ECLI:CZ:NS:2023:7.TDO.70.2023.1
sp. zn. 7 Tdo 70/2023-13065
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání dne 28. 2. 2023 o dovoláních, která podali obviněný M. Z. , nar. XY v XY, bytem XY, a obviněná právnická osoba S. , IČ XY, se sídlem XY, proti usnesení Vrchního soudu v Olomouci ze dne 30. 8. 2022, sp. zn. 2 To 13/2022, v trestní věci vedené u Krajského soudu v Brně – pobočky ve Zlíně pod sp. zn. 61 T 10/2021, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněného M. Z. a obviněné právnické osoby S., odmítají .
Odůvodnění:
1. Rozsudkem Krajského soudu v Brně – pobočky ve Zlíně ze dne 16. 12. 2021, č. j. 61 T 10/2021-12842, byli obvinění M. Z. a právnická osoba S., jako spolupachatelé podle §23 odst. 1 tr. zákoníku uznáni vinnými trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku a odsouzeni každý k peněžitému trestu v celkové výši 500 000 Kč, a to obviněný M. Z. ve výměře 500 denních sazeb s tím, že jedna denní sazba činí 1 000 Kč, a obviněná právnická osoba S., ve výměře 200 denních sazeb s denní sazbou 2 500 Kč. Kromě toho bylo uvedeným rozsudkem rozhodnuto také ohledně obviněných P. H., právnické osoby S.-P.-I., právnické osoby B., a H. H. Bylo rozhodnuto také o zabrání peněz na bankovních účtech K. Š.
2. Trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku (který byl v rozsudku nepřesně označen za zločin, ačkoli správně jde vzhledem k ustanovení §14 odst. 2 tr. zákoníku o přečin) se obvinění M. Z. a právnická osoba S., dopustili skutkem, který podle zjištění Krajského soudu v Brně – pobočky ve Zlíně spočíval v podstatě v tom, že obviněný M. Z. jako jednatel obchodní společnosti S., a obviněná právnická osoba S., jednáním obviněného M. Z. jako svého jednatele do daňových přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíce leden 2016, srpen 2016, říjen 2016 až leden 2017, a duben 2017, podaných u Finančního úřadu pro Zlínský kraj, Územního pracoviště v Uherském Hradišti, zahrnuli faktury specifikované ve výroku rozsudku, které byly vystaveny obchodními společnostmi T., a E. S. E., ačkoli fakturované obchodní případy ve skutečnosti neproběhly, neboť obchodní společnosti T., a E. S. E., nedodaly obchodní společnosti S., deklarované zboží a služby, faktury byly vystaveny pouze za účelem neoprávněného uplatnění nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, jehož neoprávněným vyplacením byla státu způsobena škoda ve výši 619 173 Kč (body I/1, 2 výroku o vině).
3. Odvolání obviněných M. Z. a právnické osoby S., podaná proti výroku o vině a trestu, byla usnesením Vrchního soudu v Olomouci ze dne 30. 8. 2022, č. j. 2 To 13/2022-12958, podle §256 tr. ř. zamítnuta. Kromě toho bylo uvedeným usnesením rozhodnuto také o odvoláních obviněného P. H. a obviněných právnických osob S.-P.-I., a B.
4. Obvinění M. Z. a právnická osoba S., podali (společným podáním) dovolání proti usnesení Vrchního soudu v Olomouci. Napadli výrok, jímž byla zamítnuta jejich odvolání. Dovolání podali proto, že zůstal beze změny jich se týkající výrok o vině. Odkázali na důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. V obsáhle rozvedených námitkách obvinění projevili nesouhlas se zjištěním, že obviněná právnická osoba ve skutečnosti nepřijala od obchodních společností T., a E. S. E., zdanitelná plnění podle faktur uvedených ve výroku o vině. Těžištěm jejich námitek byl nesouhlas s tím, že soudy založily zmíněné zjištění na výpovědi svědka M. Š., kterou označili za nevěrohodnou. Poukázali zejména na to, že svědek je osobou v minulosti soudně trestanou, že v projednávané kauze měl původně postavení obviněného, že uzavřel se státním zástupcem dohodu o vině a trestu, která byla schválena soudem, a že nepravdivou svědeckou výpovědí sledoval to, aby nemohlo dojít k obnově řízení v jeho neprospěch. Uvedli, že soudy nepřihlédly k důkazům vyvracejícím výpověď tohoto svědka. Další námitky obvinění vznesli v tom smyslu, že k jejich odsouzení nestačilo zjištění, podle něhož zboží obviněné právnické osobě nedodaly obchodní společnosti T., a E. S. E., neboť obviněná právnická osoba mohla toto reálně existující zboží odebrat od jiného subjektu, který byl plátcem daně z přidané hodnoty. V této spojitosti vytkli, že soudy neprovedly žádné dokazování směřující k identifikaci takového dodavatele a ke zjištění, že tento dodavatel nebyl plátcem daně z přidané hodnoty. Obvinění M. Z. a právnická osoba S., se dovoláními domáhali toho, aby Nejvyšší soud ohledně nich zrušil napadené usnesení i předcházející rozsudek, aby zrušil také další obsahově navazující rozhodnutí a aby přikázal Krajskému soudu v Brně – pobočce ve Zlíně věc v potřebném rozsahu znovu projednat a rozhodnout.
5. Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství ve vyjádření označil dovolání za zjevně neopodstatněná. Ztotožnil se s rozsahem soudy provedeného dokazování, jimi objasňovaných skutečností, s hodnocením důkazů i s tím, jaká skutková zjištění soudy z provedených důkazů vyvodily. Zdůraznil, že skutková zjištění soudů nevykazují v poměru k důkazům nic z toho, co je dovolacím důvodem.
6. Podle státního zástupce není důvod přistoupit ani na další námitku dovolatelů o možné eventualitě přijetí zdanitelných plnění vykazovaných na fiktivních fakturacích od nějakého jiného dodavatele. Jistě lze připustit, že i z hlediska DPH může dojít k situacím, kdy daňový subjekt uplatní neodpovídající (fiktivní) faktury proto, že z nějakého důvodu není schopen jinak řádně přijatá zdanitelná plnění prokázat (tj. řádnými doklady). Je ovšem zřejmé, že zpravidla se i k takovému použití fiktivní fakturace uchýlí za účelem neoprávněného snížení své daňové povinnosti. V posuzovaném případě nic nesvědčilo tomu, že by společnost S., plnění vykazované na fakturách, které zajišťoval svědek M. Š., ve skutečnosti obdržela od jiného plátce DPH, než je uveden na uplatněných (nepravdivých) fakturách. Ostatně nic takového v řízení netvrdili ani obvinění. Šlo o zboží takového charakteru, jehož pouze jen vykazovaný objem se vzhledem k zaměření a rozsahu ekonomické činnosti společnosti S., v jejím vykazovaném majetku rozpustil. Ze strany M. Š., který zajišťoval fiktivní dodavatele T., a E. S. E., i pro další údajné odběratele, byly faktury vyhotovovány na přání odběratelů či osob tato přání zprostředkovávajících. Výše odměny (5 – 8 %), kterou si M. Š. za své služby účtoval, přitom nedávala příliš prostoru pro verzi, kdy by odběratelé předmětné zboží vykazované na fiktivních fakturách reálně (byť zčásti) opatřovali způsobem, který zakládá nárok na odpočet DPH, ale nepoužili faktury vydané skutečně existujícím poskytovatelem plnění, nýbrž použili (do svého účetnictví zařadili a v daňovém přiznání uplatnili) faktury fiktivní. Proti této možnosti svědčí i zjištění o poměrně uzavřeném okruhu stabilních dodavatelů společnosti S., na jejichž daňových přiznáních by se takové počínání, pokud by oni sami na něm neparticipovali, projevilo nesrovnalostmi. Nutno rovněž zohlednit, že dopravu zboží vykazovaného na fiktivních fakturách (tzn. i případnou dopravu od alternativního dodavatele) měl zajišťovat dodavatel. Opět nelze očekávat, že by o této dopravě v případě tolika dodávek tak těžkého zboží (jak bylo deklarováno na fiktivních fakturách) nebyla vedena žádná účetní a daňová evidence.
7. Státní zástupce navrhl, aby dovolání byla podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítnuta.
8. Obvinění ve společné replice k vyjádření státního zástupce na podaných dovoláních a na svých argumentech setrvali. Zejména znovu zdůraznili, že skutková zjištění soudů z provedených důkazů nevyplývají při žádném z logických způsobů jejich hodnocení. Vyjádření státního zástupce označili za formální, nereagující věcně na dovolací námitky. Státní zástupce podle nich neobjasnil, co jej vede k důvěře v pravdivost výpovědi svědka M. Š., takže zůstalo neobjasněno, o co státní zástupce opírá svůj závěr, že obchodní společnosti T., a E. S. E., ve skutečnosti zboží uvedené na fiktivních fakturách společnosti S., rozhodně nedodaly. Pokud jde o možnost, že zboží dodal jiný plátce DPH, na tu nemohou soudy rezignovat jen proto, že ji obvinění netvrdili. Státní zástupce zde ve své argumentaci opět vyšel z nepodloženého hodnocení výpovědi svědka M. Š. jako pravdivé a jinak jsou jeho závěry neodůvodněné a také nevycházejí z praxe, že v daném odvětví podnikání je při takovém objemu dodávek doprava součástí ceny. Navíc odběratel, v tomto případě společnost S., není schopen ovlivnit, jak je dodavatelem o dopravě účtováno.
9. Nejvyšší soud shledal, že dovolání jsou přípustná podle §265a odst. 1, odst. 2 písm. h) tr. ř., byla podána obviněnými jako oprávněnými osobami podle §265d odst. 1 písm. c) tr. ř., prostřednictvím obhájce podle §265d odst. 2 tr. ř., ve lhůtě a na místě podle §265e tr. ř., s obsahovými náležitostmi podle §265f odst. 1 tr. ř., avšak jsou zjevně neopodstatněná.
10. Podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. (ve znění zákona č. 220/2021 Sb.) lze dovolání podat, jestliže rozhodná skutková zjištění, která jsou určující pro naplnění znaků trestného činu, jsou ve zjevném rozporu s obsahem provedených důkazů nebo jsou založena na procesně nepoužitelných důkazech nebo ve vztahu k nim nebyly nedůvodně provedeny navrhované podstatné důkazy.
11. Rozhodným skutkovým zjištěním ve smyslu citovaného ustanovení je v posuzované věci zjištění, že obchodní společnosti T., a E. S. E., nedodaly obviněné právnické osobě S., plnění uvedená ve fakturách, o které obvinění M. Z. a právnická osoba S., opírali uplatněný nárok na vyplacení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty. Toto zjištění není v žádném, natož pak zjevném rozporu s obsahem provedených důkazů, není založeno na procesně nepoužitelných důkazech (což obvinění nenamítali) a nejedná se ani o to, že by ve vztahu k uvedenému zjištění nebyly nedůvodně provedeny navrhované podstatné důkazy.
12. Zmíněné zjištění z obsahu provedených důkazů očividně vyplývá. Základním důkazem je výpověď svědka M. Š., který byl osobou ovládající mimo jiné i obchodní společnosti T., a E. S. E., a který jasně, jednoznačně a bez jakýchkoli významnějších rozporů ve své výpovědi potvrdil, že tyto společnosti žádné zboží nebo služby nedodaly, že šlo o faktury bez reálného základu a že tyto faktury nechal vystavovat na základě žádostí J. P. a za finanční odměnu. Svědek M. Š. výslovně uvedl, že v minulosti reálně podnikal jen v dopravě, že nikdy neobchodoval se zbožím uvedeným ve fakturách, které byly zcela fiktivní, a že k takovému zboží ani neměl přístup. Soudy výpověď svědka M. Š. řádně zhodnotily.
13. Obvinění se snažili zpochybnit věrohodnost výpovědi svědka M. Š. tím, že byl v minulosti soudně trestán pro majetkovou trestnou činnost. Namítaná okolnost vyžaduje, aby výpověď svědka byla hodnocena obezřetně a pečlivě (což se stalo), avšak sama o sobě nemůže být apriorním důvodem k úsudku, že jeho výpověď je nevěrohodná. V této spojitosti je významné, že výpověď svědka M. Š. je byť nepřímo podporována dalšími důkazy a že rozhodně není osamoceným usvědčujícím důkazem. Svědek J. P., který znal jak obviněného M. Z. a obviněnou právnickou osobu S., tak M. Š., sice popřel svou roli prostředníka mezi nimi, ale obecně uvedl, že M. Š. mu dodával různé doklady ke zboží, přičemž reálné dodávky nebyly činěny. Svědek J. P. věděl o M. Š., že dříve podnikal v dopravě, a zároveň vyloučil, že by měl jakoukoli znalost o nějakém podnikání M. Š. v jiných oborech, konkrétně ve stavebnictví a v dodávkách kovových předmětů pro průmyslové využití (což bylo uváděno v předmětných fakturách). K tomu svědek J. P. dodal, že v rozhodnou dobu, tj. v letech 2016-2017, se s M. Š. stýkal pravidelně jednou až dvakrát týdně, a potvrdil, že M. Š. neměl žádné zaměstnance. Další osobou pravidelně se stýkající s M. Š. byl svědek J. U., který byl zakladatelem obchodní společnosti E. S. E., a který uvedl, že M. Š. dvakrát až třikrát týdně vozil jako řidič, přičemž vyloučil, že by M. Š. vykonával nějakou skutečnou podnikatelskou činnost. Lze tedy konstatovat, že z výpovědí svědků J. P. a J. U. vyplývají okolnosti, které jsou v naprostém souladu s výpovědí svědka M. Š. v tom smyslu, že nevyvíjel žádnou skutečnou podnikatelskou činnost sám ani prostřednictvím obchodních společností T., a E. S. E., které jinak fakticky ovládal. Tím pádem je možné považovat za věrohodnou výpověď svědka M. Š. také v tom směru, že obchodní společnosti T., a E. S. E., nedodaly obviněné právnické osobě S., žádné zboží nebo služby a že vystavené faktury byly jen fiktivní.
14. Věrohodnost výpovědi svědka M. Š. není nijak dotčena ani namítanou okolností, že původně byl v dané věci obviněným, ale uzavřel se státním zástupcem dohodu o vině a trestu. Z toho obvinění vyvozovali, že jako svědek byl M. Š. motivován k nepravdivé výpovědi, aby vyloučil riziko obnovy řízení ve svůj neprospěch, pokud by uvedl pravdu. Ovšem jestliže by M. Š. jako svědek uvedl, že se jednalo o skutečně provedené a tedy opodstatněně fakturované dodávky, pak by to v jeho trestní věci bylo spíše důvodem pro obnovu řízení v jeho prospěch. Obvinění měli patrně na mysli, že svědek M. Š. nepravdivým tvrzením o fiktivních dodávkách zakrýval to, že předmětem reálných dodávek mohlo být kradené zboží. Jde však o pouhou nepodloženou spekulaci. Znovu je třeba poukázat na výpovědi svědků J. P. a J. U. Tito svědci dlouhodobě udržovali s M. Š. pravidelné úzké styky a vyloučili u něho jakýkoli byť jen náznak reálného podnikání, který by jinak museli zaznamenat i v případě, že by M. Š. obchodoval s kradeným zbožím.
15. Výpověď svědka M. Š. o fiktivnosti fakturovaných dodávek nebyla žádným z namítaných důkazů vyvrácena. Takovým důkazem nejsou zejména listiny, které podle obviněných dokládají, jak bylo s materiálem fakturovaným obchodními společnostmi T., a E. S. E., dále nakládáno v rámci podnikatelské činnosti obviněné právnické osoby S. Jedná se o materiál, který je druhově určený a který obviněná právnická osoba odebírala od různých dodavatelů, takže namítané listiny nemohou být důkazem o tom, že šlo o materiál dodaný právě od obchodních společností T., a E. S. E. Za důkaz v namítaném smyslu nelze považovat ani výpověď svědka M. J., dalšího jednatele obviněné právnické osoby (vedle obviněného M. Z.). Tento svědek ohledně obchodní společnosti E. S. E., uvedl, že mu „nic neříká“ a že si na ni nepamatuje, a ohledně obchodní společnosti T., uvedl, že se objevily její faktury, dodací listy i samotné zboží, aniž si pamatoval, zda zboží přebíral. Výpověď svědka M. J. byla nejistá, přičemž nelze pominout zájem svědka jako jednatele obviněné právnické osoby na tom, aby nebyla trestně odpovědná. Rovněž namítaná výpověď svědka J. P., že nepůsobil jako prostředník mezi obviněným M. Z., resp. obviněnou právnickou osobou a M. Š., nijak nedokazuje nepravdivost výpovědi svědka M. Š. o fiktivnosti faktur, zvláště když svědek jednoznačně vyloučil jakoukoli skutečnou podnikatelskou činnost M. Š. V případě svědka J. P. nelze přehlédnout jeho zájem na tom, aby se ve své výpovědi vyhnul údajům, na základě kterých by mohl být pokládán za účastníka či spolupachatele trestného činu.
16. Namítaná verze, podle které obviněná právnická osoba mohla zboží uvedené ve fakturách obchodních společností T., a E. S. E., ve skutečnosti odebrat od jiného neztotožněného dodavatele jako plátce daně z přidané hodnoty a tím splňovat podmínky pro vyplacení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, postrádá jakékoli opodstatnění. Soudům nelze vytýkat, že ohledně identifikace takového dodavatele neprováděly žádné dokazování. Šlo by o bezpředmětné a v podstatě nerealizovatelné dokazování, které by nemohlo vycházet z žádných reálných okolností.
17. Kromě toho, co uvedl ve vyjádření státní zástupce, lze dodat, že případné dodávky kradeného zboží svědkem M. Š. by nemohly splňovat podmínky řádného dodání zboží plátcem DPH. A nákupy předmětného zboží od jakéhosi neznámého (a obviněnými nikdy nezmíněného) plátce DPH na základě fiktivních faktur, navíc za současného placení významné „provize“ svědku M. Š. by skutečně postrádaly smysl a jsou pouhou spekulací, navíc přímo odporující tvrzením obviněných. O eventualitě, že k fakturovaným plněním ve skutečnosti došlo, avšak od jiného dodavatele, který byl plátcem DPH, by mělo smysl uvažovat pouze v případě, že by se taková verze reálně jevila jako možná, případně by alespoň byla někým konkrétně tvrzena nebo by tato možnost vyplývala z nějakého důkazu. Taková situace však v posuzované věci nenastala.
18. Skutková zjištění, která se stala podkladem výroku o vině obviněných M. Z. a právnické osoby S., včetně zjištění, že nepravdivě fakturované obchodní případy vůbec neproběhly, nevykazují z hlediska ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. žádnou vadu. Z těchto zjištění zároveň plyne, že nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty nemohl vzniknout. Nejvyšší soud tak neměl důvod do těchto zjištění jakkoli zasahovat.
19. Nad rámec uvedeného závěru lze dodat, že postup správců daní, práva a povinnosti daňových subjektů a třetích osob, které jim vznikají při správě daní, upravuje zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Podle §92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních. Význam tohoto ustanovení spočívá v tom, že v řízení podle daňového řádu důkazní břemeno ve vztahu ke skutečnostem uváděným v daňovém tvrzení nese daňový subjekt, a nikoli správce daně (finanční úřad). Pokud tedy daňový subjekt daně z přidané hodnoty uplatňuje nárok na vyplacení nadměrného odpočtu daně, je povinen správci daně (finančnímu úřadu) prokázat skutečnosti, z nichž tento nárok vyplývá. Jestliže zmíněné skutečnosti neprokáže, je jeho nárok neoprávněný, a to bez ohledu na skutečný stav.
20. Naproti tomu v trestním řízení (ve stádiu řízení před soudem) je státní zástupce podle §2 odst. 5 tr. ř. povinen dokazovat vinu obviněného, což nezbavuje soud povinnosti, aby sám doplnil dokazování v rozsahu potřebném pro rozhodnutí. V trestním řízení je předmětem dokazování především otázka pravdivosti či nepravdivosti učiněných daňových tvrzení daňového subjektu a otázka pravosti či falešnosti dokladů předložených daňovým subjektem. Z citované části ustanovení §2 odst. 5 tr. ř. vyplývá, že důkazní břemeno ve vztahu ke zjištění nepravdivosti daňových tvrzení daňového subjektu a falešnosti dokladů předložených daňovým subjektem správci daně (finančnímu úřadu) nese státní zástupce. Ten mu v daném případě dostál.
21. Obsahem daňových tvrzení obviněné právnické osoby byly údaje o plnění od obchodních společností T., a E. S. E. Tato daňová tvrzení obviněná právnická osoba prokazovala fakturami těchto obchodních společností. Za situace, kdy bylo prokázáno, že obviněná právnická osoba od uvedených obchodních společností ve skutečnosti žádná plnění uvedená ve zmíněných fakturách neodebrala a že faktury jsou jen fiktivní, nelze učinit jiný závěr, než že uplatnění nároku na vyplacení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty bylo neoprávněné, mělo podvodnou povahu a bylo vzhledem k rozsahu vylákané výhody na dani trestným činem. Jestliže by obviněná právnická osoba odebrala předmětná plnění od jiného dodavatele, který byl plátcem daně z přidané hodnoty, pak nebylo nic jednoduššího, než to uvést v daňovém tvrzení a prokázat příslušnými doklady. Pokud obviněná právnická osoba takovými doklady nedisponovala, neboť k takovým obchodním případům nedošlo, byl její nárok neoprávněný, což nemohla nahradit předstíráním, že šlo o plnění od obchodních společností T., a E. S. E., a předložením jejich fiktivních faktur.
22. Obvinění M. Z. a právnická osoba S., v dovoláních neuvedli, kdo by měl být oním „jiným“ dodavatelem, a nezmínili, že by disponovali nějakými doklady, jimiž by mohli ve smyslu §92 odst. 3 daňového řádu prokázat skutečnosti odůvodňující oprávněnost nároku na vyplacení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty. Skutečností zůstává, že daňová tvrzení, která prezentovali při uplatnění tohoto nároku, byla nepravdivá a prokazovaná falešnými doklady. Dokazování vedené nad tento rámec by bylo nadbytečné.
23. Obvinění pojali do dovolání také námitky proti postupu Krajského soudu v Brně – pobočky ve Zlíně, na jehož adresu vytkli, že v hlavním líčení nedodržel ustanovení §206a – §206c tr. ř. Vyjádřili nesouhlas i s tím, jak se s vytýkaným nedodržením citovaných ustanovení vypořádal Vrchní soud v Olomouci. Tyto námitky obsahově neodpovídají dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. (ani žádnému jinému dovolacímu důvodu). Nejvyšší soud k nim tudíž nepřihlížel. Lze tu odkázat na odůvodnění napadeného rozhodnutí a dodat, že ani případné namítané porušení uvedených ustanovení by nepředstavovalo takové porušení práva obviněných na spravedlivé řízení, které by si vyžádalo zásah Nejvyššího soudu v řízení o dovolání. Jak ostatně připomněl ve vyjádření státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství, uvedená vada je namítána čistě formalisticky.
24. Z důvodů, které byly vyloženy v předcházejících částech tohoto usnesení, Nejvyšší soud zjevně neopodstatněná dovolání obviněných M. Z. a právnické osoby S., podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl. V souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti tomuto usnesení není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 28. 2. 2023
JUDr. Josef Mazák
předseda senátu