ECLI:CZ:NSS:2005:1.AFS.158.2004
sp. zn. 1 Afs 158/2004-37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce N. T., advokáta,
správce konkursní podstaty úpadce S. s. Č. K., v likvidaci, proti žalovanému Finančnímu
úřadu v Děčíně se sídlem Řetězová 1369/2a, 405 39 Děčín, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 12. 10. 2004,
č. j. 15 Ca 161/2003-18,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 4. 3. 2003, č. j. 32245/03/178913/5912, převedl Finanční úřad
v Děčíně podle §64 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „daňový
řád“), úpadcův přeplatek na dani z přidané hodnoty ve výši 4762 Kč na částečnou úhradu
nedoplatku na dani silniční.
Žalobce napadl toto rozhodnutí reklamací, které však žalovaný zamítl svým rozhodnutím
ze dne 24. 4. 2003, č. j. 63390/03/178913/5912; zdůraznil, že postupoval v souladu s §37a
zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, podle nějž se nadměrný odpočet vrací
jen tehdy, má-li charakter vratitelného přeplatku, a to i v průběhu konkursu. Přeplatek
lze přitom vrátit jen tehdy, nemá-li daňový dlužník nedoplatek na jiné dani (§64 daňového
řádu).
Žalobu proti rozhodnutí žalovaného zamítl Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem
ze dne 12. 10. 2004. Žalobce tvrdil, že žalovaný porušil ustanovení §14 odst. 1 písm. i)
zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, podle nějž není přípustné započtení
na majetek patřící do konkursní podstaty; toto ustanovení je přitom ustanovením speciálním
k §64 odst. 4 daňového řádu. Soud mu však nepřisvědčil: zákon o konkursu a vyrovnání
a daňový řád neupravují stejnou oblast právních vztahů, a neuplatní se zde tedy zásada
přednosti speciální právní normy před právní normou obecnou. Daňové řízení se prohlášením
konkursu na majetek daňového subjektu nepřerušuje, a správce daně je tak povinen
postupovat podle citovaného ustanovení daňového řádu i při probíhajícím konkursním řízení.
Takový postup tedy není nepřípustným započtením: pohledávkou daňového subjektu
vůči státu může totiž být jen vratitelný daňový přeplatek, tj. takový, který převyšuje případný
daňový nedoplatek. Soud k tomu poukázal na stanovisko Nejvyššího správního soudu
ze dne 29. 4. 2004, č. j. Sst 2/2003-225.
Žalobce (dále též „stěžovatel“) podal proti tomuto rozhodnutí krajského soudu kasační
stížnost, v níž jako kasační důvod uplatnil nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení [§103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního – dále jen „s. ř. s.“]. Stěžovatel setrval na tom, že postup správce
daně je v rozporu s §14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., kteréžto ustanovení
je ustanovením speciálním k §64 odst. 4 daňového řádu. Proto stěžovatel považuje napadený
rozsudek za nezákonný a navrhl jeho zrušení.
Nejvyšší správní soud o věci uvážil
takto:
Zásadní právní otázkou řešenou napadeným rozsudkem krajského soudu – totiž možností
použít přeplatek na jedné dani na úhradu nedoplatku u jiné daně i po prohlášení konkursu
na majetek daňového subjektu – se Nejvyšší správní soud již zabýval postupem
dle ustanovení §12 odst. 2 a §19 odst. 2 s. ř. s. Plénum soudu zaujalo k této otázce v zájmu
jednotného rozhodování soudů dne 29. 4. 2004 stanovisko (viz č. 215/2004 Sb. NSS).
Podstata tohoto stanoviska, na něž ve svém rozhodnutí odkázal i Krajský soud v Ústí
nad Labem, spočívá v následující právní větě: „Daňový přeplatek lze vrátit daňovému
subjektu jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, to jest není-li evidován
na žádném z jeho osobních účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není
rozhodné, zda nedoplatek vznikl před nebo po prohlášení konkursu. Postup správce daně
není nezákonný, postupuje-li při vracení přeplatku v souladu s podmínkami pro jeho vrácení
stanovenými daňovými předpisy.“ K tomuto právnímu názoru dospěl soud zejména
na základě následujících úvah.
