ECLI:CZ:NSS:2004:1.AFS.37.2004
sp. zn. 1 Afs 37/2004 -41
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně Mgr. R. M.
(dříve K.), správkyně konkursní podstaty úpadce F., a. s., zastoupené JUDr. Marcelou
Neuwirthovou, advokátkou se sídlem Dělnická 1a/434, 736 01 Havířov, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství v Ostravě se sídlem Na Jízdárně 3, 728 38 Ostrava, v řízení o
kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 25. 2. 2004,
č. j. 22 Ca 167/2003-19,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 25. 2. 2004, č. j. 22 Ca 167/2003-19,
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 25. 7. 2002 rozhodl Finanční úřad v Havířově podle §64 odst. 2
zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „daňový řád“
nebo též „d. ř.“), o převedení přeplatku obchodní společnosti F., a. s. na dani z přidané
hodnoty (dále jen „DPH“), který byl k 28. 5. 2002 vykázán ve výši 103 495 Kč
na úhradu nedoplatku na dani z příjmů z fyzických osob ze závislé činnosti
a funkčních požitků (dále jen „daň z příjmů“), vykázaném k 28. 5. 2002 ve výši 209 247 Kč.
Přeplatek byl převeden částkou 93 775 Kč se dnem úhrady 18. 5. 2002. Rozhodnutí obsahuje
poučení o možnosti podat proti tomuto rozhodnutí reklamaci.
Pravomocným usnesením Krajského obchodního soudu v Ostravě ze dne 22. 8. 2000,
č. j. 13 K 32/2000 – 6, byl na majetek obchodní společnosti F., a. s. (dále též „úpadce“),
prohlášen konkurs a žalobkyně byla ustanovena správcem konkursní podstaty.
Žalobkyně podáním ze dne 1. 8. 2002, adresovaným Finančnímu úřadu v Havířově,
podala jménem úpadce proti shora uvedenému rozhodnutí tohoto finančního úřadu odvolání
a dále též reklamaci a zároveň požádala o poukázání přeplatku na účet úpadce. Uplatněné
opravné prostředky společně odůvodnila tím, že po prohlášení konkursu nelze podle §14
odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání provádět započtení na majetek patřící do konkursní
podstaty; v konkursním řízení má správce daně stejné postavení jako jiný věřitel vztahuje
se proto na něho stejně jako na ostatní účastníky v plném rozsahu zákon o konkursu
a vyrovnání. Postup správce daně o převedení přeplatku byl nezákonným, znevýhodňujícím
jiné věřitele.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 13. 3. 2003 odvolání zamítl. Rozhodnutím žalovaný
odůvodnil tím, že i když zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších
předpisů, obsahuje v §37a vlastní pravidla pro vrácení nadměrného odpočtu DPH,
který je vratitelným přeplatkem, v případě, kdy plátce DPH má u správce daně nedoplatek
na této či jiné dani, je povinností správce daně postupovat podle §64 daňového řádu a převést
bez dalšího přeplatek na úhradu daňových nedoplatků. V takovém případě se jedná
jen o určitou evidenční činnost, nikoliv činnost rozhodovací, jíž by bylo zasahováno
do hmotných práv daňového dlužníka. Zákaz kompenzace vzájemných pohledávek úpadce
a konkursních věřitelů obsažený v §14 odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání se na řízení
daňové nevztahuje, neboť to probíhá nezávisle na řízení o konkursu a ani se prohlášením
konkursu nepřerušuje. Postup správního orgánu prvního stupně proto shledal souladným
se zákonem.
Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou, jíž Krajský soud v Ostravě vyhověl
svým rozsudkem ze dne 25. 2. 2004, odvolávaje se přitom na usnesení Nejvyššího soudu
ze dne 19. 9. 2001, sp. zn. 29 Odo 532/2001. Úpadci vznikl na základě přiznání
k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2002 nárok na vrácení
nadměrného odpočtu DPH ve výši 97 207 Kč; stalo se tak až po prohlášení konkursu
na majetek úpadce usnesením Krajského soudu v Ostravě ze dne 22. 8. 2000. Po prohlášení
konkursu nebyl správce daně oprávněn převést tento přeplatek, resp. jeho část
ve výši 93 775 Kč, na úhradu úpadcova nedoplatku na dani z příjmů vzniklého
před prohlášením konkursu. Takový postup je v rozporu s ustanovením §14 odst. 1 písm. i)
zákona o konkursu a vyrovnání, podle nějž není započtení na majetek patřící do konkursní
podstaty přípustné, neboť zákaz započtení se vztahuje i na daňové pohledávky. Jelikož nárok
na vrácení nadměrného odpočtu DPH je pohledávkou úpadce za jeho dlužníkem
(státem reprezentovaným správcem daně) a pohledávky úpadce jsou součástí konkursní
podstaty, je úpadcův dlužník povinen vrátit dlužnou částku do konkursní podstaty. Proto soud
zrušil napadené rozhodnutí žalovaného pro nezákonnost a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
Žalovaný jako stěžovatel podal proti tomuto rozhodnutí krajského soudu kasační stížnost,
v níž jako kasační důvod uplatnil nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení [§103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního – dále jen „s. ř. s.“].
Stěžovatel též namítal, že žalobou napadené rozhodnutí nenaplňuje definici pojmu
rozhodnutí podle §65 s. ř. s., a že tedy nebylo způsobilé k soudnímu přezkumu.
Při rozhodování o tom, že přeplatek na jedné dani se použije na úhradu nedoplatku
u jiné daně, správce daně nezaložil hmotné právo daňového subjektu: nerozhodl totiž o tom,
zda přeplatek vznikl či nikoli – k tomu došlo již v řízení vyměřovacím.
Dále stěžovatel uvedl, že zákon o konkursu a vyrovnání je právním předpisem
soukromého práva, a nelze jej tedy považovat za lex specialis ve vztahu k daňovému řádu.
Započtení je jedním ze způsobů zániku závazků upravených právem soukromým a nelze
je analogicky používat v právu finančním jakožto odvětví práva veřejného.
Nadměrný odpočet na DPH jako tzv. záporná daňová povinnost nemůže být předmětem
občanskoprávních vztahů, a to platí i pro nárok na vrácení daňového přeplatku
z tohoto odpočtu vzniklého. Vyměřený přeplatek nelze zahrnout do soupisu konkursní
podstaty: byl by to neoprávněný zásah do veřejnoprávního daňového řízení a zákonem
nedovolené rozšiřování konkursní podstaty na úkor příjmů státního rozpočtu. Eviduje-li tedy
správce daně podle §62 daňového řádu na některém z osobních účtů daňového subjektu
přeplatek daně, musí s ním naložit způsobem stanoveným v §64 odst. 2 a 6 daňového řádu,
i pokud byl na majetek daňového subjektu prohlášen konkurs; jak ostatně stanoví §40
odst. 11 daňového řádu, daňové řízení se prohlášením konkursu nepřerušuje.
Daňovou pohledávkou daňového subjektu vůči státu může být jen takový daňový přeplatek,
který převyšuje případný daňový nedoplatek.
Z uvedených důvodů považuje stěžovatel napadený rozsudek za nezákonný a navrhl
jeho zrušení.
Nejvyšší správní soud o věci uvážil
takto:
Podle §109 odst. 3 s. ř. s. je Nejvyšší správní soud vázán důvody kasační stížnosti.
Nad rámec důvodů v kasační stížnosti je povinen zkoumat, zda řízení před soudem nebylo
zmatečné, zda nebylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí
o věci samé, anebo je-li napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné, jakož i v případech,
kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné. V intencích citovaného ustanovení shledal
Nejvyšší správní soud kasační stížnost důvodnou, i když z jiných důvodů, než byly uvedeny
v kasační stížnosti.
V předmětné věci přezkoumával krajský soud rozhodnutí žalovaného, jímž rozhodoval
o odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu v Havířově ze dne 25. 7. 2002,
jehož obsahem, s odvoláním na ustanovení §64 odst. 2 daňového řádu, bylo převedení
přeplatku úpadce na DPH na úhradu jeho nedoplatku na dani z příjmů.
Ustanovení §64 odst. 2 d. ř. upravuje postup správce daně při existenci přeplatku
a umožňuje správci daně použít přeplatek na úhradu případného nedoplatku daňového
subjektu na jiné dani; citované ustanovení však pouze určuje postup správce daně
a není rozhodovací činností, neboť správce daně zde nerozhoduje o právech
nebo povinnostech daňového subjektu, ale správce daně na základě své daňové evidence
o daňových a platebních povinnostech daňového subjektu pouze plní (za předpokladu
současné existence přeplatku a nedoplatku u téhož daňového subjektu) svou zákonnou
povinnost převést na dani jedné na úhradu nedoplatku na dani jiné. O převedení přeplatku na
úhradu nedoplatku u jiné daně je správce daně povinen daňový subjekt vyrozumět. Proti
převedení přeplatku na úhradu nedoplatku u jiné daně lze proto brojit nikoliv odvoláním ale
pouze reklamací ve smyslu §53 daňového řádu. O podmínkách a způsobu vyřizování
reklamace platí přiměřeně o námitkách (§52 daňového řádu); správce daně je povinen
o reklamaci rozhodnout a toto své rozhodnutí odůvodnit, proti rozhodnutí o reklamaci nelze
podat odvolání. Daňový subjekt může rovněž požádat správce daně o vrácení přeplatku podle
§64 odst. 4 daňového řádu; nedojde-li k vrácení přeplatku v požadované výši, je povinností
správce daně o žádosti rozhodnout a proti takovému rozhodnutí je podle §64 odst. 8 d. ř.
přípustné odvolání. Pro případ přeplatku na DPH obsahuje zákon č. 588/1992 Sb. vlastní
odchylnou úpravu v §37a, která ukládá správci daně povinnost vrátit přeplatek vzniklý
v důsledku vyměření nadměrného odpočtu daňovému subjektu bez žádosti a v zákonem
stanovené lhůtě.
V předmětné věci Finanční úřad v Havířově převedl rozhodnutím ze dne 25. 7. 2002
přeplatek na DPH na nedoplatek úpadce na jiné dani; nerozhodoval o vrácení přeplatku
na DPH a ani se toho nedovolával, čemuž nasvědčují nejen zákonná ustanovení,
na jejichž aplikaci v rozhodnutí odkazuje, ale též skutečnost, že v daném poučení poučuje
daňový subjekt o možnosti podat reklamaci nikoliv odvolání. Převedení přeplatku úpadce
na DPH na nedoplatek na dani z příjmů bylo postupem finančního úřadu opírajícím
se o ustanovení §64 odst. 2 daňového řádu, a i když formálně tento svůj postup označil
za rozhodnutí o přeplatku, může mít jen charakter vyrozumění o převedení přeplatku
na úhradu nedoplatku u jiné daně ve smyslu §64 odst. 2 předposlední věty d. ř. Proti tomuto
„rozhodnutí“ proto bylo možno pouze uplatnit reklamaci, nikoliv však podat odvolání.
Jestliže žalobkyně vedle reklamace podala proti tomuto „rozhodnutí“ výslovně též odvolání
a domáhala se zrušení napadeného rozhodnutí v odvolacím řízení, bylo takové odvolání
odvoláním nepřípustným. Ze správního spisu není patrno, zda a s jakým výsledkem
byla finančním úřadem projednána žalobkynina reklamace; nesouhlas s takovým rozhodnutím
(pokud o reklamaci vydáno rozhodnutí bylo), popř. ochrana proti nečinnosti finančního úřadu
(v případě absence rozhodnutí o reklamaci) nebyly předmětem přezkumu krajským soudem,
proti jehož rozhodnutí kasační stížnost směřuje. Žalobou byla namítána nezákonnost
rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto po věcném projednání žalobkyní podané
odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu o převedení přeplatku a o zákonnosti
tohoto rozhodnutí žalovaného krajský soud kasační stížností napadeným rozsudkem
rozhodoval.
Nepřípustnost odvolání je podle §49 odst. 2 písm. a) daňového řádu důvodem
pro zamítnutí odvolání, aniž by bylo odvoláním napadené rozhodnutí přezkoumáno
a byla zkoumána opodstatněnost důvodů v odvolání uvedených. Rozhodnout o zamítnutí
odvolání pak náleží do působnosti správce daně proti jehož rozhodnutí odvolání směřuje
(§49 odst. 3 daňového řádu). Pokud by věc byla předložena odvolacímu orgánu
a ten v průběhu odvolacího řízení zjistí, že jsou splněny u správce daně podmínky
pro rozhodnutí podle §49 odst. 2 d. ř., nemůže sám rozhodnout a je jeho povinností vrátit
věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně, který je právním
názorem odvolacího orgánu vázán (§50 odst. 3 daňového řádu). Jestliže proto žalovaný
podané odvolání žalobkyně posoudil meritorně a zamítl jej pro nedůvodnost odvolacích
důvodů, učinil tak v rozporu s daňovým řádem.
V důsledku shora popsaného pochybení tak bylo řízení před žalovaným zatíženo vadou,
která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí, a to takové intenzity, že k ní měl krajský
soud přihlédnout z úřední povinnosti s napadené rozhodnutí zrušit podle §75 odst. 1 písm. c)
s. ř. s. Jak již Nejvyšší správní soud judikoval (sp. zn. 2 Azs 23/2003), je povinností soudu
přihlédnout z úřední povinnosti k existenci takových vad, které, i když nejsou namítány,
avšak jsou bez dalšího patrné ze správního spisu, jsou takového charakteru a takové míry
závažnosti, že brání přezkoumání napadeného rozhodnutí v mezích uplatněných žalobních
bodů. Je nepochybné, že pokud žalovaný namísto toho, aby podle §50 odst. 3 d. ř. vrátil
věc Finančnímu úřadu v Havířově, přezkoumával odvoláním napadené rozhodnutí a usuzoval
na zákonnost postupu správního orgánu prvního stupně, ačkoliv podané odvolání nemohlo
založit přezkum napadeného rozhodnutí ani působnost žalovaného k rozhodnutí o odvolání,
pak jde o vadu takového charakteru a závažnosti, která soudu bránila přezkoumávat zákonnost
úsudku žalovaného o zákonnosti postupu správce daně, která byla v žalobě namítána.
Bylo proto povinností krajského soudu v předmětné věci k této vadě přihlédnout
i když nebyla žalobou namítána a žalobou napadené rozhodnutí zrušit pro vady řízení
podle §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. a zavázat žalovaného v dalším řízení právním názorem
shora uvedeným. Pokud krajský soud svou povinnost k předmětné vadě přihlédnout pominul,
bylo tak i řízení před krajským soudem zatíženo vadou, která mohla mít za následek
nezákonnost jeho rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud proto za použití §109 odst. 3 části věty za středníkem shledal
kasační stížnost důvodnou a podle §110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek Krajského soudu v Ostravě
zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm krajský soud, vázán právním
názorem vysloveným v tomto rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.), rozhodne též o náhradě
nákladů řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. 10. 2004
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu