ECLI:CZ:NSS:2005:1.AFS.4.2005
sp. zn. 1 Afs 4/2005 -70
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce Č. š., a. s.,
zastoupeného JUDr. Petrem Orctem, advokátem se sídlem Na Vyhlídce 53, Karlovy Vary,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně se sídlem nám. Svobody 4, 602 00 Brno,
v řízení o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 20. 2. 2002, č. j. 4890/2001/FŘ/120, o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 4. 2004, č. j. 29
Ca 345/2002 - 31,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 27. 4. 2004, č. j. 29 Ca 345/2002-31,
se zru š u je a vě c se v ra c í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Dodatečným platebním výměrem na daň z příjmů právnických osob
ze dne 28. 3. 2001, č. j. 47185/01/288911/2900, Finanční úřad Brno I (dále též „správce
daně“) žalobci dodatečně vyměřil za část zdaňovacího období od 1. 1. 1998 do 31. 8. 1998
daň ve výši 3 088 400 Kč.
Odvolání podané žalobcem žalovaný rozhodnutím ze dne 20. 2. 2002 zamítl.
V odůvodnění uvedl, že ke dni 31. 8. 1998 došlo ke sloučení společnosti Š. p. B., a. s. (dále
též „právní předchůdce“), se žalobcem. Právní předchůdce zaúčtoval z a část zdaňovacího
období od 1. 1. 1998 do 31. 8. 1998 do účetních nákladů tvorbu rezervy na sanaci pozemků
dotčených těžbou ve výši 8 814 253 č; správce daně s odkazem na §24 odst. 2 písm. i)
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též „daňový zákon“), §3 zákona
č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále též „zákon o rezervách),
a §4 odst. 1 zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, vyloučil uvedené náklady z daňově
účinných výdajů.
Žalovaný shledal rozhodnutí správce daně souladným se zákonem.
Usoudil, že zvláštním zákonem, na nějž odkazuje §24 odst. 2 písm. i) daňového zákona,
je výhradně zákon o rezervách, neboť on speciálně pro daňové účely upravuje způsob tvorby
a výši rezerv, které jsou výdajem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů,
nikoliv horní zákon (zákon č. 44/1988 Sb.). Proto rezerva vytvářená podle horního zákona
je daňově účinným výdajem jen tehdy, splňuje-li obecné podmínky stanovené v §3 odst. 1
zákona o rezervách; toto ustanovení nepředpokládá z hlediska daňové prokazatelnosti
způsobu tvorby a výše konkrétní zákonné rezervy tvorbu rezerv za jiné období
než za zdaňovací období, jímž bylo v roce 1998 třeba podle §4 odst. 1 zákona
č. 212/1992 Sb. rozumět kalendářní rok, a také z něho vyplývá povinnost uplatnění rezervy
pouze za zdaňovací období.
Nemožnost zahrnutí tvorby rezerv do daňově účinných výdajů za část zdaňovacího
období vyplynula podle žalovaného též z toho, že zákon o rezervách v žádném ustanovení
nepřipouští a neřeší možnost rozdělení roční tvorby zákonné rezervy na dvě části a právní
předchůdce nemohl ani k datu svého zániku předpokládat, že v následujících zdaňovacích
obdobích bude reálně provádět sanaci pozemků dotčených těžbou, nemohla být proto dána
důvodnost další tvorby rezervy, pokud tuto tvorbu zákon přímo neumožňuje; možnost tvorby
rezervy za část zdaňovacího období před zánikem subjektu bez likvidace není výslovně
připuštěna ani v účetních předpisech. To, že projekt o sloučení stanovil, že zákonné a ostatní
rezervy evidované v rozvaze právního předchůdce budou zachovány a převedeny na žalobce,
neznamená, že by bylo možné k datu zániku právního předchůdce vytvářet další zákonné
rezervy, nelze to dovodit ani z §31 odst. 6 horního zákona.
Včasnou žalobou se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí správních orgánů obou
stupňů. Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 27. 4. 2004 žalobu zamítl.
Žalobce podal proti rozhodnutí krajského soudu včasnou kasační stížnost,
opírající se o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Nezákonnost, spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], spatřuje v nezákonné a ústavně
nekonformní interpretaci relevantních právních předpisů, zejména §3 zákona o rezervách
a v nepochopení vzájemných vztahů mezi zákonem o daních z příjmů, horním zákonem
a zákonem o rezervách; uvádí konkrétní výhrady obsahově shodné s žalobními body.
Dále namítá nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů
a dle obsahu kasační stížnosti též nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost [§103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.].
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu a z důvodů
uvedených v kasační stížnosti; důvody, k nimž je povinen přihlížet z úřední povinnosti,
neshledal [§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.].
Po skutkové stránce je nesporné, že na základě projektu o sloučení ze dne 14. 5. 1998
došlo ke dni 31. 8. 1998 ke sloučení společnosti Š. p. B., a. s., se žalobcem. Právní
předchůdce zanikl bez likvidace a jeho právním nástupcem je žalobce. Právní předchůdce
vytvořil a zaúčtoval z a část zdaňovacího období od 1. 1. 1998 do 31. 8. 1998 do účetních
nákladů tvorbu rezervy na sanaci a rekultivaci pozemků dotčených těžbou. Náplň hlavní
činnosti právního předchůdce spočívala (stejně jako u žalobce) v těžbě surovin, prováděné na
základě rozhodnutí o povolení hornické činnosti. Rezerva na sanaci a rekultivaci pozemků
dotčených těžbou byla vytvářena na základě povinnosti uložené v §31 odst. 6 horního
zákona, její vytváření a výše, odvíjející se od výše předpokládaných nákladů na sanaci a
rekultivaci pozemků, byla schvalována příslušným obvodním báňským úřadem (dále též
„OBÚ“) pro jednotlivé dobývací prostory. Projektem o sloučení ze dne 14. 5. 1998 bylo
stanoveno, že zákonné a ostatní rezervy evidované v rozvaze zanikající společnosti ke dni
jejího výmazu z obchodního rejstříku budou zachovány a převedeny na žalobce. V souvislosti
se sloučením byl proveden se souhlasem příslušného obvodního báňského úřadu převod
jednotlivých dobývacích prostorů na žalobce a součástí tohoto procesu byla i kontrola
způsobu a výše tvorby rezervy a prověření inventurního zůstat ku převáděné rezervy ke dni
31. 8. 1998, při níž OBÚ neshledal závady. Žalobce jako právní nástupce podal podle §40
odst. 8 daňového řádu daňové přiznání za období od 1. 1. 1998 do 31. 8. 1998, v němž
uplatnil jako náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů mimo jiné tvorbu rezervy
odpovídající příslušné části roční tvorby této rezervy. Finanční úřad Brno I provedl u žalobce
kontrolu daně z příjmů právnických osob a na základě zprávy o kontrole pak vydal dodatečný
platební výměr, který žalobce napadl odvoláním, jež žalovaný napadeným rozhodnutím
zamítl.
Předmětem sporu je, zda takto vytvořená a zaúčtovaná rezerva je daňově uznatelným
nákladem ve smyslu §24 odst. 2 písm. i) daňového zákona a úkolem krajského soudu
bylo posoudit v intencích žalobních bodů zákonnost rozhodnutí žalovaného a to, zda daňové
řízení nebylo zatíženo vadami, na něž stěžovatel poukazoval.