Daňová povinnost je platební povinností daňového subjektu, kterou stát stanoví zákonem
k získání příjmů na úhradu celospolečenských potřeb, aniž přitom poskytuje daňovým
subjektům ekvivalentní protiplnění. Tento právní vztah mezi státem a daňovým subjektem
lze označit za asynallagmatickou obligaci – závazek veřejnoprávního charakteru.
Účelem daňového řízení je realizace práv a povinností daňového subjektu vůči státu
reprezentovanému správcem daně, jejichž vzájemný právní vztah je založen na nerovnosti.
Cílem daňového řízení je podle §2 odst. 2 daňového řádu stanovení a vybrání daně tak,
aby nebyly zkráceny daňové příjmy. I v daňovém řízení platí zásada rovnosti, pouze
však ve vzájemném vztahu mezi daňovými subjekty, které mají před správcem daně stejná
procesní práva a povinnosti (§2 odst. 8 daňového řádu).
Započtení je významnou právní skutečností způsobující zánik závazku. Nahrazuje plnění
a je v něm obsaženo uspokojení věřitele. Započtení je podmíněno právním úkonem,
který může být jednostranný nebo dvoustranný (§580 a §581 občanského zákoníku).
Základním předpokladem započtení je však existence závazkového právního vztahu,
ze kterého věřiteli vzniká právo na plnění (pohledávka) od dlužníka a dlužníkovi vzniká
povinnost splnit závazek (§488 občanského zákoníku). Závazky vznikají z právních úkonů,
zejména ze smluv, jakož i ze způsobené škody, z bezdůvodného obohacení nebo z jiných
skutečností uvedených v zákoně (§489 občanského zákoníku). Pro obchodní vztahy je právní
úprava obsažena v §358 – §364 obchodního zákoníku, přičemž se jedná o lex specialis
ve vztahu k právní úpravě započtení obsažené v občanském zákoníku. Započtení vzájemné
pohledávky (kompenzace) má za následek zánik proti sobě stojících pohledávek věřitele
a dlužníka, kteří jsou vůči sobě v postavení věřitele a dlužníka zároveň. Zánik pohledávek
na základě kompenzačního projevu vůle nastává se zpětnou účinností (ex tunc), a to ke dni,
kdy se pohledávky proti sobě postavily (§580 občanského zákoníku). Účinností zákona
č. 94/1996 Sb. (k 1. 6. 1996), kterým byl mimo jiné změněn a doplněn §14 odst. 1 zákona
o konkursu a vyrovnání, došlo k významnému rozšíření zákazu započtení s cílem zamezit
zvýhodnění věřitelů, kteří mají vzájemné pohledávky s úpadcem.
Ustanovení §64 odst. 1 daňového řádu definuje daňový přeplatek jako částku plateb
převyšující splatnou daň včetně příslušenství daně. Postup správce daně v situaci,
kdy na majetek daňového subjektu byl prohlášen konkurs, je upraven v §40 odst. 11
daňového řádu, podle nějž se daňové řízení prohlášením konkursu nepřerušuje. Z tohoto
ustanovení je nutno dovodit, že správce daně je povinen vést daňové řízení a vydávat
rozhodnutí týkající se daňových povinností daňových subjektů, přijímat platby a evidovat je,
a to bez ohledu na účinky prohlášení konkursu, které se promítají v soukromoprávních
vztazích. Správce daně je striktně vázán daňovým řádem a vystupuje vůči daňovému subjektu
jako orgán veřejné moci vydávající vrchnostenská rozhodnutí.
Při souběhu konkursního a daňového řízení má správce daně dvojí postavení: jednak
je správním orgánem vykonávajícím správu daně v rámci daňového řízení,
které se nepřerušuje, a jednak je účastníkem konkursního řízení. Správce daně
totiž ani po prohlášení konkursu neztrácí své postavení orgánu moci veřejné na úseku
veřejných financí, ale zároveň může být – v případě existence daňových nedoplatků
- účastníkem konkursního řízení, ve kterém má rovné postavení s ostatními účastníky
tohoto řízení.
Daň, tj. zákonem stanovenou platební povinnost, lze podle §59 odst. 3 písm. e) daňového
řádu platit i přeplatkem na jiné dani. Postupuje-li správce daně podle ustanovení §59 a §64
daňového řádu ve vztahu k daňovému subjektu, na jehož majetek byl prohlášen konkurs,
realizuje se tak úhrada splatné daňové povinnosti, tzn. dochází k úhradě dluhu na dani,
a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu soukromoprávní úpravy.
V daňovém řádu, v jiném daňovém zákoně ani v zákoně o konkursu a vyrovnání
není stanoveno, že by správce daně mohl nebo měl postupovat jinak v případě, že na majetek
daňového subjektu je prohlášen konkurs. Eviduje-li proto správce daně na některém
z osobních účtů daňového subjektu přeplatek daně, musí jej použít způsobem taxativně
stanoveným v §64 odst. 2 až 6 daňového řádu, a to bez ohledu na skutečnost, že na majetek
daňového subjektu byl prohlášen konkurs. Má-li daňový subjekt nedoplatek, a to na jakékoliv
dani u jakéhokoliv správce daně, použije se daňový přeplatek na jeho úhradu.
Jakým způsobem se tak stane, výslovně ukládá správci daně ustanovení §64 odst. 2 daňového
řádu. Ze žádného zákonného ustanovení nelze dovodit, že by se správce daně od povinnosti
stanovené v tomto ustanovení mohl jakkoliv odchýlit. Pouze v případě, že daňový subjekt
nemá evidován daňový nedoplatek, jedná se o přeplatek, který mu lze vrátit, tj. vratitelný
přeplatek. Při postupu správce daně podle §59 a §64 daňového řádu v rámci daňového řízení
při současně probíhajícím konkursním řízení tak dochází k úhradě splatného daňového
nedoplatku, tj. k úhradě dluhu na dani, a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty
ve smyslu soukromoprávní úpravy.
Z uvedeného vyplývá, že přeplatek na dani, nejedná-li se o přeplatek vratitelný, nemůže
náležet do majetku tvořícího konkursní podstatu a být zahrnut správcem konkursní podstaty
do soupisu podstaty podle §18 zákona o konkursu a vyrovnání, protože by se jednalo
o neopodstatněný zásah do veřejnoprávního daňového řízení. Jiné závěry nelze dovodit
ani z tvrzeného vzájemného vztahu daňového řádu a zákona o konkursu a vyrovnání
jako obecného a speciálního předpisu. Speciální úprava má přednost před právní úpravou
obecnou; k tomu však dochází jen tam, kde právní normy stejné právní síly upravují
tutéž materii, ale v různém rozsahu. O takový vztah se v případě §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání a §64 daňového řádu nejedná, neboť neupravují stejnou oblast
právních vztahů.
Postupuje-li správce daně ve vztahu k daňovému subjektu poté, co byl na jeho majetek
prohlášen konkurs, podle §64 daňového řádu, není to v rozporu s §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání, neboť se nejedná o nepřípustnou kompenzaci. Daňovou pohledávkou
daňového subjektu vůči státu může být jen daňový přeplatek, který převyšuje případný
daňový nedoplatek. Jen takový přeplatek je vratitelný, a to bez ohledu na prohlášení
konkursu.
Soud v přezkumném řízení k žalobní námitce zjišťuje existenci vratitelného přeplatku;
nezkoumá tedy pouze, zda správce daně takový přeplatek eviduje či nikoli, ale také
zda správce daně s přeplatkem nakládal při úhradě nedoplatků v zákonných mezích.
Soud nemůže označit postup správce daně za nezákonný, jestliže správce daně postupoval
při vracení přeplatku v souladu s podmínkami stanovenými daňovými předpisy.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že Krajský
soud v Hradci Králové v napadeném rozsudku nepochybil; kasační stížnost
je proto nedůvodná a Nejvyšší správní soud ji jako takovou zamítl.
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §60
odst. 1 s. ř. s. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch;
žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo
na náhradu nákladu řízení příslušelo, náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 16. února 2005
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu