ECLI:CZ:NS:2023:6.TDO.145.2023.1
sp. zn. 6 Tdo 145/2023-315
ROZSUDEK
Nejvyšší soud projednal v neveřejném zasedání konaném dne 21. 3. 2023 v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Pavla Götha a soudců Mgr. Zuzany Ursové a JUDr. Vladimíra Veselého dovolání nejvyššího státního zástupce podané ve prospěch obviněného J. S. , nar. XY, trvale bytem XY, proti usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 7. 2022, sp. zn. 11 To 120/2022, jako odvolacího soudu v trestní věci vedené u Okresního soudu v Rychnově nad Kněžnou pod sp. zn. 11 T 62/2021, a rozhodl takto:
I. Podle §265k odst. 1, 2 tr. ř. se usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 7. 2022, sp. zn. 11 To 120/2022, a rozsudek Okresního soudu v Rychnově nad Kněžnou ze dne 4. 4. 2022, sp. zn. 11 T 62/2021, zrušují.
II. Podle §265k odst. 2 tr. ř. se současně zrušují také další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
III. Podle §265m odst. 1 tr. ř. se znovu rozhoduje tak, že:
Obviněný
J. S. , nar. XY, trvale bytem XY,
se podle §226 písm. b) tr. ř. zprošťuje obžaloby pro skutek spočívající v tom, že
se záměrem nezákonně se podvodným jednáním obohatit na úkor České republiky žádal u Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj, Územní pracoviště v XY, v níže uvedených případech jménem třetích osob - daňových subjektů bez jejich vědomí o poskytnutí kompenzačního bonusu podle zákona č. 159/2020 Sb., o kompenzačním bonusu v souvislosti s krizovými opatřeními v souvislosti s výskytem koronaviru SARS CoV-2, kompenzační bonus přitom žádal vyplatit na bankovní účet své přítelkyně S. D. číslo XY, k němuž měl přístup, aby vylákané prostředky použil pro svoji potřebu,
- dne 17. 6. 2020 po vhození písemné žádosti do schránky podal u správce daně žádost o poskytnutí kompenzačního bonusu v částce 19 500 Kč za období od 1. 5. 2020 do 8. 6. 2020 jménem V. U., DIČ: XY, jehož podpis na žádosti padělal, správce daně žádost vedenou pod č. j.: 1342072/20 akceptoval, neboť podvodné jednání neodhalil, a kompenzační bonus v částce 19 500 Kč v souladu s podanou žádostí vyplatil na účet číslo XY,
- dne 15. 7. 2020 po vhození písemné žádosti do schránky podal u správce daně žádost o poskytnutí kompenzačního bonusu v částce 19 500 Kč za období od 1. 5. 2020 do 8. 6. 2020 jménem P. P., narozeného XY, jehož podpis na žádosti padělal, správce daně žádost vedenou pod č. j.: 1460703/20 neakceptoval, neboť podvodné jednání odhalil a kompenzační bonus v částce 19 500 Kč nevyplatil,
České republice - Finančnímu úřadu pro Královéhradecký kraj, Horova 17, Hradec Králové, tak způsobil škodu 19 500 Kč, přičemž vznik další škody ve výši 19 500 Kč bezprostředně hrozil,
t e d y – měl sebe obohatit tím, že uvedl někoho v omyl, a způsobit tak na cizím majetku škodu nikoli nepatrnou, dílem se dopustit jednání, které bezprostředně směřovalo k tomu, aby sebe obohatil tím, že uvede někoho v omyl, a způsobí tak na cizím majetku škodu nikoli nepatrnou, tohoto jednání se dopustit v úmyslu čin spáchat, k jeho dokonání však nedošlo,
čímž měl spáchat – přečin podvodu podle §209 odst. 1 tr. zákoníku, dílem dokonaný, dílem nedokonaný, ukončený ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku,
neboť v žalobním návrhu označený skutek není trestným činem.
Podle §229 odst. 3 tr. ř. se poškozený Finanční úřad pro Královéhradecký kraj, se sídlem Horova 17, 500 02 Hradec Králové, odkazuje s nárokem na náhradu škody na řízení ve věcech občanskoprávních.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
1. Rozsudkem Okresního soudu v Rychnově nad Kněžnou ze dne 4. 4. 2022, sp. zn. 11 T 62/2021, byl obviněný J. S. (dále také „obviněný“ nebo „dovolatel“) uznán vinným přečinem podvodu podle §209 odst. 1 tr. zákoníku, dílem dokonaným, dílem nedokonaným, ukončeným ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku. Za tento přečin a za sbíhající se přečin maření výkonu úředního rozhodnutí a vykázání podle §337 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku, jímž byl uznán vinným rozsudkem Okresního soudu v Ústí nad Orlicí ze dne 15. 7. 2020, sp. zn. 2 T 77/2020, který nabyl právní moci ve spojení s usnesením Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 29. 9. 2020, sp. zn. 14 To 306/2020, byl podle §337 odst. 1 tr. zákoníku za použití §43 odst. 2 tr. zákoníku odsouzen k souhrnnému trestu odnětí svobody v trvání jednoho roku a čtyř měsíců, pro jehož výkon byl podle §56 odst. 2 písm. a) tr. zákoníku zařazen do věznice s ostrahou. Podle §73 odst. 1, 3 tr. zákoníku mu byl dále uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu řízení motorových vozidel všeho druhu na dva roky. Podle §43 odst. 2 tr. zákoníku byly zrušeny výroky o trestu z rozsudku Okresního soudu v Ústí nad Orlicí ze dne 15. 7. 2020, sp. zn. 2 T 77/2020, jakož i všechna další rozhodnutí na zrušené výroky o trestu obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyly podkladu. Podle §229 odst. 1 tr. ř. byl poškozený Finanční úřad pro Královéhradecký kraj odkázán se svým nárokem na náhradu škody na řízení ve věcech občanskoprávních.
2. Podle skutkové věty výroku o vině rozsudku soudu prvního stupně se obviněný přečinu podvodu podle §209 odst. 1 tr. zákoníku, dílem dokonaného, dílem nedokonaného, ukončeného ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku, dopustil způsobem popsaným ve skutkové větě tohoto rozsudku Nejvyššího soudu.
3. Proti všem výrokům rozsudku Okresního soudu v Rychnově nad Kněžnou ze dne 4. 4. 2022, sp. zn. 11 T 62/2021, podal státní zástupce Okresního státního zastupitelství v Rychnově nad Kněžnou ve prospěch obviněného odvolání, které bylo usnesením Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 7. 2022, sp. zn. 11 To 120/2022, podle §256 tr. ř. zamítnuto.
II. Dovolání a vyjádření k němu
4. Proti usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 7. 2022, sp. zn. 11 To 120/2022, podal nejvyšší státní zástupce (dále též jako „dovolatel“) ve prospěch obviněného J. S. dovolání, které opřel o dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. h), m) tr. ř. a namítl, že bylo zamítnuto odvolání proti rozsudku, přestože v řízení předcházejícím byl dán důvod dovolání uvedený pod písm. h), když rozhodnutí soudu prvního stupně spočívalo na nesprávném právním posouzení skutku. Ten neměl být posouzen jako trestný čin, s ohledem na uplynutí promlčecí doby se nemohlo jednat ani o přestupek, proto měl být obviněný obžaloby zproštěn.
5. Dovolatel zrekapituloval dosavadní průběh trestního řízení a po vyhodnocení přípustnosti podaného mimořádného opravného prostředku (ačkoli obviněný v předchozím řízení prohlásil vinu podle §206c tr. ř.) konstatoval nesouhlas s tím, že podvodné vylákání kompenzačního bonusu podle zákona č. 159/2020 Sb., o kompenzačním bonusu v souvislosti s krizovými opatřeními v souvislosti s výskytem koronaviru SARS CoV-2 (dále jen „zákon o kompenzačním bonusu“) bylo kvalifikováno jako přečin podvodu podle §209 odst. 1 tr. zákoníku. Poznamenal, že kompenzační bonus se spravuje v souladu s §6 odst. 1 zákona o kompenzačním bonusu jako daň podle daňového řádu, přičemž ustanovení §6 odst. 2 citovaného zákona jednoznačně označuje kompenzační bonus jako vratku daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Nadto §1 zákona o kompenzačním bonusu výslovně označuje kompenzační bonus jako daňový bonus. Tento závěr je přitom souladný i s úvahou odvolacího soudu (bod 13. jeho usnesení).
6. Za předmět dovolání považoval nejvyšší státní zástupce odmítnutí závěru odvolacího soudu, podle kterého by byl v projednávaném případě pro naplnění znaků trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby ve smyslu §240 tr. zákoníku nutný relevantní daňověprávní vztah mezi pachatelem a správcem daně. Krajský soud v Hradci Králové v podstatě vyjádřil názor, že pachatel, jenž současně není subjektem daně, k níž se vztahuje podvodné vylákání daňové výhody, ale za takový subjekt se pouze vydává, se trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby dopustit nemůže a naplňuje skutkovou podstatu trestného činu podvodu. Jinak vyjádřeno, podle soudu se trestného činu podle §240 tr. zákoníku může dopustit výlučně pachatel v postavení „speciálního“ subjektu – subjektu daně, kterýžto závěr dovolatel považoval za chybný. Trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby je vůči trestnému činu podvodu ve vztahu speciality, který však není vykládán tak, že by při nesplnění podmínky většího rozsahu u trestného činu podle §240 tr. zákoníku bylo možné jednání pachatele kvalifikovat jako trestný čin podle §209 tr. zákoníku (pokud by byla splněna podmínka škody nikoli nepatrné).
7. Dovolatel definoval objekt trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku (zjednodušeně zájem na ochraně příjmové stránky státního rozpočtu, případně rozpočtu územních samospráv či některých veřejnoprávních korporací), pro který základ daňové povinnosti není rozhodný. Vzhledem k tomu, že neoprávněným vylákáním daňové výhody je snižována příjmová stránka státního rozpočtu, je zapotřebí takové jednání kvalifikovat jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, a to bez ohledu na to, zda neoprávněnou daňovou výhodu vylákal daňový subjekt, jenž by na ni za určitých okolností mohl mít nárok, či osoba naprosto „cizí“. Podle názoru nejvyššího státního zástupce neexistuje žádný legitimní důvod, pro který by mělo být z hlediska trestní odpovědnosti přistupováno výrazně odlišně k pachateli, jenž v postavení daňového subjektu jedná svým jménem a předstírá, že má nárok na kompenzační bonus, ačkoli takový nárok ve skutečnosti nemá, oproti pachateli, jenž se vydává za jiný daňový subjekt a kompenzační bonus se snaží podvodným způsobem vylákat jeho jménem. Jedná se v principu o totožné jednání. Při akceptaci názoru odvolacího soudu by, do důsledku vzato, v prvním z těchto případů musela být z hlediska trestnosti vylákána daňová výhoda ve větším rozsahu, zatímco v případě druhém by postačilo způsobit škodu nikoli nepatrnou.
8. Z výše uvedených důvodů bylo podle dovolatele namístě posuzovat jednání obviněného z hlediska naplnění znaků trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby ve smyslu §240 tr. zákoníku, jehož objektivní stránka však nebyla naplněna právě s ohledem na absenci znaku vylákání daňové výhody ve „větším rozsahu“ (proto jednání není trestným činem). Okresní soud, který jednání obviněného J. S. kvalifikoval jako přečin podvodu podle §209 odst. 1 tr. zákoníku a rozhodl o jeho vině a trestu, proto zatížil svůj rozsudek vadou nesprávného právního posouzení skutku ve smyslu dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř. Navazujícím usnesením krajského soudu, který přes uvedený nedostatek odvolání státního zástupce podle §256 tr. ř. zamítl jako nedůvodné, pak byl naplněn dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. m) tr. ř. v jeho druhé alternativě.
9. Nejvyšší státní zástupce proto navrhl, aby Nejvyšší soud v neveřejném zasedání, s jehož konáním vyslovil souhlas podle §265r odst. 1 písm. c) tr. ř., podle §265k odst. 1, 2 tr. ř. zrušil napadené usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 7. 2022, sp. zn. 11 To 120/2022, a jemu předcházející rozsudek Okresního soudu v Rychnově nad Kněžnou ze dne 4. 4. 2022, sp. zn. 11 T 62/2021, jakož i všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a podle §265m odst. 1 tr. ř. ve věci sám rozhodl rozsudkem tak, že se obviněný J. S. podle §226 písm. b) tr. ř. zprošťuje obžaloby státního zástupce Okresního státního zastupitelství v Rychnově nad Kněžnou pro skutek (v obžalobě popsaný), ve kterém byl spatřován přečin podvodu podle §209 odst. 1 tr. zákoníku, dílem dokonaný, dílem nedokonaný ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku, neboť v žalobním návrhu označený skutek není trestným činem, a že se poškozená Česká republika, zastoupená Finančním úřadem pro Královéhradecký kraj, podle §229 odst. 3 tr. ř. odkazuje se svým nárokem na náhradu škody na řízení ve věcech občanskoprávních. Dovolatel doplnil, že pokud by Nejvyšší soud shledal, že v posuzované věci je nutno rozhodnout jiným než navrhovaným způsobem, vyjadřuje i pro tento případ souhlas s projednáním věci v neveřejném zasedání [§265r odst. 1 písm. c) tr. ř.].
III. Přípustnost dovolání a obecná východiska
10. Nejvyšší soud jako soud dovolací zjistil, že dovolání nejvyššího státního zástupce je podle §265a odst. 1, odst. 2 písm. h) tr. ř. přípustné, že je podal včas (§265e odst. 1 tr. ř.) jako oprávněná osoba [§265d odst. 1 písm. a) tr. ř.] a že splňuje náležitosti obsahu dovolání (§265f odst. 1 tr. ř.).
11. Nejvyšší soud úvodem připomíná, že ve vztahu ke všem důvodům dovolání platí, že obsah konkrétně uplatněných námitek, o něž se opírá existence určitého dovolacího důvodu, musí věcně odpovídat zákonnému vymezení takového dovolacího důvodu podle §265b tr. ř., nestačí jen formální odkaz na příslušné ustanovení obsahující některý z dovolacích důvodů. Nejvyšší státní zástupce odkázal na dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. h), m) tr. ř.
12. Důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř. je dán v případech, kdy rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Uvedenou formulací zákon vyjadřuje, že dovolání je určeno k nápravě právních vad rozhodnutí ve věci samé, pokud tyto vady spočívají v právním posouzení skutku nebo jiných skutečností podle norem hmotného práva. Skutkový stav je při rozhodování o dovolání hodnocen v zásadě pouze z toho hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly správně právně posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva. Východiskem pro posuzování, zda je tento dovolací důvod naplněn, jsou v pravomocně ukončeném řízení stabilizovaná skutková zjištění vyjádřená především v popisu skutku v příslušném výroku rozhodnutí ve věci samé, popř. i další soudem (soudy) zjištěné okolnosti relevantní z hlediska norem hmotného práva (trestního, ale i jiných právních odvětví).
13. Podle §265b odst. 1 písm. m) tr. ř. lze dovolání podat, bylo-li rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedenému v §265a odst. 2 písm. a) až g) tr. ř., aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí nebo přestože byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 pod písmeny a) až l ) tr. ř. K zamítnutí ani odmítnutí odvolání státního zástupce Okresního státního zastupitelství v Rychnově nad Kněžnou nedošlo z procesních důvodů, tj. podle §253 odst. 1 tr. ř., resp. podle §253 odst. 3 tr. ř. Odvolání bylo zamítnuto poté, co odvolací soud na jeho podkladě meritorně přezkoumal napadený rozsudek soudu prvního stupně. Dovolání je v tomto případě možné podat, jen byl-li v řízení napadenému rozsudku předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. a) až l ) tr. ř. V souladu s touto podmínkou nejvyšší státní zástupce relevantně odkázal na důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. h) tr. ř.
IV. Důvodnost dovolání
14. Dovolací soud se s názorem nejvyššího státního zástupce prezentovaným v jeho mimořádném opravném prostředku ztotožnil a jeho dovolání shledal důvodným.
15. Podstata dovolací argumentace spočívala v tvrzení, že jednání v podobě podvodného vylákání kompenzačního bonusu podle zákona o kompenzačním bonusu nutno kvalifikovat nikoliv jako trestný čin podvodu podle §209 tr. zákoníku, nýbrž jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku – a to v případě, že je splněna podmínka vylákání výhody na povinné platbě ve větším rozsahu. Dovolací soud uvedenou úvahu sdílí, a to s odkazem na stanovisko trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 22. 2. 2023, sp. zn. Tpjn 300/2022. Toto stanovisko reagovalo právě na rozkolísanou soudní praxi, která v zásadě totožná jednání žadatelů o kompenzační bonus, kteří podvodně vylákali či se pokusili vylákat vyplacení kompenzačních bonusů, kvalifikovala v některých případech jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, v některých případech jako trestný čin podvodu podle §209 tr. zákoníku, popř. i jako trestný čin dotačního podvodu podle §212 tr. zákoníku; určitý význam přitom měla i okolnost, zda se pachatel vydával při podání žádosti za jiný daňový subjekt, než odpovídalo realitě, nebo zda pouze předstíral, že mu vznikl nárok na vyplacení kompenzačního bonusu, ačkoli věděl, že tomu tak není. K tomuto je možno shrnout:
16. Trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku se dopustí, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb. Jednání pachatele, v důsledku něhož je plátci (poplatníkovi) vyměřena nižší daň, než jaká odpovídá jeho skutečně existující daňové povinnosti, popřípadě mu není daň vyměřena vůbec, ačkoliv daňová povinnost vznikla, lze za splnění dalších podmínek posoudit jako zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, úmyslné jednání pachatele, jímž státu (správci daně) nepravdivě předstírá existenci skutečností zakládajících povinnost státu poskytnout plátci (poplatníkovi) daně peněžité plnění jako údajný přeplatek na dani, představuje vylákání daňové výhody (viz přiměřeně rozhodnutí publikované pod č. 22/2005-I. Sb. rozh. tr.). Vylákání výhody na některé povinné platbě lze tedy obecně definovat jako předstírání okolnosti, na základě níž vzniká povinnost státu (resp. jiného příjemce povinné platby) poskytnout plnění subjektu, který podle zákona ve skutečnosti nemá nárok na takové plnění nebo jenž vůbec není plátcem či poplatníkem takové povinné platby (např. daně z přidané hodnoty), ve vztahu k níž je výhoda (poskytované plnění) poskytována (např. nadměrný odpočet). Za vylákání daňové výhody přitom nelze považovat pouhé neoprávněné snížení skutečně existující daňové povinnosti, které je zkrácením daně, ale fingované předstírání skutečnosti, z níž má vyplývat povinnost státu poskytnout neoprávněně plnění tomu, kdo zpravidla ani není plátcem příslušné povinné platby, od níž se výhoda odvíjí. Pokud jde o daňové výhody, pachatelé podvodně uplatňují (tedy vylákávají) v praxi zejména nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty na výstupu a nárok na vrácení spotřební daně, nicméně podobně tomu může být také u fingovaného vylákání jakéhokoli jiného přeplatku na dani, poplatku nebo jiné povinné platby (viz ŠÁMAL, P. a kol. Trestní zákoník II. §140 až 421. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 2425 až 2430).
17. Pachatelem i spolupachatelem trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku může být nejen subjekt daně (poplatku, event. jiné povinné platby), ale kdokoli, tedy osoba fyzická nebo právnická, která jen předstírá, že je subjektem příslušné povinné platby (např. plátcem spotřební daně), ačkoli vzhledem k jen fiktivní podnikatelské činnosti ve skutečnosti daňovým subjektem (plátcem nebo poplatníkem) vůbec není, a tím finguje i povinnost státu k vrácení platby (např. spotřební daně), tedy daňové výhody (viz ŠÁMAL, P. a kol. Trestní zákoník II. §140 až 421. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 2431, a rovněž usnesení Nejvyššího soudu ze dne 12. 8. 2020, sp. zn. 8 Tdo 648/2020).
18. V kontextu projednávané problematiky je především zapotřebí konstatovat, že kompenzační bonus je namístě považovat za daň. Platí to jednak ve formálním smyslu, neboť se podle norem, které tento institut (shodně) upravují (tedy podle zákonů o kompenzačních bonusech), spravuje podle daňového řádu a je označen jako vratka daně (viz §6 odst. 1 a 2 zákona o kompenzačním bonusu a obdobně v dalších). Rozumí se proto daní ve smyslu daňového řádu, a to podle §2 odst. 1 tohoto předpisu, jenž shodně (a obecně) shledává předmětem správy daní i vratky jako snížení veřejného rozpočtu, přičemž následně v §2 odst. 3 písm. b) za daň výslovně prohlašuje peněžité plnění, stran kterého zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle daňového řádu (což současně výslovně činí i zákony o kompenzačních bonusech). Není přitom žádného důvodu pojem daň pro účely §240 tr. zákoníku vykládat v daném případě odlišně, než je tomu v těchto zákonech. Podpůrně dále nelze přehlédnout, že systematika zákonů o kompenzačních bonusech odpovídá systematice daňových zákonů (subjekt, předmět a výše kompenzačního bonusu, bonusové období), jeho správa byla svěřena finančním úřadům, přičemž při stanovení a vyplácení kompenzačního bonusu se vyměřený kompenzační bonus předepisuje do evidence daní, v důsledku čehož vznikne na daňovém účtu daňového subjektu přeplatek. Jeho vyměření v nesprávné výši má za následek doměření daně. Uvedené tudíž rovněž odůvodňuje potřebu přistupovat ke kompenzačnímu bonusu jako k dani, neboť se s ním takto nakládá.
19. Nejvyšší soud s ohledem na znění skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku a její výklad poukazuje na funkční kritérium, tedy na způsob stanovení a vyplácení kompenzačního bonusu. Jak již bylo řečeno, vyměřený daňový bonus je správcem bonusu (finančním úřadem) předepsán do evidence daní, přičemž důsledkem takového postupu je vznik přeplatku na osobním daňovém účtu daně z příjmů, který je vrácen (bez zbytečného odkladu, resp. bez testu vratitelnosti) jako vratka daně daňovému subjektu. Z uvedeného vyplývá, že je-li kompenzační bonus vyplacen za řádných okolností, tedy za splnění zákonem stanovených podmínek, i stav daňového účtu odpovídá řádnému běhu věcí. Je-li však kompenzační bonus vyplacen na podkladě podvodného jednání pachatele, který cíleně nepravdivě tvrdí existenci podmínek pro jeho stanovení a placení, dochází v důsledku nesprávně určeného přeplatku ke snížení daňových příjmů veřejného rozpočtu (jak je tomu právě u daňových vratek, resp. je to jejich podstatou). K tomuto snížení dochází formou uplatnění daňové výhody, tedy předstíráním nepravdivé okolnosti, zakládající jinak povinnost státu (finančního úřadu) poskytnout pachateli z daňových výnosů plnění. Z uvedeného vyplývá, že zjevným a pravidelným následkem takového jednání, tedy v podobě podvodného požadování kompenzačního bonusu, je neoprávněné uplatnění (vylákání) daňové výhody, jako alternativy spáchání zmíněného deliktu podle §240 odst. 1 tr. zákoníku.
20. Nejvyšší soud dále ve výše zmíněném stanovisku doplnil, že na popsaný závěr stran jednání pachatele formou vylákání nemá vliv, jestli pachatel byl tvrzeným daňovým subjektem a jen podvodně tvrdil, že mu vznikl nárok na vyplacení kompenzačních bonusů, ačkoli věděl, že tomu tak není, nebo zda se při podání žádosti vydával za jiný daňový subjekt. Uvedený rozdíl v postavení pachatele nemá žádný dopad na podstatu realizovaného jednání a jeho zamýšleného následku v podobě vylákání výhody na dani, resp. tímto rozdílem není skutečnost, zda je daňová vratka provedena z daňového účtu pachatele nebo z daňového účtu jiného subjektu, za který se pachatel vydává. Tento závěr je v souladu s výše citovaným závěrem teorie i soudní praxe, podle kterého pachatelem trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku může být nejen subjekt daně, ale kdokoli, tedy subjekt obecný.
21. V návaznosti na popsanou (jako správnou) právní kvalifikaci jednání daného charakteru Nejvyšší soud zdůraznil, že předpokladem trestní odpovědnosti za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku je vylákání výhody na povinné platbě (nebo její zkrácení) ve větším rozsahu, tj. za podpůrného využití pravidla podle §138 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku ve výši nejméně 100 000 Kč. V případě zjištění, že pachatel sice vylákal (popřípadě chtěl vylákat) prostřednictvím kompenzačního bonusu výhodu na dani, avšak v rozsahu nižším, trestní represe se neuplatní. V takové situaci je namístě považovat za adekvátní zejména sankční oprávnění podle daňového řádu, neboť pokud je při kontrolním postupu daňových orgánů zjištěno, že kompenzační bonus byl vyměřen v nesprávné výši nebo zcela neoprávněně, je následkem nejen doměření daně, ale také vznik sankce v podobě úroku z prodlení podle daňového řádu. V úvahu pak rovněž může připadat naplnění znaků přestupku podle §2 odst. 2 písm. b) zákona č. 251/2016 Sb., o některých přestupcích (což může podkládat důvodnost rozhodnutí ve smyslu §222 odst. 2 tr. ř., za konkrétního užití podle fáze trestního řízení). Příslušným správním orgánem k projednání takového (možného) přestupku je podle §60 odst. 1 zákona č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich, ve znění pozdějších předpisů, obecní úřad obce s rozšířenou působností.
22. Nejvyšší soud tedy stanoviskem trestního kolegia ze dne 22. 2. 2023, sp. zn. Tpjn 300/2022, uzavřel (a i v dané věci je třeba aplikovat – viz níže), že vylákání kompenzačního bonusu, vypláceného na základě jednotlivých zákonů o kompenzačních bonusech přijatých v letech 2020 a 2021 v souvislosti s výskytem koronaviru SARS CoV-2 způsobujícího nemoc COVID-19, je za splnění dalších podmínek (míněno dalších obecně platných podmínek nutných pro závěr o spáchání trestného činu) trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku. V návaznosti na zjištěnou potřebu právní kvalifikace jako speciálního trestného činu podle §240 tr. zákoníku pak není namístě postih daného jednání jako trestného činu podvodu podle §209 tr. zákoníku.
23. V projednávané trestní věci spočívalo jednání obviněného J. S. v tom, že u Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj, Územní pracoviště v XY, neoprávněně žádal jménem třetích osob - daňových subjektů - bez jejich vědomí o poskytnutí kompenzačního bonusu podle zákona č. 159/2020 Sb., o kompenzačním bonusu v souvislosti s krizovými opatřeními v souvislosti s výskytem koronaviru SARS CoV-2, a to ve dvou případech, vždy v částce 19 500 Kč, přičemž v prvním případě správce daně podvodné jednání neodhalil a kompenzační bonus v souladu s podanou žádostí vyplatil, v druhém případě podvodné jednání již odhalil a kompenzační bonus nevyplatil.
24. Okresní soud v Rychnově nad Kněžnou popsané jednání obviněného právně kvalifikoval jako přečin podvodu podle §209 odst. 1 tr. zákoníku, dílem dokonaný, dílem nedokonaný, ukončený ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku. Krajský soud v Hradci Králové jako soud odvolací se s jeho názorem plně ztotožnil. Dovolací soud je nicméně s ohledem na shora akcentované stanovisko trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 22. 2. 2023, sp. zn. Tpjn 300/2022, nucen konstatovat, že právní posouzení skutku učiněné soudy nižších stupňů (byť odpovídalo nezanedbatelné části tehdejší rozhodovací praxe) není správné. Jednání obviněného J. S. je typickým případem vylákání kompenzačního bonusu, vypláceného na základě jednotlivých zákonů o kompenzačních bonusech přijatých v letech 2020 a 2021 v souvislosti s výskytem koronaviru. Jak shora uvedeno, na takové jednání nutno - za splnění dalších podmínek - nahlížet jako na trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku. Obviněný v jednom případě vylákal a ve druhém případě se pokusil po správci daně vylákat kompenzační bonus, který je namístě považovat za daň. Pokud by splnil podmínku spáchání činu ve větším rozsahu [100 000 Kč srov. §138 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku], bylo by namístě jeho jednání kvalifikovat podle §240 tr. zákoníku. Vzhledem k tomu, že uvedený zákonný znak trestného činu nebyl naplněn (vylákaný kompenzační bonus a kompenzační bonus, který chtěl vylákat, ani ve svém součtu nedosahovaly tzv. většího rozsahu), nelze než uzavřít, že svým jednáním nenaplnil všechny znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku a že současně nenaplnil ani znaky jiného trestného činu. Nejvyšší soud připomíná, že pokud pachatel sice vylákal (popř. chtěl vylákat) prostřednictvím kompenzačního bonusu výhodu na dani, avšak v rozsahu nižším, trestní represe se neuplatní (a to ani podle §209 tr. zákoníku). Ve věci dovolatele by tak byl adekvátní sankční postih podle daňového řádu či postup podle zákona o některých přestupcích. S ohledem na zjištění, které se podává z předloženého trestního spisu, je však přestupkové řízení již vyloučeno.
25. Dovolací soud v této souvislosti upozorňuje, že pokud by shledal, že zažalovaný skutek není trestným činem, ale mohl by být jiným orgánem posouzen jako přestupek nebo kárné provinění, nepřicházelo by v úvahu zproštění obžaloby, ale věc by musela být postoupena příslušnému orgánu. Podle §222 odst. 2 tr. ř. soud postoupí věc jinému orgánu, jestliže shledá, že nejde o trestný čin, avšak zažalovaný skutek by mohl být jiným orgánem posouzen jako přestupek nebo kárné provinění, o nichž je tento orgán příslušný rozhodovat. Z hlediska ustálené judikatury je též nutné zmínit, že postoupení věci jinému orgánu příslušnému rozhodovat o přestupku či kárném provinění, [§171 odst. 1 tr. ř., §222 odst. 2 tr. ř., §257 odst. 1 písm. b) tr. ř.] je vázáno na posouzení, zda nebyla věc promlčena (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 25. 2. 2009, sp. zn. 8 Tdo 157/2009, uveřejněné pod č. 27/2010 Sb. rozh. tr., a rozhodnutí uveřejněné pod č. 68/1980). Podle §29 písm. a) zákona č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich (dále jen zákon č. 250/2016 Sb.), odpovědnost za přestupek zaniká uplynutím promlčecí doby. Podle §30 uvedeného zákona promlčecí doba činí a) 1 rok, b) 3 roky, jde-li o přestupek, za který zákon stanoví sazbu pokuty, jejíž horní hranice je alespoň 100 000 Kč. Podle §31 odst. 1 téhož zákona promlčecí doba počíná běžet dnem následujícím po dni spáchání přestupku; dnem spáchání přestupku se rozumí den, kdy došlo k ukončení jednání, kterým byl přestupek spáchán. Je-li znakem přestupku účinek, promlčecí doba počíná běžet dnem následujícím po dni, kdy takový účinek nastal.
26. V případě obviněného vzhledem ke způsobu spáchání činu (zneužití identity jiných daňových subjektů za účelem vylákání kompenzačního bonusu, aniž by sám vystupoval v řízení před finančním úřadem jako daňový subjekt) není namístě zvažovat sankční oprávnění podle daňového řádu, kdy by při kontrolním postupu daňových orgánů a zjištění, že kompenzační bonus byl vyměřen v nesprávné výši nebo zcela neoprávněně, mohlo být následkem nejen doměření daně, ale také vznik sankce v podobě úroku z prodlení podle daňového řádu. Podle stanoviska trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 22. 2. 2023, sp. zn. Tpjn 300/2022, však vylákání kompenzačního bonusu může při absenci znaků trestného činu vykazovat znaky přestupku podle §2 odst. 2 písm. b) zákona č. 251/2016 Sb., o některých přestupcích (dále jen zákon č. 251/2016 Sb.). Podle uvedeného ustanovení se fyzická osoba dopustí přestupku tím, že úmyslně uvede nesprávný nebo neúplný údaj správnímu orgánu anebo mu požadovaný údaj zatají za účelem získání neoprávněné výhody. Podle §4 písm. c) lze za tento přestupek uložit pokutu do 50 000 Kč. Z uvedeného vyplývá, že v případě zmíněného přestupku činí promlčecí doba 1 rok (§30 zákona č. 250/2016 Sb.). Obviněný se předmětného jednání dopustil podáním neoprávněných žádostí o vyplacení kompenzačního bonusu ve dnech 17. 6. 2020 a 15. 7. 2020, přičemž na základě první z nich byla částka 19 500 Kč vyplacena dne 22. 6. 2020 na účet přítelkyně obviněného S. D. Trestní stíhání obviněného bylo zahájeno usnesením policejního orgánu ze dne 3. 11. 2021 (dne 5. 11. 2021 doručeno obviněnému – viz č. l. 1–4). Ačkoli období vedení trestního stíhání pro týž skutek se podle §32 odst. 1 písm. a) zákona č. 250/2016 Sb. do běhu promlčecí doby nezapočítává, je zjevné, že trestní stíhání obviněného bylo zahájeno až poté, co výše specifikovaná promlčecí doba 1 roku po spáchání skutku uplynula. Proto v dané fázi trestního řízení nebylo možno uvažovat o eventuálním postoupení věci jinému orgánu, který by v zažalovaném skutku mohl spatřovat výše označený přestupek proti pořádku ve státní správě vyskytující se na více úsecích státní správy podle §2 odst. 2 písm. b) zákona č. 251/2016 Sb.
V. Způsob rozhodnutí
27. Nejvyšší soud shledal v rozhodnutích soudů nižších stupňů pochybení v rozhodných právních úvahách aplikovaných na zjištěný skutkový děj. V projednávané věci došlo k nesprávnému právnímu posouzení skutku jako přečinu podvodu podle §209 odst. 1 tr. zákoníku, dílem dokonaného, dílem nedokonaného, ukončeného ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku, jímž byl obviněný J. S. uznán vinným. Byly tím naplněny dovolatelem uplatněné dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. h), m) tr. ř. Po zjištění, že dovolání nejvyššího státního zástupce je v tomto směru opodstatněné, Nejvyšší soud podle §265k odst. 1, 2 tr. ř. zrušil napadené usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 7. 2022, sp. zn. 11 To 120/2022, a rozsudek Okresního soudu v Rychnově nad Kněžnou ze dne 4. 4. 2022, sp. zn. 11 T 62/2021, přičemž podle §265k odst. 2 tr. ř. zrušil také další rozhodnutí na ně obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
28. Jak bylo výše uvedeno, skutkový stav věci byl soudy nižších stupňů ustálen v popisu skutku, na němž nebylo důvodu cokoli měnit, pouze došlo k nesprávnému právnímu posouzení skutku. Dovolací soud tak mohl ve věci meritorně rozhodnout na základě skutkového stavu zjištěného v napadeném rozhodnutí. Jednání obviněného nenaplňuje znaky přečinu podvodu podle §209 odst. 1 tr. zákoníku, dílem dokonaného, dílem nedokonaného, ukončeného ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku, jak dovodily ve věci činné soudy nižších stupňů. Z důvodu absence znaku „ve větším rozsahu“ nenaplňuje ani znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, který by případně přicházel v úvahu, a rovněž nevykazuje ani znaky žádného jiného trestného činu. Proto takové jednání nemůže být posouzeno jako trestný čin a (nepřipadá-li v úvahu ani postoupení věci k přestupkovému či kárnému řízení) je nutno obviněného v souladu s §226 písm. b) tr. ř. zprostit obžaloby. Podle §265m odst. 1 tr. ř. tedy takto sám rozhodl dovolací soud. K trestnímu řízení se řádně a včas připojil s nárokem na náhradu škody ve výši 19 500 Kč poškozený Finanční úřad pro Královéhradecký kraj. Byl-li obviněný obžaloby zproštěn, musel být poškozený podle §229 odst. 3 tr. ř. s jeho nárokem odkázán na řízení ve věcech občanskoprávních.
29. Uvedené rozhodnutí učinil Nejvyšší soud v neveřejném zasedání za podmínek §265r odst. 1 písm. c) tr. ř., neboť dovolatel i obviněný vyjádřili s takovým postupem souhlas i pro případ jiných rozhodnutí, než jsou uvedena v §265r odst. 1 písm. a), b) tr. ř.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.).
V Brně dne 21. 3. 2023
Mgr. Pavel Göth
předseda senátu