ECLI:CZ:NSS:2005:1.AFS.119.2004
sp. zn. 1 Afs 119/2004-42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce N. T., správce
konkursní podstaty úpadce S. s., zastoupeného Mgr. Darinou Kučerovou, advokátkou se
sídlem Masarykovo nám. 193/20, 405 01 Děčín, proti žalovanému Finančnímu ředitelství
v Ústí nad Labem se sídlem Velká hradební 61, 400 21 Ústí nad Labem, proti rozhodnutí
ze dne 27. 8. 2003, č. j. 8768/150/03, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 19. 7. 2004, č. j. 15 Ca 259/2003-21,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 4. 4. 2003, č. j. 53134/03/178913/5912, zamítl Finanční úřad
v Děčíně žalobcovu žádost o vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty
ve výši 8923 Kč.
Žalobce napadl toto rozhodnutí odvoláním, které však žalovaný zamítl svým rozhodnutím
ze dne 27. 8. 2003. Jak plyne ze správního spisu, správce daně použil vzniklý nadměrný
odpočet (dále jen „přeplatek“) nejprve na úhradu nedoplatku na dani z přidané hodnoty
ve výši 7582 Kč a zbylý přeplatek ve výši 1341 Kč pak podle §64 zákona ČNR
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „daňový řád“), převedl na částečnou úhradu
nejstaršího nedoplatku na dani silniční. Žalovaný shledal, že ke dni podání žádosti o vrácení
přeplatku (5. 2. 2003) byl na osobním daňovém účtu úpadce vykázán stav ve výši 0
a vratitelný přeplatek nevznikl ani do šedesáti dnů od podání žádosti; správce daně v I. stupni
tedy postupoval správně, když žalobcovu žádost zamítl. Žalovaný krom toho zdůraznil,
že požadovaná částka neměla charakter vratitelného přeplatku: ten totiž vzniká jen tehdy,
neexistují-li na osobních daňových účtech daňového dlužníka nedoplatky na jiných daních,
což platí i v průběhu konkursního řízení.
Žalobu, kterou žalobce napadl rozhodnutí žalovaného, zamítl Krajský soud v Ústí
nad Labem rozsudkem ze dne 19. 7. 2004.
Žalobce (stěžovatel) brojil proti tomuto rozsudku krajského soudu kasační stížností,
v níž upozornil na to, že soud přisvědčil ve svém rozhodnutí žalovanému, který dal přednost
daňovému řádu před zákonem o konkursu a vyrovnání; to je však nepřípustné, neboť §14
odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je ustanovením speciálním vůči §64 odst. 4
daňového řádu, podle nějž žalovaný postupoval. Stěžovatel má tak za to, že napadený
rozsudek je nezákonný; navrhl, aby byl zrušen a věc byla vrácena krajskému soudu k dalšímu
řízení.
Nejvyšší správní soud o věci uvážil
takto:
Zásadní právní otázkou řešenou napadeným rozsudkem krajského soudu – totiž možností
použít přeplatek na jedné dani na úhradu nedoplatku u jiné daně i po prohlášení konkursu
na majetek daňového subjektu – se Nejvyšší správní soud již zabýval postupem
dle ustanovení §12 odst. 2 a §19 odst. 2 s. ř. s. Plénum soudu zaujalo k této otázce v zájmu
jednotného rozhodování soudů dne 29. 4. 2004 stanovisko, závazné pro jeho další činnost
i pro činnost ostatních soudů v rámci výkonu správního soudnictví (viz č. 215/2004 Sb. NSS).
Podstata tohoto stanoviska spočívá v následující právní větě: „Daňový přeplatek lze vrátit
daňovému subjektu jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, to jest není-li
evidován na žádném z jeho osobních účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani,
přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl před nebo po prohlášení konkursu.
Postup správce daně není nezákonný, postupuje-li při vracení přeplatku v souladu
s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými daňovými předpisy.“ K tomuto právnímu názoru
dospěl soud zejména na základě následujících úvah.
Daňová povinnost je platební povinností daňového subjektu, kterou stát stanoví zákonem
k získání příjmů na úhradu celospolečenských potřeb, aniž přitom poskytuje daňovým
subjektům ekvivalentní protiplnění. Tento právní vztah mezi státem a daňovým subjektem
lze označit za asynallagmatickou obligaci – závazek veřejnoprávního charakteru.
Účelem daňového řízení je realizace práv a povinností daňového subjektu vůči státu
reprezentovanému správcem daně, jejichž vzájemný právní vztah je založen na nerovnosti.
Cílem daňového řízení je podle §2 odst. 2 daňového řádu stanovení a vybrání daně tak,
aby nebyly zkráceny daňové příjmy. I v daňovém řízení platí zásada rovnosti,
pouze však ve vzájemném vztahu mezi daňovými subjekty, které mají před správcem daně
stejná procesní práva a povinnosti (§2 odst. 8 daňového řádu).
Započtení je významnou právní skutečností způsobující zánik závazku. Nahrazuje plnění
a je v něm obsaženo uspokojení věřitele. Započtení je podmíněno právním úkonem,
který může být jednostranný nebo dvoustranný (§580 a §581 občanského zákoníku).
Základním předpokladem započtení je však existence závazkového právního vztahu,
ze kterého věřiteli vzniká právo na plnění (pohledávka) od dlužníka a dlužníkovi vzniká
povinnost splnit závazek (§488 občanského zákoníku). Závazky vznikají z právních úkonů,
zejména ze smluv, jakož i ze způsobené škody, z bezdůvodného obohacení nebo z jiných
skutečností uvedených v zákoně (§489 občanského zákoníku). Pro obchodní vztahy je právní
úprava obsažena v §358 – §364 obchodního zákoníku, přičemž se jedná o lex specialis
ve vztahu k právní úpravě započtení obsažené v občanském zákoníku. Započtení vzájemné
pohledávky (kompenzace) má za následek zánik proti sobě stojících pohledávek věřitele
a dlužníka, kteří jsou vůči sobě v postavení věřitele a dlužníka zároveň. Zánik pohledávek
na základě kompenzačního projevu vůle nastává se zpětnou účinností (ex tunc), a to ke dni,
kdy se pohledávky proti sobě postavily (§580 občanského zákoníku). Účinností zákona
č. 94/1996 Sb. (k 1. 6. 1996), kterým byl mimo jiné změněn a doplněn §14 odst. 1 zákona
o konkursu a vyrovnání, došlo k významnému rozšíření zákazu započtení s cílem zamezit
zvýhodnění věřitelů, kteří mají vzájemné pohledávky s úpadcem.
Ustanovení §64 odst. 1 daňového řádu definuje daňový přeplatek jako částku plateb
převyšující splatnou daň včetně příslušenství daně. Postup správce daně v situaci,
kdy na majetek daňového subjektu byl prohlášen konkurs, je upraven v §40 odst. 11
daňového řádu, podle nějž se daňové řízení prohlášením konkursu nepřerušuje.
Z tohoto ustanovení je nutno dovodit, že správce daně je povinen vést daňové řízení a vydávat
rozhodnutí týkající se daňových povinností daňových subjektů, přijímat platby a evidovat je,
a to bez ohledu na účinky prohlášení konkursu, které se promítají v soukromoprávních
vztazích. Správce daně je striktně vázán daňovým řádem a vystupuje vůči daňovému subjektu
jako orgán veřejné moci vydávající vrchnostenská rozhodnutí.
Při souběhu konkursního a daňového řízení má správce daně dvojí postavení:
jednak je správním orgánem vykonávajícím správu daně v rámci daňového řízení,
které se nepřerušuje, a jednak je účastníkem konkursního řízení. Správce daně
totiž ani po prohlášení konkursu neztrácí své postavení orgánu moci veřejné na úseku
veřejných financí, ale zároveň může být – v případě existence daňových nedoplatků
- účastníkem konkursního řízení, ve kterém má rovné postavení s ostatními účastníky
tohoto řízení.
Daň, tj. zákonem stanovenou platební povinnost, lze podle §59 odst. 3 písm. e) daňového
řádu platit i přeplatkem na jiné dani. Postupuje-li správce daně podle ustanovení §59 a §64
daňového řádu ve vztahu k daňovému subjektu, na jehož majetek byl prohlášen konkurs,
realizuje se tak úhrada splatné daňové povinnosti, tzn. dochází k úhradě dluhu na dani,
a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu soukromoprávní úpravy.
V daňovém řádu, v jiném daňovém zákoně ani v zákoně o konkursu a vyrovnání
není stanoveno, že by správce daně mohl nebo měl postupovat jinak v případě, že na majetek
daňového subjektu je prohlášen konkurs. Eviduje-li proto správce daně na některém
z osobních účtů daňového subjektu přeplatek daně, musí jej použít způsobem taxativně
stanoveným v §64 odst. 2 až 6 daňového řádu, a to bez ohledu na skutečnost, že na majetek
daňového subjektu byl prohlášen konkurs. Má-li daňový subjekt nedoplatek, a to na jakékoliv
dani u jakéhokoliv správce daně, použije se daňový přeplatek na jeho úhradu.
Jakým způsobem se tak stane, výslovně ukládá správci daně ustanovení §64 odst. 2 daňového
řádu. Ze žádného zákonného ustanovení nelze dovodit, že by se správce daně od povinnosti
stanovené v tomto ustanovení mohl jakkoliv odchýlit. Pouze v případě, že daňový subjekt
nemá evidován daňový nedoplatek, jedná se o přeplatek, který mu lze vrátit, tj. vratitelný
přeplatek. Při postupu správce daně podle §59 a §64 daňového řádu v rámci daňového řízení
při současně probíhajícím konkursním řízení tak dochází k úhradě splatného daňového
nedoplatku, tj. k úhradě dluhu na dani, a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty
ve smyslu soukromoprávní úpravy.
Z uvedeného vyplývá, že přeplatek na dani, nejedná-li se o pře platek vratitelný,
nemůže náležet do majetku tvořícího konkursní podstatu a být zahrnut správcem
konkursní podstaty do soupisu podstaty podle §18 zákona o konkursu a vyrovnání,
protože by se jednalo o neopodstatněný zásah do veřejnoprávního daňového řízení.
Jiné závěry nelze dovodit ani z tvrzeného vzájemného vztahu daňového řádu a zákona
o konkursu a vyrovnání jako obecného a speciálního předpisu. Speciální úprava má přednost
před právní úpravou obecnou; k tomu však dochází jen tam, kde právní normy stejné právní
síly upravují tutéž materii, ale v různém rozsahu. O takový vztah se v případě §14 odst. 1
písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání a §64 daňového řádu nejedná, neboť neupravují
stejnou oblast právních vztahů.
Postupuje-li správce daně ve vztahu k daňovému subjektu poté, co byl na jeho majetek
prohlášen konkurs, podle §64 daňového řádu, není to v rozporu s §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání, neboť se nejedná o nepřípustnou kompenzaci. Daňovou pohledávkou
daňového subjektu vůči státu může být jen daňový přeplatek, který převyšuje případný
daňový nedoplatek. Jen takový přeplatek je vratitelný, a to bez ohledu na prohlášení
konkursu.
Soud v přezkumném řízení k žalobní námitce zjišťuje existenci vratitelného přeplatku;
nezkoumá tedy pouze, zda správce daně takový přeplatek eviduje či nikoli,
ale také zda správce daně s přeplatkem nakládal při úhradě nedoplatků v zákonných mezích.
Soud nemůže označit postup správce daně za nezákonný, jestliže správce daně postupoval
při vracení přeplatku v souladu s podmínkami stanovenými daňovými předpisy.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že Krajský soud v Ústí nad Labem v napadeném rozsudku nepochybil; kasační stížnost
je proto nedůvodná a Nejvyšší správní soud ji jako takovou zamítl.
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §60
odst. 1 s. ř. s. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch;
žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo
na náhradu nákladu řízení příslušelo, náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. května 2005
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu