ECLI:CZ:NSS:2004:5.AFS.14.2004
sp. zn. 5 Afs 14/2004 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci
žalobce: V. F., zast. Mgr. Martinou Byzovovou, advokátkou se sídlem Slovenská 12,
Olomouc, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3,
Ostrava, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 5. 2002, č. j. 8113/130/2001,
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 25. 9. 2003
č. j. 22 Ca 293/2002-36,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalovaný (stěžovatel) domáhá zrušení výše označeného rozsudku,
kterým bylo zrušeno pro vady řízení rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 5. 2002
č. j. 8113/130/2001, kterým změnil rozhodnutí Finančního úřadu v Litovli ze dne 26. 7. 2001
tak, že daňovou povinnost žalobce k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí
1999 změnil z částky 1 200 Kč na částku 17 419 Kč. Kasační stížností uplatňuje stěžovatel
důvod podle ust. §103 odst. 1 písm. a) zákona150/2002 Sb., soudní řád správní (s. ř. s.).
Krajský soud vytýkal stěžovateli, že při provádění dokazování v rámci vytýkacího řízení
výslechem osob nacházejících se v procesním postavení svědků, nerespektoval právo žalobce
klást svědkům otázky při ústních jednáních, stanovené v §16 odst. 4 písm. e) zákona
č. 337/1992 Sb. , o správě daní a poplatků. Soud podle názoru stěžovatele dospěl
k nesprávnému posouzení právní otázky, když dovodil, že daňová kontrola plní stejný účel
jako vytýkací řízení, tj. zjištění skutečností rozhodných pro správné stanovení daňovému
subjektu a není proto důvodu k odlišnostem ve způsobu provedení důkazu výslechem svědka
v rámci daňové kontroly nebo ve vytýkacím řízení. Stěžovatel tvrdí, že ustanovení obecné
části zákona o správě daní a poplatků upravují řadu institutů, některé z nich se uplatňují
jakékoli fázi daňového řízení (základní zásady, místní příslušnost, úřední jazyk, apod.), jiné
pouze za splnění dalších podmínek zákonem stanovených. V části druhé až šesté citovaný
zákon upravuje systematicky samostatné fáze daňového řízení s tím, že ustanovení těchto
částí se neaplikují pro jiné fáze daňového řízení. Samostatnou fází řízení je i vyměřovací
řízení upravené v části třetí zákona, kam nesporně patří institut vytýkacího řízení, jehož cílem
je stanovení a v konečném důsledku vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy
(§2 odst. 2 cit. zákona). Smyslem vytýkacího řízení je odstranění pochybností, ať již
o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti daňového přiznání. Z povahy institutu vytýkacího
řízení v §43 zákona i jeho systematického řazení je zřejmé, že tento postup může správce
daně zvolit pouze, není-li dle předmětného daňového přiznání daň vyměřena. V rámci
vedeného vytýkacího řízení správce daně aplikuje ta ustanovení obecné části zákona, která
nejsou v rozporu s ustanovením §43. V rámci daňové kontroly upravené v §16 zákona, které
je zařazeno do obecných ustanovení části první, provádí správce daně několik samostatných
procesních úkonů upravených jak v tomto ustanovení (převzetí dokladů, sepsání zprávy
o kontrole, její projednání, apod.), tak i v jiných ustanoveních.Všechna práva
a povinnosti upravená v §16 se vztahují výlučně k daňové kontrole. Názor soudu, že právo
daňového subjektu, které se vztahuje k daňové kontrole se promítá i do vytýkacího řízení,
nemá oporu v zákoně. Stěžovatel zdůrazňuje odlišné cíle daňové kontroly a vytýkacího řízení;
zatímco cílem vytýkacího řízení je odstranění pochybností podaného daňového přiznání,
u daňové kontroly se jedná o správné stanovení již vyměřené daně. Ustanovení obecné části
zákona o správě daní a poplatků dle názoru stěžovatele nelze použít v té fázi řízení, pokud
ustanovení obecné části odporují institutu upravenému ve zvláštní části. Použití
ust. §16 zákona o daňové kontrole tak není ve vytýkacím řízení možné. Stěžovatel požaduje,
aby Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Ostravě zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí Krajského
soudu v Ostravě v mezích důvodu uplatněného ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Ze spisu vyplynulo, že žalobce podal u Finančního úřadu v Litovli přiznání k dani
z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 1999, ve kterém vykázal daňovou
povinnost ve výši 3 212 Kč. Uvedený správce daně zahájil výzvou ze dne 10. 11. 1999
dle §43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků vytýkací řízení za účelem
odstranění pochybností, ve kterém požadoval předložení veškerých důkazních prostředků
vztahujících se k přijatým a uskutečněným zdanitelným plněním včetně daňových dokladů.
V průběhu tohoto řízení správce daně sám a dále prostřednictvím dožádaných správců daně
provedl výslechy osob stěžovatelem navržených, avšak bez jeho účasti. Osoby, které byly
vyslýchány, se nepochybně nacházely v procesním postavení svědků, neboť vypovídaly
o důležitých okolnostech v daňovém řízení týkajících se stěžovatele. Protože u stěžovatele
nebyla prováděna daňová kontrola, ale vytýkací řízení, správce daně neuplatnil postup
dle §16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků. Soud však má za to, že s ohledem
na obsah výzvy, kterou bylo zahájeno vytýkací řízení, v níž nebyly sděleny konkrétní
pochybnosti, které mají být odstraněny, ale subjekt byl vyzván obecně k předložení veškerých
dokladů vztahujících se k uskutečněným zdanitelným plněním, aniž by bylo specifikováno
ohledně kterých zdanitelných plnění má správce daně důvodné pochybnosti a s ohledem
na rozsah věcný i časový, nemělo prováděné řízení u stěžovatele charakter vytýkacího řízení
dle §43 cit zákona, podle něhož bylo postupováno, ale charakter daňové kontroly. Nejvyšší
správní soud se neztotožňuje s žalovaným, tvrdí-li, že daňovou kontrolu je možno provést
pouze po vyměření daně, když takové tvrzení nemá oporu v zákoně. V tomto smyslu však
stěžovatel námitky k postupu správce daně neuvádí, a proto se soud touto otázkou dále ve své
argumentaci nezabýval.
Žalovaný uvádí, že ve své argumentaci vychází z doslovného textu zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (§16 odst. 4 písm. e), když právo stěžovatele být
přítomen při výslechu svědka přiznává zákon pouze tehdy, je-li prováděna daňová kontrola,
nikoli však v případě vytýkacího řízení dle §43 cit. zákona. Přitom vychází
ze systematického výkladu a účelu jednotlivých daňových institutů. Nejvyšší správní soud
nezpochybňuje odlišnost cílů jednotlivých daňových institutů, ani výklad provedený
k ust. §43 a §16 cit. zákona žalovaným. Ustanovení obecné části zákona č. 337/1992 Sb.
upravují mezi jinými i zásady daňového řízení, přičemž tyto, jak sám žalovaný uvádí, je nutno
uplatňovat v kterékoli fázi daňového řízení. Stanoví-li ust. §2 odst. 9 cit. zákona povinnost
i právo daňového subjektu spolupracovat se správcem daně při správném stanovení a vybrání
daně, svědčí toto právo daňovému subjektu kdykoli v řízení, je-li jeho předmětem správné
stanovení nebo vybrání daně, přičemž není rozhodné, děje-li se tak v rámci vytýkacího řízení
nebo při daňové kontrole ani to, zda je takové právo expressis verbis v ustanovení zvláštní
části zákona uvedeno. V této části soud uzavírá, že právo klást svědkům otázky při jednání,
jakož i ostatní práva součinnosti nepochybně daňovému subjektu náleží i bez výslovného
odkazu v §16 odst. 4 cit. zákona.
Účel a smysl zákona nelze hledat jen ve slovech a větách právního předpisu, neboť
v právním předpisu jsou a musí být vždy obsaženy i principy uznávané demokratickými
právními státy. Za určitých okolností může i právní princip vyloučit doslovný výklad textu
zákona a tímto způsobem interpretovat a realizovat skutečný obsah a význam právní normy.
Užití právních principů při interpretaci právních norem, které s ohledem na své lingvistické
vyjádření v textu právního předpisu nebo z jiných důvodů vyžadují další informace kromě
základních metod je nezbytné. Argumentace se tak musí opírat nejen o samotný doslovný text
zákona, ale také o závěry dosažené standardními interpretačními metodami.
Při interpretaci právního předpisu je nutno (a soud je povinen) se odchýlit
i od na první pohled jednoznačného textu, a na místo doslovného výkladu zvolit výklad
konformní s účelem a smyslem zákona se zřetelem na relevantní právní principy. Jeden
z těchto principů je zakotven právě v č. l. 38 odst. 2 Listiny, pokud jde o právo účastníka
řízení být přítomen projednávání věci a vyjadřovat se k prováděným důkazům. Pro důvody
výše uvedené neobstojí závěr žalovaného, že postupoval v souladu s platným právním
předpisem.
Ústavně nekonformní interpretací tohoto předpisu provedenou žalovaným byla
porušena procesní práva stěžovatele, dokazování bylo zatíženo procesními vadami a krajský
soud proto nepochybil, když rozhodnutí žalovaného, které vycházelo z nesprávně zjištěného
skutkového stavu, zrušil.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný, náklady řízení
nevznikly, resp. je neúčtoval. Proto soud rozhodl, že žalovanému se nepřiznává náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53,
§120 s. ř. s.)
V Brně dne 23. 11. 2004
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu