ECLI:CZ:NSS:2005:1.AFS.112.2004
sp. zn. 1 Afs 112/2004 - 44
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobce: A. k. P., W. P., v. o. s.,
správce konkursní podstaty úpadce C., a. s., proti žalovanému Finančnímu ředitelství
v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne
15. 1. 2004, č. j. 4719/150/2002, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Ostravě ze dne 9. 7. 2004, č. j. 22 Ca 43/2004 - 20,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Včasnou kasační stížností se stěžovatel (dále i „žalobce“) domáhal zrušení shora
uvedeného pravomocného rozsudku Krajského soudu v Ostravě, kterým soud zamítl žalobu
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 1. 2004, č. j. 4719/150/2002. Tímto rozhodnutím
žalovaný zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Frýdku-Místku
ze dne 18. 3. 2002, č. j. 51104/02/362911/0140, kterým byla zamítnuta žádost žalobce
na vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty (nadměrného odpočtu) ve výši celkem
52 023,60 Kč a přeplatku na dani silniční za rok 2000 ve výši 12 453 Kč. V odůvodnění soud
odkázal na stanovisko pléna Nejvyššího správního soudu, publikované ve Sbírce rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu č. 6/2004 a rozvedl důvody zde uvedené, přičemž dospěl
k závěru, že žaloba není důvodná.
V kasační stížnosti žalobce namítá, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku
v předcházejícím řízení, spočívající na nesprávném názoru možnosti započtení vzniklého
nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty na nedoplatky na jiných daních, v případě,
že je na majetek úpadce prohlášen konkurs. Uvedený důvod žalobce podřadil pod §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Žalobce uvedl zejména, že podle §14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu
a vyrovnání, má prohlášení konkursu na majetek dlužníka ten účinek, že započtení na majetek
patřící do konkursní podstaty není přípustné. To platí i pro daňové pohledávky.
Vznikne-li úpadci přeplatek na dani z přidané hodnoty, nesmí být za trvání konkursu použit
k úhradě jiných daňových nedoplatků, i když by to mimo konkurs bylo podle §64
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále i „daňového řádu“), bylo možné,
neboť by se jednalo o nepřípustné započtení. V opačném případě by totiž byl za trvání
konkursu zvýhodňován jeden věřitel úpadce (stát) na úkor věřitelů ostatních. Tím by došlo
k obcházení zákona o konkursu a vyrovnání. Žalobce tvrdí, že zákon o konkursu a vyrovnání
je speciální normou vůči daňovému řádu. Proto jsou rozhodnutí správce daně I. stupně
i žalovaného nezákonná, stejně jako napadený rozsudek krajského soudu a proto navrhuje
jejich zrušení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že je přesvědčen o správnosti
napadeného rozsudku a proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněného důvodu, v němž žalobce tvrdí, že soud nesprávně posoudil právní otázku
možnosti postupu správce daně ve shodě s ustanovením §64 daňového řádu, za situace,
kdy byl na majetek úpadce (daňového subjektu) prohlášen konkurs, jinými slovy,
vznikne-li úpadci přeplatek na dani z přidané hodnoty a dani silniční, nesmí být za trvání
konkursu použit k úhradě jiných daňových nedoplatků, správce daně tak nesmí postupovat
podle §64 daňového řádu.
Kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud v této věci poukazuje zejména na stanovisko pléna tohoto soudu
ze dne 29. 4. 2004, č. j. Sst 2/2003, publikované pod č. 215/2004 Sb. NSS k výkladu vztahu
§64 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů a §14
odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších
předpisů.
Soud v odůvodnění napadeného rozsudku uvedl, že daňová povinnost je platební
povinností daňového subjektu, kterou stát stanoví zákonem k získání příjmů na úhradu
celospolečenských potřeb, aniž by přitom poskytoval daňovým subjektům ekvivalentní
protiplnění. Tento právní vztah mezi státem a daňovým subjektem lze označit za závazek
veřejnoprávního charakteru.
Nejvyšší správní soud k tomu poznamenává, že ústavní konformita tohoto právního
názoru vyplývá i z rozhodovací činnosti Ústavního soudu. Např. v usnesení
ze dne 15. 1. 1999, sp. zn. IV.ÚS 499/98, Ústavní soud vyslovil, že placení daně nelze
podřadit pod závazky ve smyslu soukromého práva, neboť pojmově placení daní znamená
platbu ve prospěch státu na základě zákona, aniž by stát daňovému subjektu nabízel za úhradu
daně poskytnutí určitého ekvivalentu, a z toho dovodil závěr, že daňová povinnost je zcela
nepochybně povinností veřejného práva.
Účelem daňového řízení je realizace práv a povinností daňového subjektu vůči státu
reprezentovanému správcem daně, jejichž vzájemný právní vztah je založen na nerovnosti.
Cílem daňového řízení je podle §2 odst. 2 daňového řádu stanovení a vybrání daně tak,
aby nebyly zkráceny daňové příjmy. I v daňovém řízení platí zásada rovnosti,
pouze však ve vzájemném vztahu mezi daňovými subjekty, které mají před správcem daně
stejná procesní práva a povinnosti (§2 odst. 8 daňového řádu).
Daňovým přeplatkem (§64 odst. 1 daňového řádu) je částka plateb převyšující splatnou
daň včetně příslušenství daně. Postup správce daně v situaci, že na majetek daňového
subjektu byl prohlášen konkurs, je upraven v §40 odst. 11 daňového řádu, v němž se
výslovně stanoví, že prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje. Z tohoto ustanovení
je nutno dovodit, že správce daně je povinen vést daňové řízení a vydávat rozhodnutí týkající
se daňových povinností daňových subjektů, přijímat platby, evidovat je, a to bez ohledu na
účinky prohlášení konkursu, které se promítají v soukromoprávních vztazích. Správce daně je
striktně vázán zákonem o správě daní a poplatků a vystupuje vůči daňovému subjektu jako
orgán veřejné moci vydávající autoritativní rozhodnutí. Nemá tak jinou možnost, nežli
postupovat ve shodě s uvedenou právní úpravou. Protože daň, tj. zákonem stanovenou
platební povinnost, lze podle §59 odst. 3 písm. e) daňového řádu platit i přeplatkem na jiné
dani, postupuje správce daně podle §59 a §64 daňového řádu ve vztahu k daňovému
subjektu, na jehož majetek byl prohlášen konkurs, čímž se realizuje úhrada splatné daňové
povinnosti, tzn. že dochází k úhradě dluhu na dani, a nikoliv k započtení na majetek
konkursní podstaty ve smyslu soukromoprávní úpravy. V daňovém řádu, v jiném daňovém
zákoně, ani v zákoně o konkursu a vyrovnání, není stanoveno, že by správce daně mohl nebo
měl postupovat jinak v případě, že na majetek daňového subjektu je prohlášen konkurs.
Eviduje-li správce daně na některém z osobních účtů daňového subjektu přeplatek daně,
musí jej použít způsobem taxativně stanoveným v §64 odst. 2 až 6 citovaného zákona,
a to bez ohledu na skutečnost, že na majetek daňového subjektu byl prohlášen konkurs.
Má-li daňový subjekt nedoplatek, a to na jakékoliv dani u jakéhokoliv správce daně,
použije se daňový přeplatek na jeho úhradu. Jakým způsobem se tak stane, výslovně ukládá
správci daně §64 odst. 2 daňového řádu. Ze žádného ustanovení daňového řádu nelze
dovodit, že by se správce daně od povinnosti stanovené v tomto ustanovení mohl jakkoliv
odchýlit. Pouze v případě, že daňový subjekt nemá evidován daňový nedoplatek,
jedná se o přeplatek, který mu lze vrátit, tj. vratitelný přeplatek. Při postupu správce daně
podle §59 a §64 daňového řádu v rámci daňového řízení při současně probíhajícím
konkursním řízení tak dochází k úhradě splatného daňového nedoplatku, tj. k úhradě dluhu
na dani, a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu soukromoprávní
úpravy.
Žalobce tvrdí, že přeplatky na dani, nadměrné odpočty daně z přidané hodnoty,
měly být vydány do konkursní podstaty, neboť jsou majetkem úpadce.
Podle §6 odst. 2 zákona o konkursu a vyrovnání se sice konkurs týká majetku,
který patřil dlužníkovi v den prohlášení konkursu a kterého za konkursu nabyl. Tento majetek
podle odstavce 1 citovaného ustanovení tvoří konkursní podstatu. Majetkem ve smyslu
citovaného ustanovení jsou věci a jejich součásti a příslušenství - věci movité,
nemovité, zvířata, ovladatelné přírodní síly (energie), soubory věcí, práva (know-how,
obchodní známka, patent, ochranná známka), podíly v obchodních společnostech,
spoluvlastnické podíly, vypořádané podíly ze společného jmění manželů. Půjde tedy o věci,
práva nebo jiné majetkové hodnoty, které jsou předmětem občanskoprávních vztahů
podle §118 občanského zákoníku. Toto vymezení odpovídá cílům konkursu definovaným
v §2 odst. 3 zákona o konkursu a vyrovnání, tedy poměrnému uspokojení věřitelů z majetku
tvořícího konkursní podstatu, k čemuž je nutné převést konkursní podstatu na peníze,
tzn. zpeněžit do konkursní podstaty náležející majetek způsobem uvedeným v §27 a 27a
citovaného zákona, který předpokládá, že předmětný majetek může být předmětem
občanskoprávních vztahů. Nárok na vrácení daňového přeplatku, jenž je institutem finančního
práva, tomuto vymezení neodpovídá. Tento nárok, který je nárokem daňového subjektu
z veřejnoprávního daňového řízení, není předmětem občanskoprávních vztahů
(nelze jej postoupit, zřídit k němu zástavní právo, nemůže být předmětem exekuce
podle §312 a násl. o. s. ř., nelze proti němu započítat jinou pohledávku).
Z uvedeného vyplývá, že vyměřený nadměrný odpočet ani přeplatek na jiné dani,
nejedná-li se o přeplatky vratitelné, nemohou náležet do majetku tvořícího konkursní podstatu
a být zahrnuty správcem konkursní podstaty do soupisu podstaty podle §18 zákona
o konkursu a vyrovnání, protože by se jednalo o neopodstatněný zásah do veřejnoprávního
daňového řízení.
Nejvyšší správní soud se neztotožnil ani s tvrzením stěžovatele, že zákon o konkursu
a vyrovnání je v tomto případě speciální právní normou vůči daňovému řádu.
Je sice skutečností, že speciální úprava má přednost před právní úpravou obecnou
(lex specialis derogat legi generali), ale k tomu dochází jen tam, kde právní normy stejné
právní síly upravují tutéž materii, ale v různém rozsahu. O takový vztah se v případě §14
odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání a §64 zákona o správě daní a poplatků
nejedná, neboť neupravují stejnou oblast právních vztahů.
Z uvedených důvodů byl závěr soudu, týkající se způsobu zacházení z přeplatkem
za trvání nedoplatků na jiné dani, byl-li na majetek úpadce prohlášen konkurs, správný.
Postup správce daně nemohl soud označit za nezákonný, postupoval-li při vracení přeplatku
v souladu s podmínkami stanovenými daňovými předpisy.
Proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Žalobce nedosáhl v řízení procesního úspěchu, a proto nemá právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti (§120, §60 odst. 1 s. ř. s.), žalovanému náklady řízení o kasační
stížnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. března 2005
JUDr.Josef Baxa
předseda senátu