I když stěžovatel v kasační stížnosti jako primární důvod označil nezákonnost
napadeného rozsudku, spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení, kasační soud se nejprve zabýval druhým z uplatněných kasačních
důvodů, kdy stěžovatel namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, a to dle obsahu
kasačního bodu jak z důvodu nesrozumitelnosti, tak i pro nedostatek důvodů. Tak je tomu
proto, že dospěje-li soud k závěru, že napadené rozhodnutí takovou vadou trpí
a je nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost či nedostatek důvodů, z podstaty věci závěr
o nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí brání tomu, aby soud mohl rozhodnutí
přezkoumávat z důvodů dalších.
K tvrzené nepřezkoumatelnosti stěžovatel konkrétně uvedl, že soud
se v odůvodnění nevypořádal se všemi žalobními body a jejich obsáhlou argumentací,
omezil se na konstatování, že právní názor žalovaného je správný a jím vydané rozhodnutí
je srozumitelné a přezkoumatelné, pokud jde o jeho odůvodnění; v případě ostatních
žalobních námitek (aniž je specifikoval) pouze obecně konstatoval, že se ztotožňuje s právním
názorem žalovaného obsaženým v odůvodnění jeho rozhodnutí a bez jakéhokoliv
dalšího odůvodnění a vysvětlení pak uvedl, že právní argumentace stěžovatele
se mu jeví jako nepřípadná.
Stěžovateli je třeba dát za pravdu.
Stěžovatel v obšírně zdůvodněných žalobních bodech vznesl řadu výhrad k zákonnosti
napadeného rozhodnutí žalovaného a zpochybnil i dodržení zákonných procesních postupů
v řízení, jež vydání napadeného rozhodnutí předcházelo.
Zejména snesl řadu právních argumentů, jimiž zpochybnil výklad žalovaného
pokud jde o vzájemný vztah daňového zákona, zákona o rezervách a horního zákona
a k žalovaným užité aplikaci §3 zákona o rezervách v předmětné věci. Výklad žalovaného
podle něj nectí smysl a účel vytváření rezerv a nerespektuje povinnost právního předchůdce
rezervu vytvářet a odhlíží od toho, že podnikatelské subjekty zahajují a ukončují činnost
v průběhu kalendářního roku. Ani účetní předpisy podle něho nezakládají žádný důvod
pro restriktivní výklad věty první §3 zákona o rezervách a výklad žalovaného je též v rozporu
s principy, z nichž vychází Postupy účtování. Rezervy vytvářené podle horního zákona
jsou spojeny s určitým typem hospodářské činnosti a pokud společnost zanikne bez likvidace
a v předmětné činnosti je pokračováno, nejde o případ, kdy by reálně pominuly důvody,
pro které byly vytvořeny. Podstatným obsahem §3 zákona o rezervách je pouze to, že daňový
subjekt musí postupovat tak, aby u rezerv taxativně upravených přímo v zákoně o rezervách
prokázal způsob tvorby rezerv a jejich výši, nestanoví však, že rezervy mohou být vytvořeny
pouze za celé zdaňovací období a ani nevylučuje prokazatelnost způsobu tvorby
a výše rezervy k jinému datu. Zákon o rezervách není jediným výlučným předpisem,
podle něhož lze rezervy tvořit a pokud jiný zákon stanoví, že tvorba určité rezervy je výdajem
podle §24 daňového zákona, pak rezerva tvořená v souladu s tímto zákonem je daňově
účinným výdajem; rezerva vytvořená podle příslušných ustanovení horního zákona
proto měla být uznána daňově účinným výdajem. Stěžovatel též brojil proti interpretaci
poznámky k §10 zákona o rezervách žalovaným. Obšírnou a konkrétní argumentací namítal
i procesní vady daňového řízení, počínaje překročením zákonné působnosti správce daně,
porušení zásad daňového řízení, nerespektování povinnosti odvolacího orgánu vypořádat
se s celým obsahem odvolání, nedostatky při hodnocení důkazů a i nepřezkoumatelnost
rozhodnutí žalovaného pro nedostatek důvodů.
Ustanovení §75 odst. 2 s. ř. s. ukládá soudu povinnost přezkoumat napadené
rozhodnutí v mezích žalobních bodů. Je tak povinností soudu, aby, pokud dospěje k závěru,
že žalobní námitky nejsou důvodné, svůj závěr náležitě odůvodnil a uvedl, proč námitky
považuje za liché, mylné nebo vyvrácené. Jen za předpokladu, že přezkoumá a shledá
všechny žalobní body nedůvodnými, může soud dospět k závěru o nedůvodnosti žaloby
jako celku a žalobu zamítnout (nejde-li ovšem o případ, kdy dospěje k závěru
o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí správního orgánu, popř. k závěru o jeho nicotnosti);
své závěry, opatřené přiléhavou právní argumentací opírající se o konkrétní skutková zjištění,
pak musí vtělit do písemného vyhotovení rozhodnutí.
Zda tak krajský soud postupoval, nelze z jeho rozhodnutí seznat. Pokud jde o tvrzené
vady řízení (jež však omezil jen na namítanou nepřezkoumatelnost, nedostatky v hodnocení
provedených důkazů, nepřezkoumání celého obsahu odvolání a na samostatně posuzovanou
námitku nedostatku působnosti správce daně) , uzavřel, že přes absenci výčtu provedených
důkazů a jejich hodnocení je nepochybně seznatelné, že žalovaný založil svůj právní názor
na nesporných skutečnostech a že hodnocení důkazů či vzetí v úvahu skutečností dalších,
by bylo s ohledem na tento právní názor a použitý skutkový základ irelevantní. Rovněž rozsah
odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného byl tak zcela vyhovující i z pohledu
§50 odst. 3 daňového řádu a rozhodnutí shledal přezkoumatelným.
O ostatních žalobních bodech (aniž by je jakkoliv konkretizoval) uvedl, že se zcela
ztotožnil s právním názorem žalovaného uvedeným v odůvodnění napadeného rozhodnutí,
který považuje za legitimní a zcela udržitelný, naopak právní argumentace žalobce se mu jeví
jako nepřípadná. Poté již jen krajský soud citoval příslušná ustanovení daňového zákona,
horního zákona a zákona o rezervách a aniž by reagoval na žalobní výhrady, které žalobce
k výkladu dotčených ustanovení žalovaným uplatnil a stručně uzavřel, že právní předchůdce
byl povinen tvořit rezervy na sanaci pozemků až do doby svého zániku bez likvidace,
správní orgány však správně takto vytvořené rezervy neuznaly za daňově účinné náklady,
neboť jejich tvorba neodpovídala požadavkům §3 zákona o rezervách,
protože byly vytvořeny pouze za část zdaňovacího období. Z žádného ustanovení zákona
o rezervách ani z žádného jiného zákonného ustanovení nevyplývá, že by mohla být daňově
uznatelná rezerva vytvořena pouze za část zdaňovacího období a žalovaný nepřestoupil
své oprávnění, pokud sám rozhodoval o vyloučení rezervy, k jejíž tvorbě byl právní
předchůdce povinen ze zákona.
Z výše uvedeného vyplývá, že z odůvodnění rozhodnutí krajského soudu nelze učinit
spolehlivý závěr o tom, zda se soud zabýval všemi žalobními body a k jakých skutkových
a právních důvodů je shledal nedůvodnými. Jakkoli se mohou soudu jevit žalobní tvrzení
nedůvodná, musí to ve svém rozhodnutí vyjádřit, aby bylo zřejmé, že se jimi zabýval
a proč jim nepřisvědčil. Jen takto se soudní rozhodnutí stává přesvědčivým a správnost závěrů
krajského soudu je možno v kasačním řízení přezkoumat. Jestliže rozhodnutí krajského soudu
takové hodnotící úvahy neobsahuje, je nepřezkoumatelné jak pro nedostatek důvodů,
tak i pro nesrozumitelnost.
Nejvyšší správní soud proto zrušil napadený rozsudek (§110 odst. 1 věta prvá s. ř. s.)
a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. V něm, vázán právním názorem vysloveným
v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.), rozhodne též o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Nad rámec shora uvedeného považuje kasační soud za vhodné poukázat
na následující:
V předmětném daňovém řízení je sporem vytvoření a zaúčtování rezervy na sanaci
a rekultivaci pozemků dotčených těžbou; bylo proto třeba v prvé řadě podrobit posouzení
žalobcem zpochybněný závěr žalovaného o tom, že zvláštním zákonem, předvídaným
v §24 odst. 2 písm. i) daňového zákona, je výhradně zákon o rezervách, nikoliv též horní
zákon. Je třeba vyjít z ustanovení §31 horního zákona, který v odstavci 5 ukládá organizacím
oprávněným dobývat výhradní ložisko povinnost zajistit sanaci, obsahující i rekultivaci
všech pozemků dotčených těžbou, s tím, že sanace pozemků uvolněných v průběhu dobývání
se provádí podle plánu otvírky, přípravy a dobýván í. V odstavci 6 téhož odstavce pak ukládá
povinnost vytvářet na tyto činnosti rezervu finančních prostředků, s tím, že výše rezervy
vytvářené na vrub nákladů musí odpovídat potřebám sanace pozemků dotčených dobýváním;
toto ustanovení také výslovně stanoví, že tyto rezervy jsou nákladem na dosažení,
zajištění a udržení příjmů. Vytváření těchto rezerv a čerpání z nich podléhá
podle §37a odst. 2 horního zákona schválení příslušným obvodním báňským úřadem.
S těmito ustanoveními horního zákona je pak nutno poměřit příslušná ustanovení zákona
o rezervách, a to zejména §10, stanovící pro účely zjištění z ákladu daně z příjmů mimo
další uznání rezerv na sanaci pozemků dotčených těžbou.
Výše uvedené nasvědčuje tomu, že zákonem, který vymezuje tvorbu této rezervy
a její výši, je horní zákon; vytváření rezervy finančních prostředků vymezuje
účelem financování činností, spočívajících v sanaci pozemků dotčených těžbou
včetně jejich rekultivace podle zvláštních zákonů, výši rezervy pak určuje náklady,
které jsou na sanaci těchto pozemků potřebné. Na základ ě §31 odst. 5 a 6 ve spojení
s §37a horního zákona pak vytváření konkrétní rezervy i čerpání z ní podléhá schválení
příslušného obvodního báňského úřadu. Jestliže zároveň ustanovení §31 odst. 6 výslovně
stanoví, že tyto rezervy jsou nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pak horní
zákon stanoví způsob tvorby a výši těchto rezerv i pro daňové účely a horní zákon
tak je v případě této rezervy zvláštním zákonem předvídaným ustanovením §24 odst. 2
písm. i) daňového zákona. Zákon o rezervách způsob tvorby a výši této rezervy nestanoví,
ustanovení §10 nelze proto přikládat jiný význam než ten, že deklaruje uznání této rezervy
pro účely zjištění základu daně z příjmů.
Pozornost by měla být věnována i tomu, že žalovaný základ argumentace
opírá o ustanovení §3 odst. 1 zákona o rezervách, v předmětné době (v roce 1998,
v němž byly rezervy vytvořeny) však tehdy účinné ustanovení §3 zákona o rezervách
nebylo členěno do odstavců a bylo novelizováno až zákonem č. 492/2000 Sb.,
který nabyl účinnosti od 1. 1. 2001. Zatímco ustanovení §3 cit. zákona ukládalo povinnost,
aby způsob tvorby rezerv za zdaňovací období a jejich výše byla prokazatelná,
teprve novelizovaný §3 v odstavci 1 výslovně mj. stanoví, že se rezervy uplatňují
za zdaňovací období.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. května 2005
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu