ECLI:CZ:NSS:2005:1.AFS.100.2004
sp. zn. 1 Afs 100/2004-54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Marie Žiškové, v právní věci žalobce S. B., spol. s r. o., zast.
likvidátorem JUDr. J. N., proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám.
Svobody 4, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 6. 2002,
č. j. 7103/2001/FŘ/120, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 15. 6. 2004, č. j. 29 Ca 259/2002 - 33,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 15. 6. 2004, č. j. 29 Ca 259/2002 – 33,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včasnou kasační stížností se žalovaný (dále též „stěžovatel“) domáhal zrušení
pravomocného rozsudku krajského soudu ze dne 15. 6. 2004, č. j. 29 Ca 259/2002-33, kterým
bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 18. 6. 2002, č. j. 7103/2001/FŘ/120, pro vady řízení
a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Žalobce se žalobou domáhal zrušení uvedeného rozhodnutí, tvrdil, že v dané věci byl dán
důvod pro obnovu řízení dle §54 odst. 1 písm. b) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále jen „daňový řád“), neboť rozhodnutí o dodatečném vyměření daně z příjmů
právnických osob žalobci za zdaňovací období roku 1997, vydané Finančním úřadem Brno IV
dne 22. 2. 1999, č. j. 24578/99/291912/5299, bylo učiněno na základě podvrženého
a zfalšovaného dokladu, kterým je podle tvrzení žalobce úřední záznam správce daně
z 1. 10. 1998 o provedeném místním šetření – prohlídce plynových kotelen a výměníkových
stanic. Jediným relevantním podkladem pro závěr, z jakých důkazních prostředků správce
daně při stanovení daňové povinnosti vycházel, je pouze zpráva o daňové kontrole.
V ní je uvedeno, že kontrolou bylo zjištěno, že předmětem nájmu, dle smlouvy o pronájmu
domovních kotelen, výměníkových, bolerových a hydrofobních stanic, jež byla uzavřena
žalobcem s pronajímatelem Městem Brnem - Městskou částí Brno-Žabovřesky, není soubor
nemovitého a movitého majetku, ale pouze movitého majetku, čímž není splněna podmínka
podle §28 odst. 1 a 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen zákon o daních
z příjmů), ve znění účinném pro projednávanou věc. Ve zprávě z daňové kontroly není
uvedeno, z jakých důkazů správce daně prvého stupně vycházel a zda shora uvedený úřední
záznam při své rozhodovací činnosti použil. Zda předmětem nájmu byly movité či i nemovité
věci uvedl správce daně pouze, že vše bylo zjištěno na základě daňové kontroly. Kategorický
závěr žalovaného, že úřední záznam neosvědčil jako důkaz, nemá oporu ve správním spisu.
Chybí zde totiž uvedení toho, které z existujících důkazních prostředků se staly skutečně
důkazem po provedeném důkazním řízení dle §31 odst. 4 daňového řádu.
Soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že zodpovězení otázky, zda citovaný úřední
záznam byl použit v rozhodovací činnosti v souvislosti s vydáním dodatečného platebního
výměru, je podstatné rovněž pro zodpovězení otázky, zda byl dán důvod pro obnovu řízení
či nikoliv. Jestliže však žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedl, že úřední
záznam nebyl prvostupňovým správcem daně k důkazu využit, pak se jedná o případ,
kdy skutkový stav, který vzal žalovaný za základ napadeného rozhodnutí, nemá oporu
ve správním spisu a proto podle §76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. soud napadené rozhodnutí
bez jednání zrušil.
Žalovaný napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, opírající se o důvod
uvedený v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. a domáhá se zrušení napadeného rozhodnutí
soudu. Poukázal na to, že je nesprávný závěr soudu vztahující se k rozsahu přezkoumání
rozhodnutí, pokud žalovaný zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutí správce daně prvního
stupně, kterým nebyla povolena obnova řízení ve smyslu §54 daňového řádu. V takovém
případě se totiž žalovaný může pohybovat v mezích, které mu §54 a §55 daňového řádu
umožňuje. Soud však vzal nesprávně za základ pro svůj závěr zprávu o daňové kontrole a z ní
dovozoval rozpor stavu skutkového a příslušného správního spisu a z něho dovodil vady
řízení, pro které rozhodnutí zrušil. Krajský soud se vůbec nezabýval správností postupu
žalovaného v případě přezkoumání rozhodnutí o nepovolení obnovy řízení, tedy zda byly
či nebyly naplněny podmínky pro obnovu řízení, ale zabýval se pouze problematikou
hodnocení důkazů, což není předmětem žalobou napadeného rozhodnutí. K úřednímu
záznamu ze dne 1. 10. 1998, který žalobce označuje jako zfalšovaný či podvržený důkaz
a který považuje za důvod pro povolení obnovy řízení, uvedl podrobně své důvody v žalobou
napadeném rozhodnutí na str. 5 a 6. Úřední záznam nebyl podkladem pro vydání dodatečného
platebního výměru, správce daně vycházel z žalobcem předložených smluv o podnájmu
uzavřených dne 25. 4. 1996 mezi žalobcem a Městem Brnem – Městskou částí Žabovřesky,
vycházel rovněž ze žalobcova účetnictví. Na základě těchto důkazů bylo prokázáno,
že nenastaly podmínky §28 odst. 2 zákona o daních z příjmů a proto žalobce neměl právo
předmět podnájmu odepisovat. Vlastní úřední záznam, v němž správce daně zachytil své
zjištění stavu předmětu podnájmu ke dni 1. 10. 1998 nemohl v dané věci ničeho změnit,
neboť nic nevypovídá o zákonných podmínkách pro odepisování majetku. Proto také nebyl
uveden ve zprávě z kontroly jako důkaz a byl proto zařazen jako nepodstatný v jiné části
správního spisu. Názor soudu, že „zodpovězení otázky, zda citovaný úřední záznam byl
použit v rozhodovací činnosti v souvislosti s vydáním dodatečného platebního výměru,
je dle soudu podstatné pro zodpovězení otázky, zda byl dán důvod pro obnovu řízení
podle §54 odst. 1 písm. d) daňového řádu“ je nesprávný. Žalovaný trvá na tom, že žalobcem
uvedený důvod pro obnovu řízení nenastal, což také podrobně v napadeném rozhodnutí
odůvodnil, skutková zjištění správce daně vycházejí ze správního spisu a nejsou s ním
v rozporu. Skutková zjištění jsou doložená a vyhodnocená z provedených důkazů, v daném
případě byl dostačujícím způsobem závěr žalovaného odůvodněn. Z uvedených důvodů má
žalovaný zato, že soud nesprávně posoudil právní otázku, ze které dovozuje nezákonnost
rozsudku a vzhledem k nedostatečnému odůvodnění rozsudku má žalovaný zato, že rozsudek
krajského soudu je nepřezkoumatelný. V závěru kasační stížnosti navrhl, aby byl rozsudek
krajského soudu zrušen a věc mu vrácena k dalšímu řízení.
Žalobce k výzvě soudu podal ke kasační stížnosti vyjádření, kde zopakoval některé
žalobní důvody, a kde pouze argumentoval nedostatečným dokazováním ve fázi dodatečného
vyměření daně za příslušné zdaňovací období. Zopakoval, že průběh daňové kontroly byl
nezákonný. Navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Své vyjádření ke kasační stížnosti žalobce doplnil podáním ze dne 3. 1. 2005, uvedl,
že se soud v přezkumném řízení nezabýval otázkou platnosti dodatečných platebních výměrů
a uvedl, že všechny platební daňové výměry i výměry na penále za roky 1995, 1996 a 1997
obsahují odkaz pouze na zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů a proto jsou neplatné.
Rovněž rozhodnutí, které podepsal ředitel Finančního úřadu Brno IV je neplatné, neboť není
jisté, zda byl pověřený k podepisování těchto výměrů. Současně navrhl, aby se soud zabýval
i touto námitkou.
Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněného důvodu, a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
V daném případě je předmětem sporu rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto
odvolání žalobce proti rozhodnutí správce daně prvého stupně, jímž byla zamítnuta žádost
o povolení obnovy řízení podle §54 daňového řádu.
Obnova řízení je jedním z mimořádných opravných prostředků, kterou však lze povolit
nebo nařídit pouze tehdy, pokud původní řízení skončilo pravomocným rozhodnutím. Nutnou
podmínkou však je, aby nastal některý z důvodů uvedených v §54 odst. 1 písm. a) až c)
daňového řádu. V taxativně uvedených důvodech obnovy řízení je vyjádřen její cíl,
tedy umožnit nové rozhodnutí ve věci, pokud při původním rozhodování nebyly z určitých
důvodů dostatečně objasněny všechny skutkové okolnosti. Žalobcem namítaný důvod
uvedený v §54 odst. 1 písm. b) daňového řádu předpokládá, že rozhodnutí bylo učiněno
na základě podvrženého nebo zfalšovaného dokladu, křivé výpovědi svědka nebo křivého
znaleckého posudku nebo rozhodnutí bylo dosaženo jiným trestným činem. Může
se tak jednat například kromě nepravdivých svědeckých vyjádření, nepravdivých znaleckých
posudků či padělaných listin i o zmanipulovaný spisový materiál. Z dikce zákona
je však zřejmé, že se rozhodnutí musí o takový důkaz opírat, tedy že má vliv na výrok
rozhodnutí. Řízení se tedy neobnoví, pokud by sice takový podvržený či zfalšovaný důkaz
existoval a byl shledán nepravdivým, ale neměl by na výrok rozhodnutí žádný vliv.
Je tak na příslušném správním orgánu, který rozhoduje o návrhu na povolení obnovy řízení,
aby rovněž posoudil, na jakých důkazech je napadené rozhodnutí postaveno a o které důkazy
se opírá a zvážil, zda důkaz navrhovatelem označený, o němž bylo zjištěno, že je pořízen
v rozporu se zákonem, měl vliv na výrok rozhodnutí či nikoliv.
V daném případě žalobce označil za onen podvržený doklad úřední záznam o místním
šetření ze dne 1. 10. 1998, který pořídila pracovnice Finančního úřadu Brno IV. Jeho
obsahem, jak plyne ze správního spisu, je zjištění, že dané kotelny a výměníkové stanice
umístěné v ulicích F. č. 1, č. 3/5, č. 7/9 a č. 11/13, dále pak Ch. 9, B. 17 a 32, J. 4 a 15, V. 110
a S. 2 jsou zabudovány ve sklepech jednotlivých domů a že jsou samostatně umístěny.
Na soudu v předcházejícím řízení tak bylo nalézt, zda citovaný úřední záznam byl jedním
z důkazních prostředků, z něhož správce daně při dodatečném doměření daně za zdaňovací
období roku 1997, vycházel nebo zda, za situace, že daň byla doměřena žalobci za použití
důkazů (§31 odst. 1 až 4 a §31 odst. 9 daňového řádu) byla spolehlivě stanovena za použití
důkazů stávajících. Těmi důkazy bylo účetnictví žalobce a smlouvy o pronájmu,
které předložil správci daně žalobce sám, přičemž zákonnými podmínkami, jimiž byl správce
daně vázán při hodnocení nároku na odpisování majetku byl v daném případě §28 odst. 2
zákona o daních z příjmů ve znění účinném pro dané zdaňovací období.
Podle tohoto ustanovení může pronajatý hmotný majetek na základě písemné smlouvy
s vlastníkem odpisovat nájemce po dobu trvání nájemní smlouvy, pokud předmětem
této smlouvy je soubor zahrnující zároveň movité i nemovité věci využívané nájemcem
pro zajištění příjmů po celé zdaňovací období jako celek.
Soud nevyložil, jakým způsobem může a zda vůbec může použití úředního záznamu,
jímž byl zjišťován stav kotelen a výměníkových stanic v prostorách zmíněných domů ke dni
1. 10. 1998, změnit důkazní situaci ve věci neuznání odpisu. Jinými slovy, v jakých
okolnostech soud spatřuje, že onen úřední záznam byl vzat za základ napadeného rozhodnutí.
To vše za situace, kdy nárok na odpisování najatého majetku dle §28 odst. 2 zákona o daních
z příjmů spočíval na neunesení důkazního břemene žalobcem ve smyslu §31 odst. 9
daňového řádu.
V napadeném rozhodnutí žalovaný vysvětlil, na jakých důkazních prostředcích svůj názor
zbudoval, přičemž úřední záznam z místního šetření osvědčoval pouze stav předmětu nájmu
ke dni 1. 10. 1998 a nebyl ani v napadeném rozhodnutí jako důkaz zmíněn. Bylo na soudu,
aby vyložil, v čem se žalovaný, podle jeho názoru, mýlí. Soud však pouze ve velmi strohém
odůvodnění sdělil, že žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že úřední záznam nebyl
při vyměření daně využit, a proto se jedná o případ, kdy skutkový stav, jež vzal žalovaný
za základ rozhodnutí, nemá oporu ve správním spisu, aniž by vyložil, proč považuje zmíněný
úřední záznam za základ rozhodnutí.
V doplnění vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 3. 1. 2005 žalobce uvedl, že se soud
v přezkumném řízení nezabýval otázkou platnosti dodatečných platebních výměrů a uvedl,
že všechny platební daňové výměry i výměry na penále za roky 1995, 1996 a 1997 jsou
neplatné.
V daném případě však nebyly předmětem přezkoumání soudu platební výměry a výměry
na penále za uvedená zdaňovací období, která byla vydána Finančním úřadem Brno IV,
ale rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto odvolání proti rozhodnutí správce daně
o nepovolení obnovy řízení. Z uvedeného důvodu je tato námitka zcela nerelevantní.
Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že rozhodnutí krajského soudu je nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů a proto k podané kasační stížnosti napadený rozsudek zrušil a věc
vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. V něm je tento soud vázán právním názorem
vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.);
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 23. března 2005
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu