ECLI:CZ:NSS:2004:2.AFS.63.2004
sp. zn. 2 Afs 63/2004 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce
JUDr. Františka Loskota CSc., správce konkursní podstaty úpadce TMS Holice a. s.,
se sídlem Holice v Čechách, Vysokomýtská 1104, zastoupeného Mgr. Radanem Venclem,
advokátem se sídlem Hradec Králové, Chmelova 357/II, proti žalovanému Finančnímu
úřadu v Holicích, se sídlem Holice v Čechách, T. G. Masaryka 15, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, pobočky v Pardubicích
ze dne 17. 12. 2003, č. j. 52 Ca 18/2003 - 26
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora označeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, pobočky v Pardubicích,
kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního úřadu v Holicích ze dne
18. 3. 2003, č. j. 4548/03/249970/1214, jímž byla podle §53 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků zamítnuta jeho reklamace proti rozhodnutí Finančního úřadu v Holicích
ze dne 5. 2. 2003, č. j. 1986/03/249970/3913 o převedení přeplatku podle §64 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků na úhradu nedoplatků. Krajský soud vyšel z názoru, že zákon
o konkursu a vyrovnání je předpisem soukromého práva, jehož účelem je uspořádání
majetkových poměrů dlužníka a ustanovení §14 odst. 1 písm. i) tohoto zákona nelze promítat
do postupu správce daně upraveného předpisem práva veřejného. Postup správce daně
- 2 -
č. j. 2 Afs 63/2004 - 61
při nakládání s přeplatkem označil krajský soud za zákonu odpovídající a formální pochybení
obsažené v písemném vyhotovení rozhodnutí za nemající vliv na jeho platnost.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
spočívající v nesprávném právním posouzení otázky možnosti nakládání s přeplatkem
po prohlášení konkursu na majetek dlužníka. Podle stěžovatele názor vyjádřený krajským
soudem v napadeném rozsudku neodpovídá ust. §2 odst. 3 a §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání. Účinky konkursu dopadají na daňové řízení, správce daně je povinen
respektovat i jiné důsledky prohlášení konkursu (§14 odst. 1 písm. a, e, f, g). Za nesprávné
považuje tvrzení o pouze soukromoprávní povaze zákona o konkursu a vyrovnání, neboť
ten upravuje výslovně i veřejnoprávní důsledky konkursu pokud se týkají konkursní podstaty.
Postupem akceptovaným krajským soudem dochází k narušení principu rovnosti všech
konkursních věřitelů a účastníků konkursu a ke zvýhodnění správce daně před ostatními
věřiteli, dokonce nelze vyloučit ani duplicitní uspokojení daňové pohledávky. Proto stěžovatel
navrhuje zrušení napadeného rozsudku pro nezákonnost a vrácení věci krajskému soudu
k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti poukazuje na úpravu stanovenou
v §64 odst. 2 zákona o správě daní poplatků, pro správce daně závaznou.
Důvodnost kasační stížnosti Nejvyšší správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Při posouzení správnosti právního posouzení věci krajským soudem vycházel Nejvyšší
správní soud ze stanoviska svého pléna ze dne 29. 4. 2004, k výkladu vztahu §64 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů a §14 odst. 1 písm. i)
zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů. Podle tohoto
stanoviska daňový přeplatek lze vrátit daňovému subjektu jen za předpokladu, že se jedná
o vratitelný přeplatek, to jest není-li evidován na žádném z jeho osobních účtů žádným
správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl před nebo
po prohlášení konkursu. Postup správce daně není nezákonný, postupuje-li při vracení
přeplatku v souladu s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými daňovými předpisy.
Stanovisko stojí na tom, že daňová povinnost je platební povinností daňového
subjektu, kterou stát stanoví zákonem k získání příjmů na úhradu celospolečenských potřeb,
aniž by přitom poskytoval daňovým subjektům ekvivalentní protiplnění. Tento právní vztah
mezi státem a daňovým subjektem lze označit za asynallagmatickou obligaci – závazek
veřejnoprávního charakteru. Ústavní konformita tohoto právního názoru vyplývá
i z rozhodovací činnosti Ústavního soudu. Např. v usnesení ze dne 15. 1. 1999,
sp. zn. IV. ÚS 499/98 Ústavní soud vyslovil, že placení daně nelze podřadit pod závazky
ve smyslu soukromého práva, neboť pojmově placení daní znamená platbu ve prospěch státu
na základě zákona, aniž by stát daňovému subjektu nabízel za úhradu daně poskytnutí
určitého ekvivalentu, a z toho dovodil závěr, že daňová povinnost je zcela nepochybně
povinností veřejného práva.
Účelem daňového řízení je realizace práv a povinností daňového subjektu vůči státu
reprezentovanému správcem daně, jejichž vzájemný právní vztah je založen na nerovnosti.
- 3 -
č. j. 2 Afs 63/2004 - 62
Cílem daňového řízení je podle §2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků stanovení
a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. I v daňovém řízení platí zásada
rovnosti, pouze však ve vzájemném vztahu mezi daňovými subjekty, které mají před
správcem daně stejná procesní práva a povinnosti (§2 odst. 8 zákona o správě daní
a poplatků).
Účelem konkursního řízení je uspořádání majetkových poměrů dlužníka, který
je v úpadku, a cílem je dosáhnout poměrného uspokojení věřitelů z majetku tvořícího
konkursní podstatu. Účastníci konkursního řízení jsou v rovném postavení.
Započtení je významnou právní skutečností způsobující zánik závazku. Nahrazuje
plnění a je v něm obsaženo uspokojení věřitele. Započtení je podmíněno právním úkonem,
který může být jednostranný nebo dvoustranný (§§580 a 581 občanského zákoníku).
Základním předpokladem započtení je však existence závazkového právního vztahu,
ze kterého věřiteli vzniká právo na plnění (pohledávka) od dlužníka a dlužníkovi vzniká
povinnost splnit závazek (§488 občanského zákoníku). Závazky vznikají z právních úkonů,
zejména ze smluv, jakož i ze způsobené škody, z bezdůvodného obohacení nebo z jiných
skutečností uvedených v zákoně (§489 občanského zákoníku). Pro obchodní vztahy je právní
úprava obsažena v §§358 až 364 obchodního zákoníku, přičemž se jedná o lex specialis
ve vztahu k právní úpravě započtení obsažené v občanském zákoníku. Započtení vzájemné
pohledávky (kompenzace) má za následek zánik proti sobě stojících pohledávek věřitele
a dlužníka, kteří jsou vůči sobě v postavení věřitele a dlužníka zároveň. Zánik pohledávek
na základě kompenzačního projevu vůle nastává se zpětnou účinností (ex tunc), a to ke dni,
kdy se pohledávky proti sobě postavily (§580 občanského zákoníku). Účinností zákona
č. 94/1996 Sb. (1. 6. 1996), kterým byl mimo jiné změněn a doplněn §14 odst. 1 zákona
č. 328/1991 Sb., došlo k významnému rozšíření zákazu započtení, jehož smyslem bylo
zamezit zvýhodnění věřitelů, kteří mají vzájemné pohledávky s úpadcem.
Definice daňového přeplatku je obsažena v §64 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků. V tomto ustanovení je vymezen daňový přeplatek jako částka plateb převyšující
splatnou daň včetně příslušenství daně. Zvláštním druhem přeplatku je vyměřený nadměrný
odpočet na dani z přidané hodnoty. Podle §37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění účinném do dne 30. 4. 2004, pokud vznikne v důsledku vyměření
nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření
nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení konkursu. Tento postup se neuplatní,
vznikne-li vratitelný přeplatek změnou daňové povinnosti na základě dodatečného vyměření,
kdy se postupuje podle §64 zákona o správě daní a poplatků. Odlišnost úpravy vrácení
vyměřeného nadměrného odpočtu a jiných daňových přeplatků spočívá pouze v tom,
že nadměrný odpočet se vrací bez žádosti a ve stanovené lhůtě. Zákon č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění účinném do 30. 4. 2004, v §37a nerozlišuje daňový režim
plátce – úpadce od daňového režimu plátce, který v úpadku není, což je nutno dovodit právě
z toho, že podmínka vratitelnosti je výslovně vztažena i k daňovým subjektům, jejichž
majetek je podroben konkursu. Takový postup zákonodárce zcela jasně deklaroval novelou
zákona č. 588/1992 Sb., provedenou zákonem č. 17/2000 Sb., který nabyl účinnosti dnem
1. 4. 2000, když podmínka vratitelnosti přeplatku byla výslovně zakotvena i ve vztahu
ke konkursnímu řízení.
- 4 -
č. j. 2 Afs 63/2004 - 63
Postup správce daně v situaci, kdy na majetek daňového subjektu byl prohlášen
konkurs, je upraven v §40 odst. 11 zákona o správě daní a poplatků, v němž se výslovně
stanoví, že prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje. Z tohoto ustanovení je nutno
dovodit, že správce daně je povinen vést daňové řízení a vydávat rozhodnutí týkající
se daňových povinností daňových subjektů, přijímat platby, evidovat je, a to bez ohledu
na účinky prohlášení konkursu, které se promítají v soukromoprávních vztazích. Správce daně
je striktně vázán zákonem o správě daní a poplatků a vystupuje vůči daňovému subjektu jako
orgán veřejné moci vydávající autoritativní rozhodnutí.
Při souběhu konkursního a daňového řízení má správce daně dvojí postavení,
a to jednak jako správce daně realizující výkon správy daně v rámci daňového řízení,
které se nepřerušuje, a jednak jako účastník konkursního řízení. Správce daně totiž
ani po prohlášení konkursu neztrácí své postavení orgánu moci veřejné na úseku veřejných
financí, ale zároveň může být, v případě existence daňových nedoplatků, účastníkem
konkursního řízení, ve kterém má rovné postavení s ostatními účastníky tohoto řízení.
Daň, tj. zákonem stanovenou platební povinnost, lze podle §59 odst. 3 písm. e)
zákona o správě daní a poplatků platit i přeplatkem na jiné dani. Postupuje-li správce daně
podle §59 a §64 zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k daňovému subjektu, na jehož
majetek byl prohlášen konkurs, realizuje se tak úhrada splatné daňové povinnosti,
tzn. že dochází k úhradě dluhu na dani, a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty
ve smyslu soukromoprávní úpravy. V zákoně o správě daní a poplatků, v jiném daňovém
zákoně, ani v zákoně o konkursu a vyrovnání, není stanoveno, že by správce daně mohl nebo
měl postupovat jinak v případě, že na majetek daňového subjektu je prohlášen konkurs.
Správce daně vede pro každý daňový subjekt osobní účet, na kterém eviduje jeho
daňové a platební povinnosti, jejich úhrady nebo zánik, aby tak měl přehled o jeho daňových
nedoplatcích nebo vratitelném přeplatku. Vedení této evidence je podrobně upraveno v §62
zákona o správě daní a poplatků. Tato evidence slouží správci daně k tomu, aby mohl
provádět opatření potřebná ke správnému a úplnému splnění daňových povinností daňovým
subjektem, jak je stanoveno v §1 odst. 2 citovaného zákona. Eviduje-li správce daně
na některém z osobních účtů daňového subjektu přeplatek daně, musí jej použít způsobem
taxativně stanoveným v §64 odst. 2 až 6 citovaného zákona, a to bez ohledu na skutečnost,
že na majetek daňového subjektu byl prohlášen konkurs.
Má-li daňový subjekt nedoplatek, a to na jakékoliv dani u jakéhokoliv správce daně,
použije se daňový přeplatek na jeho úhradu. Jakým způsobem se tak stane, výslovně ukládá
správci daně §64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Ze žádného ustanovení zákona
o správě daní a poplatků nelze dovodit, že by se správce daně od povinnosti stanovené
v tomto ustanovení mohl jakkoliv odchýlit. Pouze v případě, že daňový subjekt nemá
evidován daňový nedoplatek, jedná se o přeplatek, který mu lze vrátit, tj. vratitelný přeplatek.
Při postupu správce daně podle §59 a §64 zákona o správě daní a poplatků v rámci daňového
řízení při současně probíhajícím konkursním řízení tak dochází k úhradě splatného daňového
nedoplatku, tj. k úhradě dluhu na dani, a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty
ve smyslu soukromoprávní úpravy.
- 5 -
č. j. 2 Afs 63/2004 - 64
Při posuzování předmětné otázky nemůže obstát argumentace, že nárok na vrácení
přeplatku je pohledávkou úpadce za jeho dlužníkem, jímž je stát, a že přeplatek na dani
je majetkem, který ke dni vyhlášení konkursu patřil do konkursní podstaty. Podle §6 odst. 2
zákona o konkursu a vyrovnání se konkurs týká majetku, který patřil dlužníkovi v den
prohlášení konkursu a kterého za konkursu nabyl. Tento majetek podle odst. 1 citovaného
ustanovení tvoří konkursní podstatu. Majetkem ve smyslu citovaného ustanovení jsou věci
a jejich součásti a příslušenství - věci movité, nemovité, zvířata, ovladatelné přírodní síly
(energie), soubory věcí, práva (know-how, obchodní známka, patent, ochranná známka),
podíly v obchodních společnostech, spoluvlastnické podíly, vypořádané podíly ze společného
jmění manželů. Půjde tedy o věci, práva nebo jiné majetkové hodnoty, které jsou předmětem
občanskoprávních vztahů podle §118 občanského zákoníku. Toto vymezení odpovídá cílům
konkursu definovaným v §2 odst. 3 zákona o konkursu a vyrovnání, tedy poměrnému
uspokojení věřitelů z majetku tvořícího konkursní podstatu, k čemuž je nutné převést
konkursní podstatu na peníze, tzn. zpeněžit do konkursní podstaty náležející majetek
způsobem uvedeným v §27 a 27a citovaného zákona, který předpokládá, že předmětný
majetek může být předmětem občanskoprávních vztahů. Nárok na vrácení daňového
přeplatku, jenž je institutem finančního práva, tomuto vymezení neodpovídá. Tento nárok,
který je nárokem daňového subjektu z veřejnoprávního daňového řízení, není předmětem
občanskoprávních vztahů (nelze jej postoupit, zřídit k němu zástavní právo, nemůže být
předmětem exekuce podle §312 a násl. o. s. ř., nelze proti němu započítat jinou pohledávku).
Z uvedeného vyplývá, že vyměřený nadměrný odpočet ani přeplatek na jiné dani,
nejedná-li se o přeplatky vratitelné, nemohou náležet do majetku tvořícího konkursní podstatu
a být zahrnuty správcem konkursní podstaty do soupisu podstaty podle §18 zákona
o konkursu a vyrovnání, protože by se jednalo o neopodstatněný zásah do veřejnoprávního
daňového řízení.
Jiné závěry nelze dovodit ani z tvrzeného vzájemného vztahu zákona o správě daní
a poplatků a zákona o konkursu a vyrovnání jako obecné a speciální normy. Speciální úprava
má přednost před právní úpravou obecnou (lex specialis derogat legi generali), ale k tomu
dochází jen tam, kde právní normy stejné právní síly upravují tutéž materii, ale v různém
rozsahu. O takový vztah se v případě §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání
a §64 zákona o správě daní a poplatků nejedná, neboť neupravují stejnou oblast právních
vztahů.
Postupuje-li správce daně ve vztahu k daňovému subjektu poté, co byl na jeho majetek
prohlášen konkurs, podle §64 zákona o správě daní a poplatků, není to v rozporu s §14
odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, neboť se nejedná o nepřípustnou kompenzaci.
Daňovou pohledávkou daňového subjektu vůči státu může být jen daňový přeplatek, který
převyšuje případný daňový nedoplatek. Jen takový přeplatek je vratitelný, a to bez ohledu
na prohlášení konkursu.
Soud v přezkumném řízení k žalobní námitce zjišťuje existenci vratitelného přeplatku,
a to nikoli jen z hlediska, zda je či není správcem daně evidován, ale zda správce daně
s přeplatkem nakládal při úhradě nedoplatků v zákonných mezích. V daném případě ovšem
žalobní námitky nesměřovaly proti nesprávnému použití nadměrného odpočtu, žaloba stála
jen na názoru, že finanční úřad nebyl oprávněn po prohlášení konkursu s přeplatkem jakkoliv
- 6 -
č. j. 2 Afs 63/2004 - 65
nakládat. Postup správce daně nemůže ovšem soud označit za nezákonný, postupoval-li
při vracení přeplatku v souladu s podmínkami stanovenými daňovými předpisy.
Právní posouzení věci krajským soudem tomuto stanovisku odpovídá.
Nejvyšší správní soud tedy neshledal naplnění důvodů uvedených v §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., a proto kasační stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, jako
nedůvodnou zamítl.
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1, 2 (§120) s. ř. s., když
stěžovatel ve věci úspěšný nebyl a žalovanému náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. 8. 2004
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu