ECLI:CZ:NSS:2005:1.AFS.2.2004
sp. zn. 1 Afs 2/2004-52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce J. P.,
zastoupeného JUDr. Petrem Nevrklou, advokátem se sídlem Královský vršek 25, Jihlava,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, nám. Svobody 4, Brno, o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 7. 2001, FŘ 110/1091/01-0107, o kasační stížnosti
žalovaného proti rozhodnutí Krajského soudu v Brně ze dne 2. 9. 2003, č. j. 29 Ca 415/2001 –
35,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 2. 9. 2003, č. j. 29 Ca 415/2001 – 35,
se z r uš uj e a věc se vr ac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 30. 7. 2001 žalovaný zamítl odvolání žalobce (dále též „stěžovatel“)
proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Žďáru nad Sázavou ze dne 27. 10. 2000,
č. j. 73952/00/351912/6750, - dodatečnému platebnímu výměru, kterým byla žalobci
vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1999 ve výši 99 692 Kč.
Rozhodnutí žalovaný odůvodnil tím, že žalobce v roce 1999 uzavřel kupní smlouvu
se společností T. s. r. o. za dohodnutou kupní cenu 743 850 Kč. Jednalo se o pozemky, které
byly žalobci vydány Pozemkovým fondem ČR na základě smlouvy o podmínkách
bezúplatného převodu jiných pozemků ve vlastnictví státu podle §11 odst. 2 zákona
č. 229/1991 Sb., o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku,
v platném znění (dále též „zákon o půdě“) ze dne 11. 11. 1998, a to na základě smlouvy
o postoupení pohledávky uzavřené podle §524 a násl. občanského zákoníku a §33a zákona
č. 229/1991 Sb. mezi žalobcem jako postupníkem a M. S. jako postupitelem dne 3. 8. 1998.
Žalovaný dospěl k závěru, že nárok na vydání jiného pozemku podle §11 zákona o půdě není
náhradou ve smyslu tohoto zákona, právní postavení postupníka se v tomto případě neřídí
právním režimem zákona o půdě, ale právním režimem občanského zákoníku, a proto se na
příjmy z prodeje takto získaného majetku nemůže vztahovat osvobození od daně z příjmů
podle §4 odst. 1 písm. g) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, které je vázáno na
přijaté náhrady podle zvláštních předpisů.
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu, jíž se domáhal zrušení napadeného
rozhodnutí. Namítal, že pozemek nabyl jako oprávněná osoba podle restitučních předpisů;
vydání náhradního pozemku je možné pouze podle §11 odst. 2 zákona o půdě a žalobce
se mohl stát oprávněnou osobou pouze na základě §33a citovaného zákona. Zákon
nerozlišuje pojem oprávněné osoby „přímé“ a „nepřímé“, která by svůj statut nabyla
postoupením pohledávky a takové oprávněné osoby musí mít i rovná práva a povinnosti.
Podle žalobce je rozhodné, zda mu byly vydány pozemky postupem podle zákona o půdě;
naopak není právně relevantní, zda osoba uplatňující nárok na vydání pozemků,
je oprávněnou osobou, které byly v minulosti způsobeny majetkové či jiné křivdy,
nebo zda má postavení odlišné. Podle žalobce je tak rozhodující samotný postup vydání
a zákon o daních z příjmů neosvobozuje oprávněnou osobu, ale prodej věci vydané postupem
podle restitučního předpisu.
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 2. 9. 2003 napadené rozhodnutí žalovaného zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Podle krajského soudu žalobce splnil podmínky
pro osvobození od daně stanovené v §4 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů,
neboť se v jeho případě jednalo o příjmy plynoucí z prodeje nemovitostí, které mu byly
vydány na základě zákona o půdě, tedy „zvláštního předpisu“. Jednalo se o pozemky,
které byly žalobci vydány Pozemkovým fondem ČR postupem podle §11 odst. 2 zákona
o půdě, neboť jiný zákonný podklad neexistuje a žádnou jinou podmínku pro osvobození
od daně z příjmů zákon v §4 odst. 1 písm. g) nestanoví. Smluvní cese, která se uskutečnila
na základě smlouvy o postoupení pohledávky mezi oprávněnou osobou podle zákona o půdě
a žalobcem, je typem smluvní cese, kterou má na mysli §33a zákona o půdě, neboť jiné
pozemky ve smyslu §11 odst. 2 zákona o půdě jsou svojí povahou toliko a pouze náhradou
za nevydané pozemky a činit rozdíly mezi těmito typy náhrad a náhradami explicitně takto
označenými dle §14 zákona o půdě nemá zákonnou oporu.
Proti rozhodnutí krajského soudu brojí žalovaný včas podanou kasační stížností, opírající
se o důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. tvrzenou nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Namítá, že krajský
soud nesprávně posoudil možnost aplikace §33a odst. 1 zákona o půdě v předmětné věci.
Bezúplatné převedení jiných pozemků ve smyslu §11 odst. 2 zákona o půdě je v citovaném
zákoně zařazeno mimo ta ustanovení, která jsou věnována náhradám (§14, 16, a 20 téhož
zákona, která jsou uvedena nadpisem „Náhrady“), proto se na toto bezúplatné převedení
jiných pozemků nevztahuje §33a zákona o půdě o smluvním převodu nároků (pohledávek)
na poskytnutí náhrad podle tohoto zákona; v tomto směru poukazuje na právní závěr obsažený
ve stanovisku Nejvyššího soudu Cpnj 36/95 uveřejněném ve Sb. NS ročníku 1996.
Podle žalovaného pokud nedojde k postoupení pohledávky na základě ustanovení §33a odst.
1 zákona o půdě, pak nabyvatel nezíská postavení oprávněné osoby podle tohoto zákona.
Oprávněnou osobou, které vznikl nárok na vydání nemovitostí podle zákona o půdě byla M.
S., jejíž nárok vznikl poté, co jej v zákonné lhůtě uplatnila. Jestliže se poté zjistilo, že jí
původní pozemky nelze vydat z důvodů uvedených v §11 odst. 1 zákona o půdě, vznikl jí
nárok na vydání jiných pozemků podle odstavce 2, když s tímto postupem projevila souhlas.
Teprve tento nárok oprávněná osoba postoupila stěžovateli; v případě stěžovatele se tak
nejednalo o nabytí pozemků vydáním nemovitostí na základě zvláštních předpisů uvedených
v §4 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů a proto příjmy z prodeje těchto nemovitostí
nemohly být od daně osvobozeny. M. S. nemohla stěžovateli postoupit postavení oprávněné
osoby protože to neumožňovalo ustanovení §33a odst. 1 zákona o půdě, postoupením podle §
524 a násl. občanského zákoníku mu mohla postoupit pouze nárok na vydání jiných pozemků
Pozemkovým fondem ČR a nejednalo se o vydání nemovitostí na základě zvláštních předpisů.
Kasační stížnost je důvodná.
Podle §4 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů jsou od daně z příjmů fyzických osob
osvobozeny mimo jiné náhrady přijaté v souvislosti s nápravou majetkových křivd
podle zvláštních právních předpisů, příjmy z prodeje nemovitostí vydaných podle zvláštních
právních předpisů. Tímto zvláštním předpisem ve smyslu citovaného ustanovení je rovněž
uváděný zákon o půdě. V daném případě však nelze dospět k závěru, že stěžovateli byly
předmětné pozemky, jež poté v roce 1999 prodal, vydány podle zákona o půdě. Osobou
oprávněnou ve smyslu §4 zákona o půdě byla paní M. S., která měla z důvodu zákonných
překážek vydání původních nemovitostí právo jako oprávněná osoba na bezúplatné převedení
jiných pozemků podle §11 odst. 2 zákona o půdě, a to postupem podle §8 odst. 4 zákona č.
284/1991 Sb., o pozemkových úpravách a pozemkových úřadech, ve znění pozdějších
předpisů. Bezúplatné převedení pozemků ve smyslu §11 odst. 2 zákona o půdě nelze
považovat za náhradu ve smyslu tohoto zákona, a to z důvodu systematického zařazení §11
odst. 2 zákona o půdě mimo ustanovení týkajících se náhrad. Podle ustanovení §33a zákona o
půdě jsou veškeré nároky na poskytnutí náhrad pohledávkami, které lze smluvně převádět na
jiné osoby, přičemž nabyvatel má postavení oprávněné osoby. Těmito náhradami se přitom
rozumí náhrady ve smyslu §4 až 16 a §20 zákona o půdě. Náhradou a tudíž ani pohledávkou
ve smyslu citovaného zákona není nárok na vydání pozemku podle §6, případně vydání
jiného pozemku podle §11. Příjem plynoucí z vydání (vyplacení) náhrady je příjmem od daně
osvobozeným podle ustanovení §4 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů. Je-li tato
náhrada po dohodě s povinnou osobou vydána ve věcném plnění (ve formě movité nebo
nemovité věci nebo ve formě akcií), a tato věc je příjemcem následně prodána, je příjem
z toho plynoucí od daně z příjmů fyzických osob rovněž osvobozen, pokud jím nebyl vložen
do obchodního majetku.
Ustanovení §33a zákona o půdě tak přiznává postavení oprávněné osoby jen tomu,
kdo smluvně nabyl nárok na poskytnutí náhrady, což však nebyl tento případ.
Přestože stěžovatel předmětné pozemky nabyl od Pozemkového fondu ČR, nestalo
se tak na základě uplatněného restitučního nároku, ale na základě smlouvy o postoupení
pohledávky ve smyslu §524 a násl. občanského zákoníku, kterou žalobce uzavřel
s postupitelkou, paní M. S. jako osobou oprávněnou. Není přitom rozhodující, jak byla
smlouva s Pozemkovým fondem koncipována. Postoupením nároku na vydání jiného
pozemku podle §11 odst. 2 zákona č. 229/1991 Sb. nenabývá nabyvatel nároku postavení
oprávněné osoby podle zákona č. 229/1991 Sb. Není proto oprávněnou osobou ve smyslu
tohoto zákona, ale nárok na vydání nabyl podle §524 a násl. občanského zákoníku.
Byl-li stěžovateli pozemek vydán, je nutné toto vydání z hlediska zdanění příjmů
považovat nikoliv za vydání podle zvláštního předpisu – zákona o půdě, ale podle výše
citovaného ustanovení občanského zákoníku. Příjem z prodeje pozemku není proto od daně
osvobozen a je předmětem daně, pokud se prodej uskuteční do pěti let od nabytí nemovitosti,
(nebyl-li zahrnut do obchodního majetku). Ustanovení §4 odst. 1 písm. g) zákona o daních
z příjmů osvobození od daně z příjmů vztahuje jen na nemovitosti vydané podle zvláštních
zákonů, přičemž tyto zvláštní zákony upravují i okruh osob, kterým právo na vydání majetku
podle zákona přiznávají. Nelze proto oddělit, tak jak činí stěžovatel, zdanění pozemků
od osob, které s nimi disponují.
Nejvyšší správní soud se ztotožnil se závěrem žalovaného, že příjmy z prodeje pozemků
v daném případě nepodléhají osvobození od daně z příjmů fyzických osob podle §4 odst. 1
písm. g) zákona o daních z příjmů. Z koncepce tohoto ustanovení vyplývá zřejmý úmysl
zákonodárce přiznat osvobození od daně z příjmů osobám dříve postiženým, jimž byl jejich
majetek navrácen, a nikoliv osobám dalším; za nemovitosti vydávané podle zvláštního
předpisu, tak jak má na mysli citované ustanovení, je nutno považovat nemovitosti vydávané
oprávněným osobám na základě právní skutečnosti, jejímž smyslem bylo odstranění
způsobených majetkových křivd, a nikoliv nemovitosti, vydané z jiného již odvozeného titulu.
Tento výklad shledal ústavně konformním i Ústavní soud v obdobné věci (viz usnesení
Ústavního soudu ze dne 13. 8. 2001 sp. zn. I. Ús 406/2000).
Krajský soud v Brně pochybil, jestliže zaujal odchylný právní názor a napadené
rozhodnutí žalovaného pro nezákonnost zrušil. Nejvyšší správní soud proto podle §110 odst.
1 napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
V něm, vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.),
rozhodne též o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. 1. 2005
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu