podstatu trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. Laxnost přístupu obviněného ke splnění své povinnosti k podání daňového přiznání, která se projevila nejen v absenci řádného uchování a kompletace daňových dokladů, řádného podání daňového přiznání, ale i následné absence adekvátní reakce a dostatečné spolupráce se správcem daně při kontrole, byla natolik intenzivní, že byla správně soudy nižších stupňů vyhodnocena jako již dosahující trestněprávních rozměrů (v podrobnostech bod 25. odůvodnění rozsudku odvolacího soudu). Z hlediska naplnění materiálního korektivu nemá význam ani skutečnost, že v daňovém řízení došlo k úhradě daně v rozsahu 86,5 %, neboť k této úhradě došlo až po spáchání projednávaného trestného činu a lze ji považovat pouze za náhradu zkrácené daně. Nadto je třeba poznamenat, že nešetřil-li by správce daně z vlastní iniciativy, zda obviněnému povinnost přiznat a odvést daň z příjmu fyzické osoby vznikla, k jejímu dodatečnému vyměření správcem daně a její úhradě, byť prozatím částečné, by vůbec nedošlo, jelikož obviněný sám žádné přiznání k dani z příjmu fyzických osob za rok 2017 nepodal. Pro aplikaci zásady subsidiarity trestní represe ve smyslu §12 odst. 2 tr. zákoníku proto nebyly dány podmínky a soudy nepochybily, pokud tuto zásadu v daném případě neaplikovaly. Podstatou posuzované věci bylo úmyslné protiprávní jednání obviněného, které se stalo natolik společensky škodlivým, že na ně bylo třeba v každém případě reagovat prostředky trestního práva. Obecně sama existence jiné právní normy, umožňující nápravu závadného stavu způsobeného pachatelem, ještě sama o sobě nezakládá nutnost postupu jen podle této normy s odkazem na zásadu subsidiarity trestní represe (resp. pojetí trestního práva jako ultima ratio ), bez možnosti aplikace trestněprávních institutů. Byl-li spáchán trestný čin, jehož skutková podstata byla bezezbytku ve všech znacích naplněna, nemůže stát rezignovat na svou roli při ochraně oprávněných zájmů fyzických a právnických osob s poukazem na primární existenci institutů občanského, obchodního práva či jiných právních odvětví.
32. Nad rámec uvedeného lze dodat, že odvolací soud zohlednil atypičnost případu obviněného, jeho následný přístup a úhradu části daňového dluhu z daňového řízení při ukládání trestu, když mu trest odnětí svobody za použití §58 odst. 1 tr. zákoníku ukládal pod dolní hranicí trestní sazby stanovené zákonem. Postupoval tak zcela v souladu se závěry dovolatelem citovaného usnesení Nejvyššího soudu ze dne 28. 2. 2017, sp. zn. 4 Tdo 43/2017, v němž se Nejvyšší soud primárně zabýval otázkou ne bis in idem v navazujících daňovém a trestním řízení a v němž mimo jiné kladl důraz na požadavek, aby sankce uložená v řízení, které bylo ukončeno jako první, byla zohledněna v řízení, které je skončeno jako poslední, tak, aby se zabránilo tomu, že dotčený subjekt ponese nepřiměřenou zátěž.
33. Za dané situace Nejvyšší soud neshledal podmínky pro aplikaci ustanovení §12 odst. 2 tr. zákoníku; neztotožnil se s argumentací obviněného, že jeho jednání nemělo podléhat trestní represi, ale mělo být řešeno prostředky jiných právních odvětví.
34. Nejvyšší soud z výše uvedených důvodů dovolání obviněného podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl, neboť je zjevně neopodstatněné. Rozhodl tak v neveřejném zasedání za splnění podmínek §265r odst. 1 písm. a) tr. ř.
Poučení: Proti tomuto usnesení není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 28. 7. 2021
JUDr. Věra Kůrková
předsedkyně senátu