ECLI:CZ:NSS:2005:1.AFS.9.2004
sp. zn. 1 Afs 9/2004 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce JUDr. R. K.,
správce konkursní podstaty úpadce Z., s. r. o., zastoupeného JUDr. Tomášem Udržalem,
advokátem se sídlem Smilova 386, 530 02 Pardubice, proti žalovanému Finančnímu
ředitelství v Hradci Králové se sídlem Horova 17, 500 02 Hradec Králové, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 10. 2003,
č. j. 31 Ca 110/2002-13,
takto:
I. Kasační stížnost se z a mítá .
II. Žalobce ne m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se ne př i z n á v á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 23. 4. 2002, č. j. 12758/02/230970/6392, zamítl Finanční úřad
v Novém Bydžově podle §64 odst. 4 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále „daňový řád“), žalobcovu žádost o vrácení přeplatku na dani z příjmů právnických osob
ve výši 25 539 Kč a na dani silniční ve výši 3000 Kč: použil totiž přeplatky na úhradu
nedoplatku na dani z přidané hodnoty, a ke dni podání žádosti tak neevidoval na žalobcově
osobním účtu žádný vratitelný přeplatek.
Žalobce napadl toto rozhodnutí odvoláním, které však žalovaný zamítl svým rozhodnutím
ze dne 4. 6. 2002, č. j. 3010/150/2002-ŠM; dospěl totiž k závěru, že i při běžícím konkursu
na daňový subjekt je správce daně oprávněn použít přeplatek na dosud neuhrazenou daňovou
povinnost. Žalobce podle žalovaného zaměňuje dva odlišné pojmy a dožaduje se vrácení
přeplatku, které je však podmíněno vznikem vratitelného přeplatku. V souladu s §40 odst. 11
daňového řádu se daňové řízení prohlášením konkursu nepřerušuje; pokud má tedy plátce
neuhrazenou daňovou povinnost, je správce daně oprávněn použít přeplatek na úhradu daně.
Uhrazením této daně nedochází ke zvýhodňování věřitele, nýbrž k opožděnému odvedení daně,
kterou měl plátce odvést státu.
Žalobu proti rozhodnutí žalovaného zamítl Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem
ze dne 30. 10. 2003. Žalobce tvrdil, že žalovaný porušil ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona
č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, podle nějž není přípustné započtení na majetek patřící
do konkursní podstaty, a že úhrada daňových nedoplatků z majetku patřícího do konkursní
podstaty je nepřípustným zvýhodněním konkursního věřitele. Soud mu však nepřisvědčil:
zákon o konkursu a vyrovnání není jakožto soukromoprávní předpis lex specialis k daňovému
řádu. Daňový závazek může při vzniku přeplatku zaniknout kompenzací; je-li však na některém
z osobních účtů daňového dlužníka evidován nedoplatek na dani, je správce daně povinen
použít daňový přeplatek na úhradu takového nedoplatku bez ohledu na to, že na majetek
daňového dlužníka byl prohlášen konkurs. Nárok na vrácení přeplatku na dani z příjmů
právnických osob, případně na dani silniční, není podle soudu pohledávkou úpadce za státem
coby dlužníkem a přeplatek na dani nelze považovat za majetek, který ke dni prohlášení
konkursu patřil do konkursní podstaty. Konkurs se vztahuje jen na takové věci, práva a jiné
majetkové hodnoty, které jsou způsobilé být předmětem občanskoprávních vztahů, a které lze
tedy zpeněžit; přeplatek na dani z příjmů právnických osob ani přeplatek na dani silniční však
takovou povahu nemají. Správce konkursní podstaty je proto nemůže zahrnout do soupisu
konkursní podstaty podle §18 zákona o konkursu a vyrovnání: jednalo by se o neopodstatněný
zásah do veřejnoprávního daňového řízení a o zákonem nedovolené rozšiřování konkursní
podstaty na úkor příjmů státního rozpočtu.
Žalobce (dále též „stěžovatel“) podal proti tomuto rozhodnutí krajského soudu kasační
stížnost, v níž jako kasační důvod uplatnil nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení [§103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního – dále jen „s. ř. s.“]. Stěžovatel upozornil na to, že soud dal ve svém
rozhodnutí přednost daňovému řádu před zákonem o konkursu a vyrovnání; takto však nelze
postupovat, neboť správce daně je povinen přihlásit svou daňovou pohledávku do konkursního
řízení jako každý jiný věřitel a poté mu náleží uspokojení z rozvrhu konkursní podstaty, do níž
náleží i přeplatky na dani. V opačném případě by správce daně získával zcela mimořádné
postavení mezi všemi ostatními konkursními věřiteli. Taková nerovnost účastníků řízení by
byla v rozporu s Ústavou ČR. Je sice pravda, že daňové řízení se podle §40 odst. 11 daňového
řádu nepřerušuje; toto ustanovení se však týká podávání daňového přiznání a stěžovatel
podle něj postupoval, ovšem vrácení přeplatku se nedomohl. Vyčíslené přeplatky nelze
automaticky započíst na úhradu jiné daně: tomu brání §14 zákona o konkursu a vyrovnání,
neboť i správce daně je účastníkem konkursního řízení.
Stěžovatel dále poukázal na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 19. 9. 2001, 29 Odo
532/2001: podle něj nemůže správce daně započítávat své vlastní pohledávky proti majetku
náležejícímu do konkursní podstaty. Jelikož nárok na vrácení přeplatku daně je pohledávkou
úpadce za jeho dlužníkem a úpadcovy pohledávky jsou součástí majetku konkursní podstaty,
je stát, resp. správce daně, coby dlužník povinen vrátit příslušnou částku do konkursní podstaty.
Postup podle §64 daňového řádu by za trvání konkursu byl nepřípustným započtením.
Z uvedených důvodů považuje stěžovatel napadený rozsudek za nezákonný a navrhl jeho
zrušení.
Nejvyšší správní soud o věci uvážil
takto:
Zásadní právní otázkou řešenou napadeným rozsudkem krajského soudu – totiž možností
použít přeplatek na jedné dani na úhradu nedoplatku u jiné daně i po prohlášení konkursu
na majetek daňového subjektu – se Nejvyšší správní soud již zabýval postupem dle ustanovení
§12 odst. 2 a §19 odst. 2 s. ř. s. Plénum soudu zaujalo k této otázce v zájmu jednotného
rozhodování soudů dne 29. 4. 2004 stanovisko (viz č. 215/2004 Sb. NSS). Podstata tohoto
stanoviska spočívá v následující právní větě: „Daňový přeplatek lze vrátit daňovému subjektu
jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, to jest není-li evidován na žádném z jeho
osobních účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda
nedoplatek vznikl před nebo po prohlášení konkursu. Postup správce daně není nezákonný,
postupuje-li při vracení přeplatku v souladu s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými
daňovými předpisy.“ K tomuto právnímu názoru dospělo plénum zejména na základě
následujících úvah, z nichž soud vychází i v posuzování věci.
Daňová povinnost je platební povinností daňového subjektu, kterou stát stanoví zákonem
k získání příjmů na úhradu celospolečenských potřeb, aniž přitom poskytuje daňovým
subjektům ekvivalentní protiplnění. Tento právní vztah mezi státem a daňovým subjektem
lze označit za asynallagmatickou obligaci – závazek veřejnoprávního charakteru. Účelem
daňového řízení je realizace práv a povinností daňového subjektu vůči státu reprezentovanému
správcem daně, jejichž vzájemný právní vztah je založen na nerovnosti. Cílem daňového řízení
je podle §2 odst. 2 daňového řádu stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové
příjmy. I v daňovém řízení platí zásada rovnosti, pouze však ve vzájemném vztahu mezi
daňovými subjekty, které mají před správcem daně stejná procesní práva a povinnosti
(§2 odst. 8 daňového řádu).
Započtení je významnou právní skutečností způsobující zánik závazku. Nahrazuje plnění
a je v něm obsaženo uspokojení věřitele. Započtení je podmíněno právním úkonem, který může
být jednostranný nebo dvoustranný (§580 a §581 občanského zákoníku). Základním
předpokladem započtení je však existence závazkového právního vztahu, ze kterého věřiteli
vzniká právo na plnění (pohledávka) od dlužníka a dlužníkovi vzniká povinnost splnit závazek
(§488 občanského zákoníku). Závazky vznikají z právních úkonů, zejména ze smluv, jakož
i ze způsobené škody, z bezdůvodného obohacení nebo z jiných skutečností uvedených
v zákoně (§489 občanského zákoníku). Pro obchodní vztahy je právní úprava obsažena v §358
– §364 obchodního zákoníku, přičemž se jedná o lex specialis ve vztahu k právní úpravě
započtení obsažené v občanském zákoníku. Započtení vzájemné pohledávky (kompenzace)
má za následek zánik proti sobě stojících pohledávek věřitele a dlužníka, kteří jsou vůči sobě
v postavení věřitele a dlužníka zároveň. Zánik pohledávek na základě kompenzačního projevu
vůle nastává se zpětnou účinností (ex tunc), a to ke dni, kdy se pohledávky proti sobě postavily
(§580 občanského zákoníku). Účinností zákona č. 94/1996 Sb. (k 1. 6. 1996), kterým byl mimo
jiné změněn a doplněn §14 odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání, došlo k významnému
rozšíření zákazu započtení s cílem zamezit zvýhodnění věřitelů, kteří mají vzájemné
pohledávky s úpadcem.
Ustanovení §64 odst. 1 daňového řádu definuje daňový přeplatek jako částku plateb
převyšující splatnou daň včetně příslušenství daně. Postup správce daně v situaci, kdy na
majetek daňového subjektu byl prohlášen konkurs, je upraven v §40 odst. 11 daňového řádu,
podle nějž se daňové řízení prohlášením konkursu nepřerušuje. Z tohoto ustanovení je nutno
dovodit, že správce daně je povinen vést daňové řízení a vydávat rozhodnutí týkající
se daňových povinností daňových subjektů, přijímat platby a evidovat je, a to bez ohledu
na účinky prohlášení konkursu, které se promítají v soukromoprávních vztazích. Správce daně
je striktně vázán daňovým řádem a vystupuje vůči daňovému subjektu jako orgán veřejné moci
vydávající vrchnostenská rozhodnutí.
Při souběhu konkursního a daňového řízení má správce daně dvojí postavení: jednak
je správním orgánem vykonávajícím správu daně v rámci daňového řízení, které se nepřerušuje,
a jednak je účastníkem konkursního řízení. Správce daně totiž ani po prohlášení konkursu
neztrácí své postavení orgánu moci veřejné na úseku veřejných financí, ale zároveň může být –
v případě existence daňových nedoplatků – účastníkem konkursního řízení, ve kterém má rovné
postavení s ostatními účastníky tohoto řízení.
Daň, tj. zákonem stanovenou platební povinnost, lze podle §59 odst. 3 písm. e) daňového
řádu platit i přeplatkem na jiné dani. Postupuje-li správce daně podle ustanovení §59 a §64
daňového řádu ve vztahu k daňovému subjektu, na jehož majetek byl prohlášen konkurs,
realizuje se tak úhrada splatné daňové povinnosti, tzn. dochází k úhradě dluhu na dani, a nikoliv
k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu soukromoprávní úpravy. V daňovém
řádu, v jiném daňovém zákoně ani v zákoně o konkursu a vyrovnání není stanoveno,
že by správce daně mohl nebo měl postupovat jinak v případě, že na majetek daňového subjektu
je prohlášen konkurs. Eviduje-li proto správce daně na některém z osobních účtů daňového
subjektu přeplatek daně, musí jej použít způsobem taxativně stanoveným v §64 odst. 2 až 6
daňového řádu, a to bez ohledu na skutečnost, že na majetek daňového subjektu byl prohlášen
konkurs. Má-li daňový subjekt nedoplatek, a to na jakékoliv dani u jakéhokoliv správce daně,
použije se daňový přeplatek na jeho úhradu. Jakým způsobem se tak stane, výslovně ukládá
správci daně ustanovení §64 odst. 2 daňového řádu. Ze žádného zákonného ustanovení nelze
dovodit, že by se správce daně od povinnosti stanovené v tomto ustanovení mohl jakkoliv
odchýlit. Pouze v případě, že daňový subjekt nemá evidován daňový nedoplatek, jedná
se o přeplatek, který mu lze vrátit, tj. vratitelný přeplatek. Při postupu správce daně podle §59
a §64 daňového řádu v rámci daňového řízení při současně probíhajícím konkursním řízení
tak dochází k úhradě splatného daňového nedoplatku, tj. k úhradě dluhu na dani, a nikoliv
k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu soukromoprávní úpravy.
Z uvedeného vyplývá, že přeplatek na dani, nejedná-li se o přeplatek vratitelný, nemůže
náležet do majetku tvořícího konkursní podstatu a být zahrnut správcem konkursní podstaty
do soupisu podstaty podle §18 zákona o konkursu a vyrovnání, protože by se jednalo
o neopodstatněný zásah do veřejnoprávního daňového řízení. Jiné závěry nelze dovodit
ani z tvrzeného vzájemného vztahu daňového řádu a zákona o konkursu a vyrovnání
jako obecného a speciálního předpisu. Speciální úprava má přednost před právní úpravou
obecnou; k tomu však dochází jen tam, kde právní normy stejné právní síly upravují tutéž
materii, ale v různém rozsahu. O takový vztah se v případě §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání a §64 daňového řádu nejedná, neboť neupravují stejnou oblast
právních vztahů.
Postupuje-li správce daně ve vztahu k daňovému subjektu poté, co byl na jeho majetek
prohlášen konkurs, podle §64 daňového řádu, není to v rozporu s §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání, neboť se nejedná o nepřípustnou kompenzaci. Daňovou pohledávkou
daňového subjektu vůči státu může být jen daňový přeplatek, který převyšuje případný daňový
nedoplatek. Jen takový přeplatek je vratitelný, a to bez ohledu na prohlášení konkursu.
Soud v přezkumném řízení k žalobní námitce zjišťuje existenci vratitelného přeplatku;
nezkoumá tedy pouze, zda správce daně takový přeplatek eviduje či nikoli, ale také zda správce
daně s přeplatkem nakládal při úhradě nedoplatků v zákonných mezích. Soud nemůže označit
postup správce daně za nezákonný, jestliže správce daně postupoval při vracení přeplatku
v souladu s podmínkami stanovenými daňovými předpisy.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že Krajský soud
v Hradci Králové v napadeném rozsudku nepochybil; kasační stížnost je proto nedůvodná
a Nejvyšší správní soud ji jako takovou zamítl.
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením
§60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch;
žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo
na náhradu nákladu řízení příslušelo, náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 12. 1. 2005
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu