ECLI:CZ:NS:2022:6.TDO.371.2022.1
sp. zn. 6 Tdo 371/2022-836
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 15. 9. 2022 o dovolání, které podal nejvyšší státní zástupce v neprospěch obviněné S. K. , nar. XY, trvale bytem XY, XY, proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 28. 12. 2021, č. j. 8 To 275/2021-784, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Obvodního soudu pro Prahu 5 pod sp. zn. 19 T 15/2021, takto:
Podle §265k odst. 1, 2 tr. ř. se zrušuje rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 28. 12. 2021, č. j. 8 To 275/2021-784, jakož i všechna další rozhodnutí na zrušený rozsudek obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Podle §265l odst. 1 tr. ř. se Městskému soudu v Praze přikazuje , aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Odůvodnění:
I.
Dosavadní průběh řízení
1. Rozsudkem Obvodního soudu pro Prahu 5 ze dne 28. 7. 2021, č. j. 19 T 15/2021-713 , byla obviněná S. K. (dále „obviněný“, příp. „dovolatel“) uznána vinnou přečinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, jehož se podle jeho skutkových zjištění dopustila tím, že
dne 1. 4. 2015 ani později, s cílem vyhnout se povinnosti uhradit daň z příjmů fyzických osob, nepodala u Finančního úřadu pro hlavní město Prahu, Územního pracoviště pro Prahu 5, se sídlem Peroutkova 263/61, 150 00 Praha 5, přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve vztahu k příjmu získanému v souvislosti s prodejem bytové jednotky č. XY vymezené v budově sestávající z č. p. XY, XY, XY, XY a XY, postavené na pozemcích č. parc. XY, XY, XY, XY, XY, XY, souvisejícího spoluvlastnického podílu ve výši XY na společných částech budovy sestávající z č. p. XY, XY, XY, XY, XY, postavené na pozemcích č. parc. XY, XY, XY, XY, XY, XY a souvisejícího spoluvlastnického podílu ve výši XY na pozemcích parc. č. XY (zastavěná plocha a nádvoří), parc. č. XY (ostatní plocha – zeleň), parc. č. XY (zastavěná plocha a nádvoří), parc. č. XY (zastavěná plocha a nádvoří), parc. č. XY (zastavěná plocha a nádvoří), parc. č. XY (zastavěná plocha a nádvoří), parc. č. XY (zastavěná plocha a nádvoří), vše zapsané u Katastrálního úřadu pro hlavní město Prahu, Katastrálního pracoviště XY, pro katastrální území XY, obec XY, část obce XY, na listech vlastnictví č. XY a č. XY, kterou nabyla na základě smlouvy o převodu vlastnictví bytové jednotky ze dne 15. 6. 2012 za částku 891 885 Kč a kterou prodala prostřednictvím kupní smlouvy ze dne 27. 2. 2014 za částku 3 440 000 Kč, a uvedeným způsobem jednala, přestože věděla, že tento příjem nesplňuje podmínky pro osvobození od daně z příjmů fyzických osob předpokládané ustanovením §4 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném k datu 27. 2. 2014, neboť v předmětné bytové jednotce neměla bydliště nejméně po dobu dvou let bezprostředně před prodejem předmětné bytové jednotky a prostředky získané jejím prodejem nepoužila na uspokojení bytové potřeby, v důsledku čehož přes vědomí své povinnosti k úhradě příslušné daně nepřiznala a neuhradila daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve výši 346 575 Kč, po započtení nákladů na rekonstrukci bytové jednotky ve výši 100 000 Kč.
2. Obviněná byla za tento přečin odsouzena podle §240 odst. 1 tr. zákoníku za použití §67 odst. 1 tr. zákoníku a §68 odst. 1, 2 tr. zákoníku k peněžitému trestu ve výměře 100 denních sazeb, kdy výše jedné denní sazby činí 3.460 Kč, tedy celkem ve výši 346.000 Kč. Podle §229 odst. 1 tr. ř. byl poškozený Finanční úřad pro hlavní město Prahu, Územní pracoviště pro Prahu 5, odkázán se svým nárokem na náhradu škody na řízení ve věcech občanskoprávních.
3. O odvolání obviněné proti tomuto rozsudku rozhodl Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 28. 12. 2021, č. j. 8 To 275/2021-784 , jímž podle §258 odst. 1 písm. b), d) tr. ř. napadený rozsudek zrušil a podle §259 odst. 3 tr. ř. nově rozhodl tak, že podle §226 písm. b) tr. ř. obviněnou zprostil obžaloby státního zástupce Okresního státního zastupitelství v Děčíně ze dne 29. 1. 2021, č. j. 1 ZT 99/2020-184, neboť v žalobním návrhu označený skutek není trestným činem. Podle §229 odst. 3 tr. ř. odkázal poškozený Finanční úřad pro hlavní město Prahu, Územní pracoviště pro Prahu 5, s nárokem na náhradu škody na řízení ve věcech občanskoprávních.
II.
Dovolání a vyjádření k němu
Proti tomuto rozsudku podal v neprospěch obviněné dovolání nejvyšší státní zástupce (dále též „dovolatel“), a to z důvodu uvedeného v §265b odst. 1 písm. h) tr. ř., neboť napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku a na jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Po shrnutí argumentace odvolacího soudu (body 5. až 11. dovolání, dále při odkazu: „D + příslušný bod“) nejvyšší státní zástupce uvedl, že nesouhlasí s jeho závěrem, že obviněná splnila obě podmínky pro osvobození od daně z příjmů (dále též jen „DP“) podle §4 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), a tudíž nemohla naplnit znaky skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku.
5. K první variantě osvobození od daně z příjmů uvedl (D 13.), že ze strany odvolacího soudu došlo k pominutí odlišností mezi pojmy „bydliště“ a „bydliště na území České republiky“, což omezuje jejich použitelnost pro výklad §2 odst. 4 ZDP a využití odvolacím soudem citovaného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2014, sp. zn. 7 Asf 120/2014. Poukázal na komentář k citovanému ustanovení a pokyn Generálního finančního ředitelství D-22 (D 14.), definici pojmu bydliště v §80 odst. 1 o. z. (D 15.) a rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2014, sp. zn. 2 Afs 4/2014 (D 21.).
6. Dovolatel připomenul (D 16.), že podle odvolacího soudu byl znak stálosti bytu naplněn po celé období od 3. 3. 2012 do 3. 3. 2014, přestože obviněná v bytě od 3. 3. 2012 od 29. 11. 2012 nepřebývala, neboť při absenci právního titulu k obývání bytu jinými osobami jej mohla mít bez prodlení k dispozici a fakticky začít užívat. Podle jeho názoru (D 17.) je však třeba vzít v úvahu, že i bez písemné nájemní smlouvy nemohla obviněná osoby užívající byt nechat svévolně vystěhovat, neboť jej neužívaly neoprávněně, ale na základě ústní dohody, což neměly nejmenší problém dokázat. Úspěch případné žaloby na vyklizení bytu by při zohlednění zásady jednání v souladu s dobrými mravy byl přinejmenším sporný. S odkazem na komentář k §4 odst. 1 písm. a) ZDP dovodil (D 18.), že pojem „bydliště“ reprezentuje faktický stav. V případě pojmu „bezprostředně před prodejem“ poukázal na komentářem zmiňovaný případ, kdy poplatník začal nemovitost tři měsíce před prodejem pronajímat. Nadto upozornil (D 19.), že zákon správci daně neukládá přezkoumávat právní titul, na jehož podkladě poplatník bytovou jednotku ve smyslu jeho bydliště přenechal další osobě do užívání, neboť rozhodným je faktický stav. Uvedené vyplývá ze zásady definované v §8 odst. 3 daňového řádu ve znění zákona č. 280/2009 Sb. (s účinností do 31. 12. 2014) nebo §8 odst. 4 v současnosti účinného znění. Zásada zákazu zneužití práva byla přitom dovozována i v době předcházející účinnosti této pozdější právní úpravy (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 11/2010).
7. První alternativní podmínku v §4 odst. 1 písm. a) ZDP je tak podle dovolatele (D 22.) třeba vykládat tak, že aplikace institutu osvobození příjmu z prodeje jednotky od příslušné daně z příjmů je závislá na dodržení podmínky skutečného bydliště poplatníka v jednotce nejméně v průběhu dvou let bezprostředně před prodejem takové jednotky. Nic na tom nemůže změnit neexistence písemné nájemní smlouvy mezi obviněnou a dalšími osobami, jejichž faktické bydliště v rozhodném období v předmětném bytě bylo bez pochybností zjištěno (na rozdíl od obviněné). Obviněná měla v předmětném bytě sice hlášen trvalý pobyt, ale v bytě nejméně po dobu od 3. 3. 2012 do 29. 11. 2012 nebydlela, neboť žila s manželem a nezletilým synem v XY, XY (D 23.). Údaj o trvalém pobytu, zaznamenaný na základě jejího požadavku, se často měnil a neodpovídal skutečnostem zjištěným v průběhu trestního řízení. Pokud odvolací soud hodnotí ve prospěch obviněné okolnosti jako její hlášený trvalý pobyt v předmětném bytě, zasílání korespondence, smlouvu o dodávkách energií na její osobu, pak tyto nesvědčí pro závěr, že zde měla své skutečné bydliště ve smyslu §4 odst. 1 písm. a) ZDP, ale o jejím úmyslném zavinění. Ostatně o jejím předpokladu, že k takovému prodeji předmětné bytové jednotky může v budoucnu dojít, svědčí její podpis na předmanželské smlouvě (D 24.). Vedlejším účinkem takto zjištěného způsobu deklarování právního pojmu bydliště je znesnadnění odhalení existence dalších a v daném případě ve smyslu §9 odst. 1 písm. a) ZDP nepochybně zdanitelných příjmů ze zastřeného pronájmu předmětného bytu, pokud byl sjednán výhradně ústní formou a založen na placení v hotovosti (D 25.).
8. Co se týče druhé varianty osvobození od daně z příjmů, lze sice souhlasit (D 26.), že finanční prostředky získané prodejem bytu obviněná použila na nákup nemovitosti v XY v časovém rozmezí podle §4 odst. 1 písm. u) ZDP do jednoho roku následujícího po roce, v němž je získala, avšak dovolatel již nesouhlasí se závěrem, že tak uspokojila bytovou potřebu svoji a své rodiny. Odvolací soud sice správně při výkladu pojmu bytová potřeba vycházel z §15 odst. 3 písm. c) ZDP, avšak pominul již její účel vyjádřený např. v rámci rozsudku Nejvyššího správního soudu dne 22. 5. 2014, sp. zn. 2 Afs 4/2014 (D 27.). Je totiž nutné vzít v potaz, že předmětná nemovitost byla v havarijním stavu a byla zatížena nevyřešenými vlastnickými vztahy (D 28.). Z opatřených skutkových zjištění sice nevyplynulo, že by byl takový stav řešen prostřednictvím rekonstrukce či úvěru tak, aby se mohlo úročení těchto finančních prostředků promítnout ve snížení daňového základu za podmínek §15 odst. 4 ZDP vázaných mj. na vlastnický vztah k předmětu bytové potřeby, z komentáře k §4 odst. 1 písm. a) ZDP nicméně vyplývá požadavek, aby poplatníkem pořizovaná vlastní bytová potřeba byla v jeho vlastnictví.
9. Obviněná zakoupila ideální polovinu spoluvlastnického podílu na předmětné nemovitosti, byť byla tato poznamenána komplikovaným spoluvlastnickým vztahem již nežijícího vlastníka (D 29.). Závěr nalézacího soudu, že tímto nemohla použít finanční prostředky získané prodejem předmětné bytové jednotky k zajištění bytové potřeby, jak je definována v zákoně, je proto správný. Je tomu tak, protože k úmrtí zůstavitele došlo již v roce 2008 a ještě v době prodeje nedošlo k vypořádání majetkových vztahů z pozůstalosti, pročež nebyl možný výkon práv a povinností z jejího nově nabytého spoluvlastnického vztahu. Zjištěný skutkový stav přitom nevypovídá ani o tom, že by obviněná mohla uvažovat v blízké časové perspektivě o změně spoluvlastnických poměrů, která by umožnila plynulé nakládání s touto nemovitostí ve smyslu zákonné podmínky uspokojení bytové potřeby její rodiny. Dovolatel proto vyjádřil souhlas s intervenujícím státním zástupcem, že se v případě nákupu nemovitosti za popsaného omezení výkonu vlastnického práva ze strany obviněné jednalo o investici, nikoli o přesvědčení, že se jedná o náhradní způsob splnění podmínek podle §4 odst. 1 písm. a) ZDP pro případ, že by zákonné důvody pro osvobození od daně z příjmů podle první alternativy nebyly ze strany správce daně uznány.
10. Dovolatel (D 30.) tudíž vyjádřil souhlas se závěrem nalézacího soudu pod bodem 39. rozsudku, že obviněná byla povinna odvést daň z příjmů z částky 1.740.000 Kč ponížené o výdaje týkající se prodané bytové jednotky. Přitom podle §10 odst. 4 ZDP je základem daně příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Takovými výdaji jsou nepochybně výdaje na nabytí bytové jednotky ve výši 891 895 Kč a uhrazená daň ve výši 137.600 Kč. Byť lze vést dále polemiku (D 31.) o splnění zákonných podmínek uznatelnosti dalšího vynaloženého výdaje na rekonstrukci koupelny ve výši 100.000 Kč, nemělo by to dopad na výši způsobeného daňového úniku většího rozsahu ve smyslu §138 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku ve znění zákona č. 333/2020 Sb. účinném od 1. 10. 2020. O naplnění objektivní stránky skutkové podstaty přečinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku v původně přisouzeném rozsahu 346.575 Kč plynoucím z popisu tzv. skutkové věty výroku o vině rozsudku nalézacího soudu totiž nejsou dány důvodné pochybnosti. Pokud se jedná o otázku zavinění, přestože obviněná jakýkoli úmysl popírá, vyplývá její vnitřní vztah k následku jejího jednání z výše popsaných okolností případu. Dovolatel taktéž odkázal na bod 62. rozsudku nalézacího soudu, kde odůvodnil svůj závěr o naplnění zákonných podmínek přímého úmyslu podle §15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku.
11. S ohledem na popsané skutečnosti nejvyšší státní zástupce navrhl, aby Nejvyšší soud v neveřejném zasedání za užití §265r odst. 1 písm. b) tr. ř. podle §265k odst. 1, 2 tr. ř., za podmínky uvedené v §265p odst. 1 tr. ř. zrušil rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 28. 12. 2021, sp. zn. 8 To 275/2021, i všechna další rozhodnutí na zrušené rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a podle §265 l odst. 1 tr. ř. přikázal Městskému soudu v Praze, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Současně vyjádřil souhlas s projednáním věci v neveřejném zasedání i tehdy, pokud by Nejvyšší soud shledal, že v posuzované věci je nutno rozhodnout jiným způsobem než navrhovaným [§265r odst. 1 písm. c) tr. ř.].
12. Obviněná zaslala prostřednictvím svého obhájce prof. JUDr. Tomáše Gřivny, Ph.D., své vyjádření k dovolání nejvyššího státního zástupce. Úvodem (body 4. až 11. vyjádření, dále při odkazu: „V + příslušný bod“) se vyjádřila k jeho přípustnosti, přičemž uvedla, že z materiálního hlediska se o dovolací důvod pod písm. h) nemůže jednat, a dovolání je tudíž nepřípustné.
13. Obviněná má za to (V 13.), že odvolací soud se vypořádal zcela správně s otázkou splnění první podmínky pro osvobození od daně z příjmu podle §4 odst. 1 písm. a) ZDP. Učinil závěr o jejím úmyslu zdržovat se trvale v předmětné bytové jednotce a užívat ji jako tzv. stálý byt ve světle §2 odst. 4 ZDP, Pokynu GFŘ D-6 a D-22 a judikatury Nejvyššího správního soudu, a její úmysl nebyl vyloučen tím, že jej po část rozhodné doby spoluužívala s jinou osobou či přenechala k užívání jinému faktickou formou podnájmu (V 14.). Svůj postup konzultovala s daňovými poradci a byla opětovně ujišťována o tom, že pro účely osvobození se stálým bytem rozumí byt, kde má poplatník trvalý pobyt. Tato praxe byla daňovou správou konstantně zastávána bez jakéhokoliv zpochybnění řadu let (V 14.), což potvrdili svědkyně D. H. i svědek M. V. (V 15.).
14. K bodu 13. dovolání a pojmům „bydliště“ a „bydliště na území České republiky“ uvedla (V 19.), že tehdejší daňová praxe výklad pojmu bydliště podle §2 odst. 4 ZDP pro účely posouzení osvobození od daně podle §4 odst. 1 písm. a) ZDP plně akceptovala, čemuž odpovídá i odborná literatura. K bodu 17. dovolání dodala (V 21.), že vzhledem k neexistenci písemné nájemní smlouvy neexistoval v souladu s platnou právní úpravou jakýkoliv právní titul, který by jí bránil v možnosti byt užívat či s ním disponovat. Zjevnou nepravdou je tvrzení nejvyššího státního zástupce, že by svědkyně neměly nejmenší problém prokázat ústní dohodu např. e-mailovou komunikací, potvrzeními o platbách, vyúčtováním či výpovědí sousedů. Žádný takový důkaz, který by svědčil o užívání bytu po určitou dobu, nebyl v průběhu trestního řízení zajištěn ani proveden.
15. Nejvyšší státní zástupce podle obviněné (V 22.) pracuje s představou, že pro splnění podmínek osvobození by obviněná musela mít možnost obnovit bez prodlení dispozici s bytem. To je však nepřesné, neboť pokyn D-22 zmiňuje možnost obnovit bez prodlevy jeho užívání (nikoliv dispozici). Obviněná by tak nemusela svědkyně nutně vystěhovat. Pro naplnění předmětného osvobození postačí, pokud poplatník byt užívá či spoluužívá bez jakéhokoliv omezení. Možnost byt užívat neznamená povinnost nepřetržité fyzické přítomnosti v něm. Nebylo prokázáno, že by nemohla spoluužívat byt společně s jinými osobami, kterým umožnila v bytě dočasně bydlet na základě ústní dohody. Provedeným dokazováním (V 23.) bylo naopak zjištěno, že měla po celou dobu vstup do bytu umožněn. Úvaha nejvyššího státního zástupce ohledně hraničního naplnění znaků trestného činu porušování domovní svobody je zcela nepatřičná, když v hlavním líčení bylo prokázáno, že měla se svědkyněmi dohodu, a tedy i oprávnění a možnost kdykoliv do bytu přijít a zde setrvat (V 24.).
16. Obviněná upozornila (V 25.), že podle odborné literatury jsou navíc tímto ustanovením (pozn. zjevně míněn §178 tr. zákoníku) chráněni jen oprávnění uživatelé. Těmi však svědkyně minimálně z hlediska civilního práva nebyly, neboť s ní neměly uzavřenou písemnou nájemní event. podnájemní smlouvu. Pokud nejvyšší státní zástupce hovoří o podání žaloby na vyklizení bytové jednotky (V 26.) a presumuje její možný neúspěch, lze odkázat na odbornou literaturu a rozhodovací praxi Nejvyššího soudu. Nedostatek písemné formy nájemní smlouvy znamená absolutní neplatnost úkonu. Obviněná je toho názoru, že by s případnou žalobou na vyklizení bytové jednotky uspěla (V 27.). Zdůraznila skutečnost, že v bytě po celou dobu, kdy jej vlastnila, buďto skutečně výhradně bydlela, nebo jej spoluužívala, nebo mohla kdykoliv obnovit užívání svého bytu bez prodlevy, a to platilo i v rozhodné době 2 let před prodejem bytové jednotky (V 29.). V její neprospěch nesvědčí ani úvahy, jež státní zástupce rozvíjí o skutečném bydlišti osob, které v bytě po určitou dobu bez platné nájemní smlouvy pobývaly (V 30.).
17. V bodu 23. dovolání nejvyšší státní zástupce uvádí podle obviněné zjevnou nepravdu, když tvrdí, že „ …v bytě nejméně po dobu od 3. 3. 2012 do 29. 11. 2012 nebydlela, neboť žila s manželem a nezletilým synem v XY … “. Syn se však narodil až dne 18. 7. 2013 (V 31.). V bodu 24. a 25. pak nejvyšší státní zástupce hodnotí provedené důkazy jednostranně v její neprospěch a dovozuje z nich i zastírání další daňové povinnosti. Jedná se však o pouhou spekulaci, která je navíc mimo rámec stíhaného skutku (V 32.).
18. Ke splnění druhé alternativní podmínky pro osvobození podle §4 odst. 1 písm. a) ZDP obviněná podotkla (V 34.), že odvolací soud se s těmito otázkami detailně vypořádal v bodě 58. a násl. rozsudku. Z provedeného dokazování nevyplynulo (V 35.), že by v ní pořízení ideální poloviny nemovitosti v XY založilo důvodné přesvědčení, že se jedná o náhradní způsob splnění podmínek osvobození od daně, jak uvádí nejvyšší státní zástupce. Od počátku byla přesvědčena, že jí svědčí již první varianta osvobození. Má nicméně za to, že odvolací soud učinil správný závěr o tom, že v jejím případě byla splněna i druhá varianta (V 36.).
19. S odkazem na obsah výpovědi svědkyně D. H., svědka M. V. a své vlastní dospěla dovolatelka (V. 38. a násl.) k závěru o absenci obou složek zavinění, tj. jak o složce vědění, tak o složce volní. Nevěděla o tom, že by měla povinnost daň z příjmu odvést, byla po celou dobu přesvědčena, že je od daně osvobozena. Oblast daňových předpisů je velmi roztříštěná, nepřehledná, podléhá velmi častým novelizacím, a i pro právnicky vzdělanou osobu je tak velmi těžko uchopitelná. Byť má právnické vzdělání, obrátila se na dva daňové poradce, kteří jí sdělili, že splňuje podmínky pro osvobození od daně z příjmu. Byla přesvědčena, že může obnovit užívání bytové jednotky bez prodlení. I v případě, že by její výpověď v tomto směru byla hodnocena jako nevěrohodná, nebylo by možné na základě provedeného dokazování dojít k závěru o naplnění subjektivní stránky ve formě úmyslu.
20. Závěrem uvedla (V 53.), že oblast daňového práva vyžaduje zvláštní specializaci a znalost nejen právních předpisů, ale i související výkladové soudní i správní praxe. I nyní z názorů soudů obou stupňů je zřejmé, že pokud jde otázku definice „bydliště“ dle ZDP, jde o otázku přinejmenším spornou. Jen těžko si tedy lze představit jakýkoliv její volní vztah k něčemu, co v dané době nebylo označeno za protiprávní. Takové jednání nelze bezesporu hodnotit jako trestné a postihovat prostředky trestního práva, a to s ohledem na již zmíněnou zásadu in dubio pro reo , jakož i princip ultima ratio , tj. zásadu subsidiarity trestní represe.
21. Navrhla proto, aby Nejvyšší soud podané dovolání buď podle §265i odst. 1 písm. b) odmítl, neboť bylo podáno z jiného důvodu, než je uveden v §265b tr. ř., nebo je odmítl podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. jako zjevně neopodstatněné. Současně uvedla, že pro případ jiného rozhodnutí Nejvyššího soudu vyjadřuje svůj souhlas s projednáním v neveřejném zasedání ve smyslu §265r odst. 1 písm. c) tr. ř.
III.
Přípustnost dovolání
22. Nejvyšší soud jako soud dovolací (§265c tr. ř.) nejprve zkoumal, zda v této trestní věci je dovolání přípustné, zda bylo podáno v zákonné lhůtě a na místě, kde lze takové podání učinit, a zda jej podala osoba oprávněná. Shledal přitom, že dovolání nejvyššího státního zástupce je přípustné, a to proto, že jím bylo napadeno rozhodnutí, vůči němuž lze dovolání podat [§265a odst. 1, odst. 2 písm. b) tr. ř.]. K otázce přípustnosti dovolání je nezbytné dodat, že ta je Nejvyšším soudem posuzována výlučně z toho hlediska, zda uvedený mimořádný opravný prostředek byl či nikoli podán proti některému z rozhodnutí, jejichž taxativní výčet obsahuje ustanovení §265a tr. ř. Jinými slovy vyjádřeno, přípustnost dovolání není nikterak vázána na vlastní dovolací argumentaci v něm obsaženou. Jak již bylo zmíněno, souvisí toliko s posouzením toho, zda dovoláním je či není napadeno rozhodnutí, vůči němuž lze tímto mimořádným opravným prostředkem brojit. Založila-li proto obviněná svůj závěr o nepřípustnosti dovolání nejvyššího státního zástupce na tvrzení, že v něm vznesené námitky věcně neodpovídají uplatněnému dovolacímu důvodu [podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř.], pak její dovolací argumentace nemůže jí dovozený závěr odůvodnit. Protože dovolání bylo podáno proti rozhodnutí, vůči němuž může k tomu oprávněná osoba (tedy i nejvyšší státní zástupce) tento mimořádný opravný prostředek podat, je třeba ho vyhodnotit jako dovolání přípustné.
23. Nejvyšší soud dále zjistil, že předmětné dovolání bylo podáno v souladu s dalšími zákonem stanovenými (a obviněnou tentokrát nezpochybňovanými) podmínkami, tedy osobou oprávněnou [§265d odst. 1 písm. a) tr. ř.], v zákonné lhůtě a na místě, kde lze podání učinit (§265e odst. 1, 2 tr. ř.), přičemž splňuje i obsahové náležitosti dovolání (§265f tr. ř.).
IV.
Důvodnost dovolání
24. Poté, co Nejvyšší soud uzavřel, že dovolání nejvyššího státního zástupce bylo podáno za splnění zákonem definovaných podmínek, přistoupil k posouzení jeho důvodnosti. Protože námitky dovolatelem uplatněné není možno považovat za takové, jež by svědčily o možnosti rozhodnutí o podaném dovolání způsobem upraveným v §265i odst. 1 tr. ř., tedy formou jeho odmítnutí, přezkoumal na jejich podkladě postupem podle §265i odst. 3 tr. ř. napadené rozhodnutí a řízení mu předcházející a dospěl k následujícím poznatkům.
25. Úvodem je nutno konstatovat, že dovoláním napadené rozhodnutí odvolacího soudu vyšlo ze skutkových zjištění, k nimž dospěl – stran vlastního obývání předmětného bytu a jeho prodeje [a tedy ve vztahu k první alternativě osvobození od DP upravené v §4 odst. 1 písm. a) ZDP] i ohledně naložení s prostředky získanými prodejem předmětného bytu [a tedy ve vztahu k druhé alternativě osvobození od DP upravené v §4 odst. 1 písm. a) ZDP] – soud prvního stupně.
26. Tato zjištění týkající se první alternativy shrnul odvolací soud v bodě 35. odůvodnění svého rozsudku a vyplývá z nich, že obviněná, jakožto vlastník bytové jednotky č. 801/8, kterou nabyla na základě kupní smlouvy ze dne 15. 6. 2012
(pozn. a k níž jí v předcházejícím období svědčila práva vzniklá ze smluv o nájmu bytu ze dne 25. 8. 2008 a ze dne 30. 11. 2011, uzavřených nejprve na dobu určitou, posléze na dobu neurčitou),
· do 31. 5. 2010 v bytě bydlela společně s J. P. („ od 1. 11. 2008 do 31. 5. 2010 v bytě spolubydlela se sv. P. “),
· od 1. 6. 2010 umožnila bydlení v bytě dalším osobám [„ od 1. 6. 2010 do 30. 11. 2011 sv. M. a od 1. 12. 2011 do 29. 11. 2012 sv. H. (v přesně nezjištěné době spolu se sv. H. též sv. V.) “],
a pak jej dne 27. 2. 2014 kupní smlouvou prodala za částku 3.440.000 Kč.
27. Skutkový rozpor stran zjištění, jež se stala předmětem následného právního posouzení, nelze mezi oběma soudy shledat ve své podstatě ani ohledně toho, zda uvedené svědkyně byt obviněné užívaly (či nikoli) na podkladě písemně uzavřené smlouvy. Nalézací soud pozitivní závěr v tomto směru neučinil, byť zmínil výpověď svědkyně M., jež o její existenci vypověděla, odvolací soud (bod 39.) – i s přihlédnutím k pravidlu in dubio pro reo – dospěl k závěru negativnímu. Z hlediska posuzování dovolacích námitek a k nim se upínajících výhrad obviněné však zmíněná nuance týkající se období užívání bytu svědkyní M. nemá podstatný význam, neboť zjištěný pobyt uvedené svědkyně v předmětném bytě (tj. do 30. 11. 2011) se váže k období předcházejícímu datu 3. 3. 2012, tj. počátku dvouleté lhůty upravené v §4 odst. 1 písm. a) ZPD a je tak z pohledu řešené otázky možnosti bezodkladného nabytí dispozice s bytem obviněnou v tomto smyslu irelevantní. Nadto, jak je poukázáno níže, dovolatel vůči skutkovým zjištěním odvolacího soudu svým dovoláním nebrojí.
28. Obdobně lze konstatovat, že odlišné skutkové závěry oba soudy neučinily ani v otázce toho, jak bylo naloženo s prostředky, které obviněná získala za prodej předmětného bytu. Oba soudy v uvedeném směru vyšly z toho, že obviněná „ uzavřela dne 14. 1. 2015 kupní smlouvu s prodávajícím A. S., na základě níž nabyla ideální spoluvlastnický podíl o velikosti jedné poloviny k pozemku par. č. XY o výměře 353 m se všemi součástmi a příslušenství, včetně stavby č. p. XY v části obce XY (rodinný dům). Kupní cena činila dle smlouvy částku 1.700.000 Kč. … (atd. ) “ – viz bod 50. rozsudku odvolacího soudu.
29. Uvedená skutková zjištění , ve vztahu k nimž dovolatel neuplatňuje výhradu, že jsou zjevně rozporná s obsahem provedených důkazů [ve smyslu první alternativy dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., spočívající v tom, že rozhodná skutková zjištění, která jsou určující pro naplnění znaků trestného činu, jsou ve zjevném rozporu s obsahem provedených důkazů ] však byla, ve vazbě na jimi uváděnou právní úpravu, oběma soudy rozdílně právně posouzena.
30. Oba soudy ve svých rozsudcích správně poukázaly na relevantní zákonná ustanovení týkající se problematiky osvobození od daně z příjmů (dále též „DP“), jejichž aplikace s ohledem na skutková zjištění týkající se nabytí bytu, jejího užívání obviněnou a jeho prodeje přichází v úvahu, a jimiž jsou, resp. v rozhodné době byly v tehdy účinném znění:
· §4 odst. 1 písm. a) ZDP
Od daně se osvobozuje příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem; příjem z prodeje rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor, nebo spoluvlastnického podílu, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let a použije-li získané prostředky na uspokojení bytové potřeby …
· §2 odst. 2 ZDP
Poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, pokud mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují. (věta první)
· §2 odst. 4 ZDP
Bydlištěm na území České republiky se pro účely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. (věta druhá)
K první alternativě osvobození od daně z příjmu podle §4 odst. 1 písm. a) ZDP
31. Co se týče otázky splnění první alternativy osvobození od daně z příjmu obviněnou, je vhodné připomenout, že
A) ve vztahu k výkladu ustanovení §4 odst. 1 písm. a) ZDP, resp. v něm obsaženému pojmu bydliště oba soudy shledaly opodstatněným vyjít při jeho obsahovém vymezení z úpravy obsažené v §2 odst. 2 a 4 ZDP, přičemž však
· soud nalézací neshledal relevantním to, že z důkazního řízení nevyplynula existence písemné nájemní či podnájemní smlouvy, neboť dovodil (bod 56.), že z hlediska podmínky pro osvobození daně podle citovaného ustanovení byla rozhodná vůle obviněné přenechat byt do užívání třetí osobě, resp. jím vyhodnocený faktický stav jeho užívání k bydlení, zatímco
· odvolací soud naopak tuto skutečnost vyhodnotil jako rozhodující z pohledu možnosti obviněné obnovit užívání bytu bez prodlevy (body 38. až 44.).
B) ve vztahu k výkladu ustanovení §2 odst. 4 věty druhé ZDP
· soud nalézací vzhledem k jím hodnoceným skutečnostem (bod 56.) neshledal možným
předmětný byt označit za stálý byt ve smyslu citovaného ustanovení (bod 57.),
· odvolací soud naopak dovodil (body 42. až 47.), i s přihlédnutím k jím odkazovaným pokynům Generálního finančního ředitelství a rozhodnutím Nejvyššího správního soudu, že kritéria umožňující považovat předmětný byt za stálý byt ve věci obviněné splněna byla.
32. Argumentace dovolatele vůči právním závěrům odvolacího soudu spočívá v tvrzení, že
· obviněná nemohla obnovit svoji dispozici s bytem neprodleně (D 17.),
· osvobození od DP je třeba spojovat se skutečným bydlištěm (D 22.) a se skutečným obsahem právního úkonu (D 19.),
obviněná naopak dovozuje, že
· absence písemné formy nájemní smlouvy a s ní spojená absolutní neplatnost právního úkonu jí umožnovala neprodlené obnovení užívání (V 22., 26., 27.),
· argumentace dovolatele skutečným bydlištěm vychází z interpretace rozporné se závaznými právními předpisy a pokynem GFŘ D-6, potažmo D-22 (V 30.)
33. V návaznosti na posledně uvedené je vhodné připomenout, že odkazovaný pokyn GFŘ D-22 (a obdobně i pokyn předcházející) ve vztahu k pojmu stálý byt ve svém čl. IV vyložil, že
· [ s ] tálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy.
avšak současně ve svém čl. I. stanovil i to, že
· „[ p ] ři uplatňování zákona se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřeným stavem formálně právním a liší se od něho. Jednotlivé skutečnosti je nutné posuzovat vždy ve vzájemné souvislosti.
34. Odvolací soud se, jak již bylo uvedeno, se skutkovými závěry nalézacího soudu ztotožnil (např. bod 35.: „ Nejednalo se přitom o formu spolubydlení, nýbrž o klasický nájem, resp. podnájem … “, bod 36.: „ .... obžalovaná v rozhodném období, tedy od 3. 3. 2012, v předmětném bytě nepřebývala a jejich ujednání bylo takové, že byt nemohla dle vlastního uvážení užívat dle své potřeby. “). Stejně jako soud nalézací vyšel z toho, že obviněná v bytě celé dva roky před jeho prodejem kontinuálně nebydlela. Na rozdíl od něj však dovodil naplněnost znaku stálého bytu s oporou o jím odkazovanou judikaturu Nejvyššího správního soudu a pokyny GFŘ, a to na základě jím učiněného závěru o možnosti obviněné „ bez prodlevy, v daném případě velmi rychle obnovit svou dispozici s ním a začít jej opět fakticky užívat“ (bod 44.), tj. závěru o možnosti obviněné „ obnovit užívání bytu bez prodlevy “ (bod 43.). Při zjištění absence písemné smlouvy o nájmu, příp. podnájmu, sice na straně jedné správně konstatoval, že „ důsledkem absence písemné smlouvy je absolutní neplatnost právního jednání, kterým strany chtěly založit právo nájmu či podnájmu (bod 40.), nicméně následně nesprávně dospěl k závěru, že obviněná „ měla možnost nechat svědkyně okamžitě vystěhovat prostřednictvím policie “ (tamtéž).
35. Argumentace odvolacího soudu, která ústí do jeho závěru
· o možnosti obviněné bezodkladně obnovit dispozici s předmětným bytem, resp. tento užívat k bydlení, a tím současně o možnosti
· tento byt mít kdykoli k dispozici (resp. k užívání) podle její potřeby (ve smyslu odkazovaných pokynů GFŘ),
se odvíjí od nesprávného východiska, jež vyjádřil v bodě 40. odůvodnění svého rozsudku, kde, jak již bylo zmíněno, uvedl, že: „ lze přisvědčit obžalované v tom, že měla možnost nechat svědkyně okamžitě vystěhovat prostřednictvím policie …“.
36. Takový právní závěr nelze pokládat za souladný s právní úpravou, která zásadně vychází z toho, že
· k řešení sporů mezi jednotlivými subjekty bude docházet prostřednictvím příslušných státních (cestou vydání příslušného individuálního aktu práva, tj. rozhodnutí vydaného soudem či jiným, k tomu oprávněným, orgánem státní moci) a procesními postupy v právním řádu zakotvenými, přičemž i
· k případné realizaci nastolení právního řádu mocenskou cestou, tj. vynucením splnění povinnosti příslušným subjektem, který nehodlá příslušné pravomocné rozhodnutí respektovat, bude docházet cestou řádného výkonu (exekucí) takového rozhodnutí.
37. Vyjádřeno jinak, právní řád ve své podstatě nepočítá s tím, že si výkon činností, v nichž se projevuje mocenský monopol státu, uzurpuje jedinec, resp. fyzická či právnická osoba, který bude jednat na základě svémoci. Taková forma jednání se totiž připouští jen zcela výjimečně, neboť samotná svémoc, jak plyne již ze samotného označení, je svou povahou chování svévolné, nerespektující právní řád, a ve své podstatě představuje nedovolené se zmocnění věci či práva vlastní mocí (viz např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 15. 10. 2014, sp. zn. 23 Cdo 855/2013). Jak již bylo zmíněno, svépomoc je přípustná pouze za specifických okolností, a to jen v případě bezprostředně hrozícího neoprávněného zásahu do subjektivního práva. Z takto vymezené výjimečné přípustnosti svémoci plyne, že její užití nepřipadá v úvahu v době pokojného (byť protiprávního) stavu (srov. např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 14. 5. 2009, sp. zn. 28 Cdo 3432/2007).
38. Výše zmíněné východisko odvolacího soudu tyto skutečnosti vůbec nezohledňuje, neboť uvažuje – z hlediska způsobilosti obviněné bezodkladně obnovit užívání dotyčného bytu – o možnosti jím uvedeného (a obviněnou předkládaného) řešení nastalé situace způsobem, který není ničím jiným než případem nedovolené svémoci. Situace, která v případě řešeném existovala, tj. z ryze formálního hlediska užívání bytu svědkyněmi bez právního důvodu, po stránce faktické však zcela v souladu s vůlí obviněné, která jim k tomuto účelu oproti poskytované úhradě měsíčně jimi hrazené byt přenechala, nemůže být pokládána za příklad bezprostředně hrozícího neoprávněného zásahu do subjektivního práva. I odvolací soud totiž dospěl k závěru, že obviněná na základě vlastního (ústního) ujednání se svědkyněmi byla omezena v užívání bytu (bod 36.: „ V takovém případě pronajímatel rozhodně nemůže byt užívat dle své potřeby, neboť je zcela omezen užívání bytu nájemcem. “) a „ že přesně to byla vůle stran “.
39. V posuzované trestní věci je tak odvolacím soudem, který uvedené souvislosti nepromítl do svých hodnotících úvah, argumentováno okolnostem věci nepřiměřenou svévolí, která prolamuje monopol státu v oblasti nalézání práva a výkonu rozhodnutí. Odvolacím soudem od obhajoby převzatá konstrukce vychází z toho, že by obviněná fakticky brala právo do vlastních rukou, jinak řečeno svým vlastním jednáním by nahrazovala moc státní a tím narušovala zmíněný monopol státu. K tomu však v demokratickém právním státě, jímž Česká republika nepochybně je, zásadně není prostor. V uvedeném směru je pak nepřípadný i odkaz na možnou asistenci policie při vyklizení osob předmětný byt fakticky užívajících, neboť právní podklad pro její zásah absentuje a asistence policie na takovém jednání, pokud by byla realizována, o čemž lze důvodně pochybovat, by korespondovala s překročením pravomoci příslušných policistů.
40. Nucené vyklizení bytu je totiž stejně jako vynucované uspokojení peněžitého plnění podřízeno pouze výkonu rozhodnutí či exekuci [viz taxativně stanovené způsoby výkonu rozhodnutí či exekuce - §257 a §258 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění účinném v rozhodném období i doposud – „o. s. ř.“, §58 a §59 zákona č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád) a o změně dalších zákonů, ve znění účinném v rozhodném období i doposud – „ex. ř.“]. Exekuci a výkon rozhodnutí vyklizením bytu lze nařídit a provést je na základě vykonatelného exekučního titulu (viz především §251 a §274 o. s. ř. a §40 a násl. ex. řádu). V případě užívání bytu bez právního důvodu je exekučním (vykonávacím) titulem (typicky) pravomocný rozsudek soudu znějící na vyklizení bytu.
41. Vzhledem k právě uvedenému nelze převzít to, co uplatnila v rámci své obhajoby obviněná a z čeho vyšel soud odvolací, tj. že by obviněná měla možnost a byla schopna bezodkladně vystěhovat osoby, obývající předmětný byt na základě jí projevené vůle (přenechání bytu k bydlení za stanovenou úhradu měsíčně řádně splácenou k jejím rukám), takříkajíc z hodiny na hodinu. Byť s ohledem na prokázanou situaci, tj. neexistenci písemné smlouvy o nájmu (v době vlastnění bytu obviněnou) či o podnájmu (v době, kdy obviněná byla nájemkyní), by takové vyklizení nebylo spojeno s povinností zabezpečit těmto osobám náhradní ubytování, nebylo možno zákonným způsobem postupovat tak, jak uzavřel soud odvolací. Obviněná by za situace neexistující mimosoudní dohody účastnic o vyklizení a trvajícím stavu neoprávněného užívání bytové jednotky třetí osobou (třetími osobami) musela nejprve podat žalobu na vyklizení bytu, vyčkat vydání rozhodnutí soudu a potom se, v případě, že by bytová jednotka nebyla povinnou osobou (povinnými osobami) vyklizena přes existenci autoritativního rozhodnutí soudu dobrovolně, obrátit na soud, resp. soudního exekutora s exekučním návrhem.
42. Již výše bylo uvedeno, že ze správně dovozeného závěru o absolutní neplatnosti právního úkonu, nebyl-li tento učiněn v písemné formě v situaci, kdy ji zákon stanoví, nelze dovozovat to, z čeho ve své argumentaci vyšel odvolací soud, tedy oprávněnosti obviněné – aniž by tato učinila právní kroky k získání exekučního titulu k vyklizení osob bydlících v jí pronajatém a posléze vlastním bytě – vystěhovat tyto z předmětného bytu. Oporu pro takové řešení totiž nelze shledat ani např. v obviněnou poukazovaném rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 26. 10. 2006, sp. zn. 26 Cdo 2064/2006. I když v odůvodnění tohoto rozhodnutí Nejvyšší soud uvedl, že „[ a ] bsolutní neplatnost právního úkonu působí přímo ze zákona (ex lege) a od počátku (ex tunc), takže subjektivní občanskoprávní povinnosti z takového úkonu vůbec nevzniknou (soudní výrok o neplatnosti právního úkonu není třeba) “ a že „ absolutní neplatnost právního úkonu nemůže být odvrácena za použití §3 odst. 1 obč. zák. “, argumentací v něm dále uvedenou „toliko“ zvrátil nesprávný právní závěr obsažený v dovoláním napadeném rozhodnutí ohledně (v tehdy posuzovaném případě) platnosti nájemní smlouvy proto, že „pokud by byl přijat závěr o neplatnosti nájemní smlouvy … z důvodu nedodržení písemné formy ve smyslu §40 odst. 5 obč. zák., jednalo by se o výkon práva žalovaného v rozporu s dobrými mravy“. Z tohoto rozhodnutí nelze vyvodit, že by nastavil možnost postupu, který vzal za základ své argumentace odvolací soud. Ostatně z vlastního znění odůvodnění („ Absolutní neplatnosti se může dovolat ten, kdo jako dotčený má na tom právní zájem. Soud přihlíží k absolutní neplatnosti právního úkonu i bez návrhu, tj. z úřední povinnosti.“ ) lze naznat, že Nejvyšší soud předpokládal řešení věci způsobem, který je právní řádem nastaven, tj. skrze rozhodnutí vydané k tomu oprávněným orgánem („ Soud přihlíží… “).
43. K dosud uvedenému lze v obecnosti dodat, že pronajímatel bytu, který nedodrží zákonné požadavky na platnost smluvního vztahu, nemůže být v případě neplatnosti právního jednání v lepší právní pozici, než by tomu bylo v případě sjednání platné smlouvy. Pochybení (rovněž) pronajímatele bytu (či nájemce, který přenechal byt do podnájmu) – v souvislosti s uzavíráním příslušné smlouvy o nájmu (či podnájmu) ve smyslu nedodržení zákonné (písemné) formy či jiných obligatorních požadavků (nezbytný souhlas pronajímatele v případě uzavírání smlouvy o podnájmu) a z toho plynoucí rizika (včetně důsledku v podobě neplatnosti právního vztahu) – nelze interpretovat v jeho prospěch. V posuzovaném případě (v období od 15. 6. 2012, kdy již předmětný byt vlastnila) tedy ve prospěch obviněné, tj. faktické pronajímatelky, vyklizující byt užívaný (v důsledku absence písemné formy smlouvy) bez právního důvodu. Je nutno opakovat, že v označených případech nenastává prostor pro řešení věci, který předestřela ve své obhajobě obviněná, resp. z něhož vyšel soud odvolací.
44. V návaznosti na dosud řečené je vhodné připomenout, že obviněnou akcentované pokyny GFŘ spojovaly dovození závěru o osvobození poplatníka od daně z příjmu proto, že předmětem prodeje byl jeho tzv. stálý byt , se zjištěním, že byt byl poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Nic takového však ve věci posuzované zjištěno nebylo. Vyjde-li se z toho, na co poukazuje odvolací soud ve svém rozsudku (bod 39. a v něm zmíněná emailová komunikace: „… - což bez podnájemní smlouvy, kterou jsme nikdy neměly spolu uzavřenou …“) a co tvrdí v rámci své obhajoby sama obviněná (bod 3 rozsudku nalézací soudu – „… s nikým neuzavřela žádnou nájemní smlouvu, žádnou podnájemní smlouvu… “), pak je nutno dospět k poznatku, že obviněná nic z toho, co se požaduje (tj. ujednání umožňující obnovení užívání bytu poplatníkem bez prodlevy), neučinila, neboť naopak svým jednáním faktický podnájem, a následně (po získání vlastnického práva k bytu) nájem zatajovala a příslušnou smlouvu (a zejména ve vyžadované písemné formě), do níž by včlenila ujednání umožňující jí v případě potřeby bezodkladné užívání bytu se svědkyněmi, resp. se svědkyní H., jejíž faktické užívání bytu zasáhlo do výše uvedené dvouleté lhůty před prodejem bytu, neuzavřela.
45. Nemohla-li obviněná z vyložených důvodů (body 36. a násl.) neprodleně obnovit užívání předmětného bytu, pak je zřejmé, že nemůže obstát právní závěr odvolacího soudu, že předmětem prodeje se stala jednotka, která nezahrnuje… (atd) ., jíž je třeba (§2 odst. 2, 4 ZDP) rozumět tzv. stálý byt, jejíž prodej je od daně z příjmu osvobozen ve smyslu první alternativy §4 odst. 1 ZDP, resp. jím dovozený závěr, že obviněná splnila podmínky osvobození od uvedené daně již z tohoto důvodu. V uvedené souvislosti nelze než nevzpomenout zásadu ex iniuria ius non oritur (z bezpráví nemůže vzniknout právo). Z odvolacím soudem uvažované možnosti obviněné dosáhnout bezodkladného vyklizení svědkyň z bytu fakticky jimi obývaného v souladu s její vůlí, ovšem jak již bylo zmíněno cestou svémocného a tudíž bezprávného jednání, nemohlo vzniknout právo obviněné na osvobození od DP z důvodu dovození závěru o splnění podmínky stálého bytu a tím vyhovění zákonným podmínkám první varianty osvobození od daně podle §4 odst. 1 písm. a) ZDP. Obdobně lze připomenout i zásadu nemo turpitudinem suam allegare potest (nikdo nemůže mít prospěch ze své vlastní nepoctivosti), zde v souvislosti se skutečnostmi zmíněnými v bodě 43.
46. K další argumentaci odvolacího soudu, resp. k tomu, co uplatnil ve svém dovolání nejvyšší státní zástupce nebo naopak obviněná ve svém vyjádření k němu, lze přičinit alespoň pár následujících poznámek.
47. Nejvyšší soud sdílí názor odvolacího soudu (bod 42.), že při výkladu pojmů „… je nezbytné zohlednit i praxi daňové správy a judikaturu Nejvyššího správního soudu, neboť s ohledem na zásadu předvídatelnosti nelze připustit, aby se od nich výklad trestního soudu … neodůvodněně odlišoval“. Zcela proto akceptuje to, že uvedený soud se ve svém rozhodnutí o jím uváděnou judikaturu, příp. pokyny GFŘ opřel. Současně však je při takovém postupu nezbytné, aby soud jednoznačně vyložil, do jaké míry jsou jednotlivé závěry odkazovaných rozhodnutí plně využitelné na jím posuzovanou věc. V této souvislosti musí Nejvyšší soud poukázat na to, že odvolací soud upozornil na to, že v rozsudku ze dne 13. 11. 2014, sp. zn. 7 Afs 120/2016, NSS dovodil, že „že stálý byt má na adrese svého trvalého pobytu i ten, kdo výslovně tvrdí, že nemá úmysl se na adrese svého trvalého bydliště zdržovat“ , když správně z odůvodnění odkazovaného rozhodnutí zmínil i to, že při tomto posouzení bylo zohledněno, že dotyčnému poplatníku „ jeho rodiče by mu v případném, užívání v bytu nijak nebránili“. Ve věci posuzované však v tomto ohledu je situace odlišná, neboť sám odvolací soud (bod 36.) uzavřel, že obviněná byla v užívání bytu omezena, resp. podle výše vyloženého názoru k jeho faktickému užívání nemohla neprodleně přistoupit. Navíc v bodě 34. při rekapitulaci závěrů soudu prvního stupně odvolací soud zmínil, že obviněná „ neměla v úmyslu se v bytě trvale zdržovat a její užívání bylo tedy omezeno“, a že uvedený (tedy nalézací) soud neuvěřil výpovědi obviněné a jejího manžela, aby hned v následující odstavci uvedl, že „ se shora uvedeným závěrem nalézacího soudu lze souhlasit “ a posléze (bod 45. a násl.) uzavřel věc odlišně, a to tak, že úmysl zdržovat se v předmětném bytě ve smyslu §2 odst. 4 ZDP obviněná měla. Opřel se přitom o v tomto bodě uvedené rozhodnutí NSS, které stran možnosti užívání bytu poplatníkem vycházelo z odlišně vyznívajících zjištění, a o skutečnosti jím dále zmiňované (osoba uvedená na smlouvě o dodávkách energií, adresa pro doručování pošty…).
48. V uvedené souvislosti však dovolací soud v úvahách odvolacího soudu postrádá to, co by ve světle judikatury NSS a pokynů GFŘ mělo být zohledněno, a sice to, zda takto odvolacím soudem ve prospěch obviněné hodnocené skutečnosti nejsou jen projevem toho, že obviněná ve skutečnosti zastírala to, k čemu i podle odvolacího soudu docházelo, tj. že byt byl fakticky podnajat (patrně v rozporu s čl. 2 odst. 6 smlouvy o nájmu, kterou obviněná uzavřela) a posléze pronajat. Dovolateli je nutno přisvědčit v tom, že dřívější judikatura NSS předcházející jednání obviněné, konkrétně rozsudek ze dne 13. 5. 2010, sp. zn. 1 Afs 11/2011, v návaznosti na v něm zmíněná předcházející rozhodnutí, zdůraznil potřebu posouzení reálného stavu věci (ve věci nyní posuzované to znamená odlišení právního úkonu předstíraného ve smyslu §2 odst. 7 daňového řádu tehdy účinného od obecného principu zákazu zneužití práva). V hodnotících úvahách odvolacího soudu významných z hlediska úmyslu obviněné předmětný byt reálně před jeho prodejem užívat se pak nepromítlo to, co lze dovodit z důkazů obstaraných a soudem prvního stupně provedených, tedy že obviněná
· již v souvislosti s žádostí o podnájem v „Prohlášení“ (č. l. 136) neuvedla pravdivé skutečnosti (vlastníkem bytu v XY byla od 5. 3. 2001 – viz č. l. 139),
· tuto žádost podala z důvodu získání bydlení v místě umožňujícím jí výkon povolání, ač posléze byt v soudy zjištěném období vůbec neužívala,
· v příslušných dokumentech osoby v bytě bydlící označovala za přítelkyně, ač takový vztah mezi ní a jimi (netýká se J. P.) nebyl,
· alespoň ve vztahu k Z. M. (viz č. l. 450) se prezentovala v jiném postavení (vlastník) ve vztahu k předmětnému bytu, než odpovídalo skutečnosti (nájemce).
Navíc je otázkou (neboť to dosud není důkazně zjištěno), zda osobám v bytě bydlícím jeho užívání umožnila, aniž by splnila povinnost pro ni z uzavřené smlouvy plynoucí (čl. 2 bod 6).
49. V citovaném rozsudku (ze dne 13. 5. 2010, sp. zn. 1 Afs 11/2011) Nejvyšší správní soud připomenul, že jeho judikatura „ konzistentně rozlišuje mezi tzv. zastřenými právními úkony dle §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“) a obecným principem zákazu zneužití daňového práva “, že „[ d ] aňový řád v §2 odst. 7 upravuje obecné pravidlo, podle něhož při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho “ a konečně, že „[ p ] ovinností daňových orgánů v rámci daňového řízení je proto vždy zjišťovat též formálně právním úkonem (tzv. předstíraný nebo simulovaný právní úkon) zakrývaný skutečný stav (tzv. zastřený nebo dissimulovaný právní úkon) “. Ve vztahu k zákazu zneužití práva uvedl, že je ve své podstatě nepsaným obecným principem právním, který se normativně projevuje rovněž v právu veřejném. Základ zneužití práva v daňové judikatuře položil Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004-48 (publ. pod č. 869/2006 Sb. NSS). Podle tohoto rozsudku „[z] neužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním […] Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu. “
50. Nejvyšší soud na základě těchto poznatků uzavírá, že za přesvědčivý nelze pokládat ani závěr odvolacího soudu, který vyložil v již zmíněných bodech 45. až 47., a i z toho důvodu pokládá jeho právní závěr obsažený v bodě 48. jeho rozsudku za vadný.
K druhé alternativě osvobození od daně z příjmu podle §4 odst. 1 písm. a) ZDP
51. Co se týče otázky splnění druhé alternativy osvobození od daně z příjmu obviněnou, je vhodné připomenout, že
· soud nalézací (body 58. a 59.) s oporou o ustanovení §15 odst. 3 písm. c) bod 2 a §15 odst. 4 ZDP dospěl k závěru, že osvobození od daně se vztahuje na poplatníka, který předmět bytové potřeby vlastnil a současně užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů, což (ohledně bydlení) podle jeho zjištění nebylo splněno, zatímco
· soud odvolací (bod 52.) dospěl k závěru, že §15 odst. 4 ZDP použil soud prvního stupně vadně, neboť se na osvobození od daně nevztahuje, a naopak (bod 54.) nevzal v potaz §4 odst. 1 písm. u) ZDP, tj. podmínku časového testu. Současně dovodil (bod 58.), že jediné časové omezení se týká použití z prodeje získaných prostředků a zákonem definované uspokojení bytové potřeby nelze interpretovat jako „uspokojení aktuální bytové potřeby“.
52. Dovolatel se vymezuje proti posledně uvedenému závěru poukazem na účel osvobození od příslušné daně (D 27.) a na komentářovou literaturu zdůrazňující nabytí pořizované vlastní bytové potřeby do vlastnictví (D 28.), obviněná s poukazem na bod 58. a násl. rozsudku odvolacího soudu pokládá za správné řešení přijaté uvedeným soudem.
53. K tvrzení obviněné (V 36.), že byla splněna i druhá varianta pro osvobození od daně a že její jednání nemohlo naplnit objektivní stránku trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, je úvodem nutno poznamenat, že nereflektuje to, co odvolací soud ve svém rozsudku uvedl. Ten totiž (i při zaujetí názoru, vůči němuž brojí dovolatel) dospěl k závěru (bod 59.), že na podkladě této varianty by se osvobození od daně z příjmů na obviněnou vztahovalo jen do výše částky skutečně investované, tj. v rozsahu 1 700 000 Kč, zatímco stran zbývající části částky obdržené za prodej bytové jednotky „ by byla povinna odvést daň z příjmů z částky 1.740.000 Kč ponížené o výdaje týkající se prodané bytové jednotky“. Ani odvolací soud (byť v omezenějším rozsahu než soud nalézací) tak nedospěl k závěru, že by obviněná zcela dostála zákonným podmínkám pro osvobození od daně z příjmů podle druhé alternativy §4 odst. 1 písm. a) ZDP. K jejímu zproštění obžaloby totiž přistoupil na základě zjištění, že splnila podmínky alternativy první.
54. S odvolacím soudem lze souhlasit v tom, že nalézací soud nesprávně jako podklad pro své rozhodnutí argumentoval zněním §15 odst. 4 ZPD, neboť to se netýká otázky osvobození od daně, nýbrž otázky snížení základu daně. Přiléhavý je i jeho poukaz na §4 odst. 1 písm. u) ZDP, který se osvobození od daně týká, a jenž ve vztahu k věci posuzované lze aplikovat v části textu: „ obdobně se postupuje také u příjmu z prodeje rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje bytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, včetně souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let a použije-li získané prostředky na uspokojení bytové potřeby. “
55. Co se týče otázky, jak interpretovat zmiňované ustanovení §4 odst. 1 písm. a) ZDP upravující tzv. druhou alternativu osvobození od daně, pak je nutno vyjít z jeho účelu, jenž je třeba spatřovat v nesnížení prostředků nabytých prodávajícím, tj. poplatníkem (formou odvedení daně) za situace, že tyto investuje způsobem, který mu umožní řešení bytové potřeby, tj. vlastního bydlení v nově pořizované nemovitosti, a to v přiměřené časové návaznosti na realizaci dané úhrady. Způsob interpretace odkazovaného ustanovení odvolacím soudem – který svůj závěr stran (dle něj částečného) osvobození obviněné od daně založil na argumentu, že časové hledisko obsažené v §4 odst. 1 písm. a) ZDP se uplatňuje jen ohledně použití prostředků získaných prodejem bytové jednotky a nevztahuje se nikterak na otázku vlastního využití nově pořizované nemovitosti k bydlení – vede k setření, resp. popření existence jakékoli časové hranice, která by měla plnit funkci rozlišovacího kritéria, a to mezi pořízením nemovitosti pro účely bydlení poplatníka a jejím pořízením bez tohoto záměru, tedy toliko z důvodu vhodnosti užití peněžních prostředků ke koupi nemovitosti za účelem nabytí vlastnického práva k ní (s následným různým využitím), tedy ve formě vhodné investice. Nejvyšší soud usuzuje, že zákonem vyjádřenou favorizaci poplatníka, projevující se osvobozením prostředků jinak podléhajících zdanění od daně z příjmů, je z hlediska důvodu tohoto osvobození třeba shledávat jen v případě, že tyto investuje tak, že je použije na uspokojení bytové potřeby , tj. způsobem umožňujícím mu v krátkém časovém horizontu využití pořizované nemovitosti k tomuto účelu, tj. vlastnímu bydlení. Jen v takovém případě lze totiž nabytí nemovitosti do vlastnictví spojovat s tím, na co poukazuje s oporou o judikaturu NSS dovolatel, tedy že účel osvobození od daně má sloužit „ k umožnění mobility občanů, tj. k umožnění rychlejšího uspokojení bytové potřeby při jejich přestěhování“ , čímž zákon „ dává daňovým subjektům možnost plynulé investice nabytého příjmu do nového bydlení bez ztráty na vynaloženou daň z příjmů “. Pokud pořízení nemovitosti neumožňuje jeho nabyvateli jeho užívání, případně by bylo spojeno s jejím pronajmutím jiným osobám za finanční protiplnění, pak nepochybně takové nabytí vlastnického práva má podobu finanční investice, u níž není důvodu k tomu, aby byla od daně osvobozena.
V.
Způsob rozhodnutí
56. Nejvyšší soud dospěl ke zjištění, že právní posouzení věci odvolacím soudem je vadné. Zjištěná nesprávnost se týká posouzení zákonných podmínek osvobození obviněné od daně z příjmů fyzických osob. Taková nesprávnost zakládá naplnění druhé alternativy dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř., podle níž napadené rozhodnutí spočívá na jiném nesprávném hmotněprávním posouzení.
57. Dovolací soud proto vyhověl návrhu dovolatele a podle §265k odst. 1, 2 tr. ř. zrušil jím napadený rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 28. 12. 2021, č. j. 8 To 275/2021-784, jakož i všechna další rozhodnutí na zrušený rozsudek obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Podle §265l odst. 1 tr. ř. Městskému soudu v Praze přikázal, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Úkolem odvolacího soudu je, aby při vázanosti právním názorem vysloveným v tomto usnesení (§265s odst. 1 tr. ř.) o odvolání obviněné proti rozsudku soudu prvního stupně znovu rozhodl.
58. Nejvyšší soud si je vědom toho, že obviněná v reakci na podané dovolání, resp. jeho bod 31., v němž se dovolatel vyslovil k naplněnosti subjektivní stránky trestného činu obviněnou, ve svém vyjádření věnovala značnou část své argumentace i této problematice. Dovoláním napadené rozhodnutí se však uvedenou otázkou nezaobíralo, neboť odvolací soud o zproštění obviněné obžaloby rozhodl na podkladě závěru o nenaplnění objektivní stránky trestného činu. Za této situace není namístě, aby se Nejvyšší soud k argumentaci obviněné týkající se této otázky, tj. naplnění subjektivní stránky trestného činu, vyslovoval, neboť s jí uplatněnými výhradami se musí nejprve vypořádat soud odvolací. Na jeho posouzení se ponechává, zda pro potřeby svého rozhodnutí případně dílčím způsobem doplní dokazování, či o podaném řádném opravném prostředku obviněné rozhodne na základě důkazního řízení provedeného nalézacím soudem a jeho skutkových závěrů z něho vycházejících (viz §263 odst. 7 tr. ř.).
59. Zbývá dodat, že o dovolání státního zástupce rozhodl Nejvyšší soud za splnění podmínek §265r odst. 1 písm. b) tr. ř. v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.).
V Brně dne 15. 9. 2022
JUDr. Ivo Kouřil
předseda senátu