ECLI:CZ:NSS:2005:1.AFS.52.2004
sp. zn. 1 Afs 52/2004-49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy, v právní věci žalobce Ing. I. Ch.,
správce konkursní podstaty úpadce Z. „P.“, v likvidaci, proti žalovanému Finančnímu
úřadu v Horažďovicích, se sídlem Horažďovice, Blatenská 1081, o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 22. 1. 2003, č. j. 1325/03/134970/0973, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 3. 2004, č. j. 30 Ca 34/2003-
21,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 3. 2004, č. j. 30 Ca 34/2003-21,
se z r uš uj e a věc se vr ac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včasnou kasační stížností se stěžovatel (dále i „žalovaný“) domáhal zrušení shora
uvedeného pravomocného rozsudku Krajského soudu v Plzni, kterým byla zrušena
pro nezákonnost rozhodnutí Finančního úřadu v Horažďovicích ze dne 22. 1. 2003,
č. j. 1325/03/134970/0973 a ze dne 10. 12. 2002, č. j. 23830/02/134970/2009, a věc vrácena
žalovanému k dalšímu řízení.
V odůvodnění rozsudku soud uvedl zejména, že podle ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona
č. 328/1991 Sb. o konkursu a vyrovnání má prohlášení konkursu na majetek dlužníka
ten účinek, že započtení na majetek patřící do konkursní podstaty není přípustné. To platí
i pro daňové pohledávky. Vznikne-li úpadci přeplatek na dani z přidané hodnoty, nesmí být
za trvání konkursu použit k úhradě jiných daňových nedoplatků, i když by to mimo konkurs
bylo podle ust. §64 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků (dále i „daňového řádu“)
možné, neboť by se jednalo o nepřípustné započtení. Z uvedeného důvodu soud napadená
rozhodnutí žalovaného zrušil pro nezákonnost podle ustanovení §78 odst. 1 a 4 s. ř. s. a věc
vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
V kasační stížnosti žalovaný namítl, že Krajský soud v Plzni nesprávně posoudil právní
otázku v předcházejícím řízení, důvodem pro podání kasační stížnosti je tedy důvod uvedený
v ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Za onu nesprávně posouzenou právní otázku soudem považuje žalovaný závěr soudu,
že vznikne-li úpadci přeplatek, nesmí být za trvání konkursu použit k úhradě jiných daňových
nedoplatků a správce daně tak nesmí postupovat podle §64 daňového řádu.
Žalovaný v obsáhlé kasační stížnosti uvedl, že zákon o konkursu a vyrovnání je právním
předpisem práva soukromého a stejný charakter má i institut započtení upravený v občanském
zákoníku. Základním předpokladem započtení je existence závazkového vztahu, ze kterého
věřiteli vzniká právo na plnění od dlužníka a dlužníkovi vzniká povinnost splnit závazek.
Započtení vzájemné pohledávky má za následek zánik proti sobě stojících pohledávek věřitele
a dlužníka. Úprava postupu podle §64 daňového řádu má však charakter veřejnoprávní,
pro něhož je charakteristická nadřazenost moci veřejné.
Eviduje-li správce daně na některém z osobních účtů daňového subjektu přeplatek daně,
musí jej použít způsobem taxativně vymezeným v ustanovení §64 odst. 2 až 6 daňového
řádu. Znamená to, že lze vrátit daňový přeplatek daňovému subjektu pouze za situace,
že na žádném z jeho osobních účtů není evidován žádným správcem nedoplatek na dani
a prohlášení konkursu je v této souvislosti skutečností právně bezvýznamnou. Přeplatek
na dani není, za současné existence daňových nedoplatků, předmětem občanskoprávních
vztahů, nenáleží tedy do majetku tvořícího konkursní podstatu. Z žádného ustanovení zákona
o konkursu a vyrovnání rovněž neplyne upřednostnění tohoto zákona před postupem
dle veřejnoprávní normy - daňového řádu. Z uvedených důvodů žalovaný navrhuje,
aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek napadený kasační stížností, věc vrátil soudu
k dalšímu řízení a přiznal této kasační stížnosti odkladný účinek.
Žalobce ke kasační stížnosti vyjádření nepodal.
Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněného důvodu, v němž žalobce tvrdí, že soud nesprávně posoudil právní otázku
možnosti postupu správce daně ve shodě s ustanovením §64 daňového řádu, za situace,
kdy byl na majetek úpadce (daňového subjektu) prohlášen konkurs; jinými slovy, vznikne-li
úpadci přeplatek na dani z přidané hodnoty, nesmí být za trvání konkursu použit k úhradě
jiných daňových nedoplatků, správce daně tak nesmí postupovat podle §64 daňového řádu.
Nejvyšší správní soud přitom neshledal vady podle §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud v této věci poukazuje zejména na stanovisko pléna tohoto soudu
ze dne 29. 4. 2004, č. j. Sst 2/2003, publikované pod č. 215/2004 Sb. NSS k výkladu vztahu
§64 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
a §14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších
předpisů a o věci uvážil
takto:
Daňová povinnost je platební povinností daňového subjektu, kterou stát stanoví
zákonem k získání příjmů na úhradu celospolečenských potřeb, aniž by přitom poskytoval
daňovým subjektům ekvivalentní protiplnění. Tento právní vztah mezi státem a daňovým
subjektem lze označit za asynallagmatickou obligaci – závazek veřejnoprávního charakteru.
Ústavní konformita tohoto právního názoru vyplývá i z rozhodovací činnosti Ústavního
soudu. Např. v usnesení ze dne 15. 1. 1999, sp. zn. IV.ÚS 499/98 Ústavní soud vyslovil,
že placení daně nelze podřadit pod závazky ve smyslu soukromého práva, neboť pojmově
placení daní znamená platbu ve prospěch státu na základě zákona, aniž by stát daňovému
subjektu nabízel za úhradu daně poskytnutí určitého ekvivalentu, a z toho dovodil závěr,
že daňová povinnost je zcela nepochybně povinností veřejného práva.
Účelem daňového řízení je realizace práv a povinností daňového subjektu vůči státu
reprezentovanému správcem daně, jejichž vzájemný právní vztah je založen na nerovnosti.
Cílem daňového řízení je podle §2 odst. 2 daňového řádu stanovení a vybrání daně
tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. I v daňovém řízení platí zásada rovnosti, pouze
však ve vzájemném vztahu mezi daňovými subjekty, které mají před správcem daně stejná
procesní práva a povinnosti (§2 odst. 8 daňového řádu).
Definice daňového přeplatku je obsažena v §64 odst. 1 daňového řádu. V tomto
ustanovení je vymezen daňový přeplatek jako částka plateb převyšující splatnou daň včetně
příslušenství daně. Postup správce daně v situaci, že na majetek daňového subjektu
byl prohlášen konkurs, je upraven v §40 odst. 11 daňového řádu, v němž se výslovně stanoví,
že prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje. Z tohoto ustanovení je nutno dovodit,
že správce daně je povinen vést daňové řízení a vydávat rozhodnutí týkající se daňových
povinností daňových subjektů, přijímat platby, evidovat je, a to bez ohledu na účinky
prohlášení konkursu, které se promítají v soukromoprávních vztazích. Správce daně je striktně
vázán zákonem o správě daní a poplatků a vystupuje vůči daňovému subjektu jako orgán
veřejné moci vydávající autoritativní rozhodnutí.
Při souběhu konkursního a daňového řízení má správce daně dvojí postavení,
a to jednak jako správce daně realizující výkon správy daně v rámci daňového řízení,
které se nepřerušuje, a jednak jako účastník konkursního řízení. Správce daně
totiž ani po prohlášení konkursu neztrácí své postavení orgánu moci veřejné na úseku
veřejných financí, ale zároveň může být, v případě existence daňových nedoplatků,
účastníkem konkursního řízení, ve kterém má rovné postavení s ostatními účastníky tohoto
řízení.
Daň, tj. zákonem stanovenou platební povinnost, lze podle §59 odst. 3 písm. e)
daňového řádu platit i přeplatkem na jiné dani. Postupuje-li správce daně podle §59 a §64
daňového řádu ve vztahu k daňovému subjektu, na jehož majetek byl prohlášen konkurs,
realizuje se tak úhrada splatné daňové povinnosti, tzn. že dochází k úhradě dluhu na dani,
a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu soukromoprávní úpravy.
V daňovém řádu, v jiném daňovém zákoně, ani v zákoně o konkursu a vyrovnání, není
stanoveno, že by správce daně mohl nebo měl postupovat jinak v případě, že na majetek
daňového subjektu je prohlášen konkurs.
Eviduje-li správce daně na některém z osobních účtů daňového subjektu přeplatek daně,
musí jej použít způsobem taxativně stanoveným v §64 odst. 2 až 6 citovaného zákona,
a to bez ohledu na skutečnost, že na majetek daňového subjektu byl prohlášen konkurs.
Má-li daňový subjekt nedoplatek, a to na jakékoliv dani u jakéhokoliv správce daně,
použije se daňový přeplatek na jeho úhradu. Jakým způsobem se tak stane, výslovně ukládá
správci daně §64 odst. 2 daňového řádu. Ze žádného ustanovení daňového řádu nelze
dovodit, že by se správce daně od povinnosti stanovené v tomto ustanovení mohl jakkoliv
odchýlit. Pouze v případě, že daňový subjekt nemá evidován daňový nedoplatek, jedná
se o přeplatek, který mu lze vrátit, tj. vratitelný přeplatek. Při postupu správce daně podle §59
a §64 daňového řádu v rámci daňového řízení při současně probíhajícím konkursním řízení
tak dochází k úhradě splatného daňového nedoplatku, tj. k úhradě dluhu na dani, a nikoliv
k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu soukromoprávní úpravy.
Při posuzování předmětné otázky nemůže obstát argumentace, že nárok na vrácení
přeplatku je pohledávkou úpadce za jeho dlužníkem, jímž je stát, a že přeplatek na dani
je majetkem, který ke dni vyhlášení konkursu patřil do konkursní podstaty. Podle §6 odst. 2
zákona o konkursu a vyrovnání se konkurs týká majetku, který patřil dlužníkovi v den
prohlášení konkursu a kterého za konkursu nabyl. Tento majetek podle odst. 1 citovaného
ustanovení tvoří konkursní podstatu.
Přeplatek na dani, nejedná-li se o přeplatek vratitelný, však nemůže náležet do majetku
tvořícího konkursní podstatu a být zahrnut správcem konkursní podstaty do soupisu podstaty
podle §18 zákona o konkursu a vyrovnání, protože by se jednalo o neopodstatněný zásah
do veřejnoprávního daňového řízení.
Postup správce daně není nezákonný, postupuje-li při vracení přeplatku v souladu
s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými daňovými předpisy.
Soud tak v přezkumném řízení k žalobní námitce zjišťuje existenci vratitelného
přeplatku, a to nikoli jen z hlediska, zda je či není správcem daně evidován, ale zda správce
daně s přeplatkem nakládal při úhradě nedoplatků v zákonných mezích. Postup správce daně
nemůže soud označit za nezákonný, postupoval-li při vracení přeplatku v souladu
s podmínkami stanovenými daňovými předpisy.
Krajský soud pochybil při posouzení uvedené právní otázky, kasační stížnost
je důvodná, a proto Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil tomuto soudu
k dalšímu řízení. V dalším řízení je soud vázán právním názorem vysloveným v tomto
rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Za této procesní situace, kdy Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti rozhodl
neprodleně po jejím obdržení a po nezbytném poučení účastníků řízení o složení senátu,
se z důvodu nadbytečnosti již samostatně nezabýval návrhem na přiznání odkladného účinku
kasační stížnosti.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Plzni v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 5. ledna 2005
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu