ECLI:CZ:NSS:2005:2.AFS.105.2004
sp. zn. 2 Afs 105/2004 - 75
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: S., v. o. s.,
správce konkursní podstaty úpadce F., s. r. o., zastoupeného JUDr. Taťjánou Vojtovou,
advokátkou se sídlem Karasovská 5, Praha 6, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hl.
m. Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 27. 2. 2004, sp. zn. 28 Ca 462/2001,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí
proti shora označenému rozsudku Městského soudu v Praze, kterým soud zamítl žalobu
proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu (dále jen „žalovaný“) ze dne
28. 8. 2001, č. j. FŘ-5919/13/01. Citovaným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 3 ze dne 17. 8. 2000,
č. j. 112405/00/003914/5489, kterým byla stěžovateli (přesněji: F., s. r. o.) vyměřena daň
z přidané hodnoty za 12. měsíc roku 1997 ve výši 124 769 Kč.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a), b), d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).
Namítá, že vystavil řádný doklad pro uplatnění odpočtu DPH ve smyslu ustanovení
§12, §19 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty. Správce daně údajně
z celého seznamu vymáhaných pohledávek vybral pouze pět subjektů, z nichž dva uvedly,
že vymáhání plateb u nich nebylo uplatněno. Nebyli však vyslechnuti všichni odpovědní
zaměstnanci v těchto dvou firmách a šetření správce daně se tak jeví nedostatečné,
přičemž stěžovatel (přesněji: úpadce) prokázal, že všechny firmy uvedené na seznamu
přiloženém k přiznání DPH vůči němu zaplatily své závazky. Správce daně údajně porušil
ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, jelikož skutečným
obsahem právního úkonu bylo zlepšení platební morálky placení závazků odběratelů,
k čemuž taky došlo.
Stěžovatel uzavírá, že správce daně dostatečně nezjistil skutkový stav věci a městský
soud nesprávně posoudil právní otázky řešené finančními úřady, a proto navrhuje napadený
rozsudek městského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že ještě v odvolacím řízení
byl stěžovatel vyzván k předložení důkazních prostředků prokazujících jeho tvrzení ohledně
rozsahu mandátní smlouvy, jež byla podkladem pro vystavení dokladu č. 132/97. V odpovědi
na tuto výzvu však stěžovatel toliko odkázal na svoji předchozí odpověď finančnímu úřadu,
čímž však neprokázal rozsah plnění podle mandátní smlouvy. Navíc stěžovateli byla
dokladem č. 132/97 fakturována i správa pohledávek, které neexistovaly. Žalovaný
dále konstatuje, že právě s ohledem na ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb.
byl správcem daně i žalovaným ověřován skutečný stav, nicméně ze všech důkazních
prostředků vyplynulo, že stěžovatel neprokázal přijetí zdanitelného plnění v rozsahu dokladu
č. 132/97. Proto tento doklad nelze považovat za daňový doklad.
V projednávané věci Nejvyšší správní soud z předmětného správního a soudního spisu
především konstatuje, že Finanční úřad pro Prahu 3 na základě místního šetření, provedeného
u společnosti F., s. r. o. ve dnech 10. 1, 10. 7. a 31. 7. 2000, shora citovaným dodatečným
platebním výměrem ze dne 17. 8. 2000 vyměřil daň z přidané hodnoty za 12. měsíc roku
1997 ve výši 124 769 Kč.
Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu (žalovaný) výše označeným rozhodnutím zamítlo
odvolání proti tomuto rozhodnutí finančního úřadu, když především uvedlo, že správce
daně vyloučil z nároku na odpočet daně doklad č. 132/97, vystavený společností I., s. r. o.
za správu pohledávek podle Dodatku k mandátní smlouvě č. 4. Protože správce daně
prokázal, že předmětný doklad v předmětu plnění zahrnuje i správu a vymáhání pohledávek,
splacených v termínu daném dodavatelem, a nikoliv až po datu splatnosti (tzn. I., s. r. o.
je nemohla spravovat ani vymáhat), nemohlo dojít k fakturaci této činnosti. Proto doklad
č. 132/97 nelze považovat za daňový doklad dle ustanovení §12 zákona č. 588/1992 Sb.
a skutečnost, že stěžovatel na základě tohoto dokladu provedl úhradu, nemá na uplatnění
nároku na odpočet daně vliv.
Městský soud v Praze v odůvodnění napadeného rozsudku, kterým zamítl
žalobu brojící proti citovanému rozhodnutí žalovaného, především uvedl, že povinností
stěžovatele bylo prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání,
hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení
vyzván. V daném případě správce daně postupoval tak, aby byly skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti zjištěny co nejúplněji. Přitom se po stěžovateli
domáhal splnění jeho povinnosti vymezené v ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb.,
který však neprokázal, že jako mandatář přijal od mandanta (I., s. r. o.) zdanitelné plnění
a že doklad č. 132/97 vystavený na základě tohoto plnění má všechny náležitosti daňového
dokladu.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Městského soudu v Praze
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.) a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Předně je nutno uvést, že stěžovatel uplatnil kasační důvody obsažené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s., byť v kasační stížnosti dostatečně nediferencuje,
v čem konkrétně spatřuje naplnění jmenovaných důvodů. Podle písm. a) citovaného
ustanovení lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Důvody obsažené
v písm. b) předpokládají vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní
orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu,
nebo při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem
takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou
vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit.
Konečně podle písm. d) lze kasační stížnost podat z důvodu nepřezkoumatelnosti spočívající
v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení
před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
Jak vyplývá z uvedeného, Nejvyšší správní soud se musí nejprve zabývat
namítanou existencí stížnostního důvodu podle ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Pokud by totiž zjistil, že městský soud se skutečně dopustil nezákonnosti v uvedeném
směru (tzn. rozsudek by byl nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost nebo pro nedostatek
důvodů rozhodnutí), bylo by nutno napadený rozsudek zrušit bez dalšího s tím,
že by se již Nejvyšší správní soud nezabýval naplněním ostatních stížnostních důvodů.
Kasační stížnost totiž představuje mimořádný opravný prostředek a rozsah a způsob
přezkumu, který v tomto typu řízení Nejvyšší správní soud provádí, musí respektovat
instanční nadřazenost a funkční příslušnost obou úrovní správního soudnictví sledující
princip subsidiarity v tom smyslu, že pokud je náprava nezákonnosti možná na nižším stupni,
je nutno pro tuto nápravu otevřít procesní prostor. Pokud by tedy Nejvyšší správní soud
shledal nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku městského soudu, je z povahy kasačního
přezkumu namístě tento rozsudek zrušit a otevřít mu tak procesní prostor pro vydání
rozhodnutí nového, které již nebude touto vadou trpět.
Nejvyšší správní soud k této otázce dále konstatuje, že pojem nepřezkoumatelnosti
není v soudním řádu správním ani v občanském soudním řádu, který by bylo možno použít
podpůrně, blíže objasněn. Výklad tohoto pojmu je proto věcí judikatury a právní nauky.
Za nesrozumitelné tak lze obecně považovat zejména soudní rozhodnutí postrádající
základní zákonné náležitosti, rozhodnutí, jehož výrok je vnitřně rozporný, kdy nelze zjistit,
zda soud žalobu zamítl nebo o ní odmítl rozhodnout, není zřejmé, o jaké věci
bylo rozhodováno a jak o ní bylo rozhodnuto, případy, kdy nelze seznat co je výrok
a co odůvodnění a kdy výrok nekoresponduje s odůvodněním, dále rozhodnutí, z něhož není
patrné, které osoby jsou jeho adresátem, rozhodnutí s nevhodnou formulací výroku,
která má za následek, že rozhodnutí nikoho nezavazuje apod. Nedostatkem důvodů pak nelze
rozumět dílčí nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek důvodů
skutkových. Skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit
pro nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací
důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení
nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec
nějaké důkazy v řízení byly provedeny (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 4. 12. 2003, sp. zn. 2 Ads 58/2003).
V konfrontaci s uvedeným Nejvyšší správní soud shledal, že napadený rozsudek
městského soudu bezpochyby obstojí. Jak totiž vyplývá již ze shora provedené rekapitulace,
tento rozsudek obsahuje všechny zákonné náležitosti, je vnitřně souladný a rozhodovaná
věc je jasně definována. Rozsudek je založen na skutkových důvodech zjištěných v řízení,
a to v souladu se zákonem. Za těchto okolností a s přihlédnutím k tomu, že ani samotný
stěžovatel blíže nekonkretizuje, v čem spatřuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku,
Nejvyšší správní soud konstatuje, že existenci stížnostního důvodu podle ustanovení
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. nezjistil.
Další dva stížnostní důvody, tzn. tvrzenou nezákonnost a vady řízení
[§103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s.], pojednává Nejvyšší správní soud souhrnně, a to zejména
proto, že je stěžovatel směšuje, když tvrdí, že předmětný doklad o odpočtu DPH byl
řádný a že ve správním řízení nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav, který by použití
tohoto dokladu vyvracel.
K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že podle ustanovení §31 odst. 9 zákona
č. 337/1992 Sb. daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván. Nejvyšší správní soud dále připomíná nález Ústavního soudu
sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (in: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 5, str. 271 a násl.), kterým byl
zamítnut návrh na zrušení citovaného ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb.
a v němž Ústavní soud především konstatoval, že v důsledku dvou základních zásad
daňového řízení (zákonnosti a součinnosti) je v první fázi řízení důkazní břemeno přeneseno
na daňový subjekt a pokud správce daně vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu,
je tento subjekt povinen tvrzené skutečnosti dokázat. Citované ustanovení proto nedává
správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, nýbrž pouze
k prokázání toho, co tento subjekt tvrdí sám.
V projednávané věci se ve světle výše uvedených právních názorů a při srovnání
s obsahem správního spisu jeví kasační stížnost nedůvodnou. Stěžovatel (přesněji: F., s. r. o.)
totiž předložil správci daně faktury přijaté od firmy I., s. r. o. současně s přiloženým
seznamem pohledávek, nicméně dokazováním bylo zjištěno, že několik obchodních
společností, uvedených na seznamu pohledávek, závazky hradilo z vlastní vůle a řádně
(viz dožádání, provedené příslušnými finančními úřady u společností M., M. Č. L., Z., Č. M.,
M.). Proto byla stěžovateli dne 30. 10. 2000 zaslána výzva k doplnění daňového řízení
a zároveň bylo provedeno dožádání na společnost I., jehož výsledkem však bylo toliko
vyjádření jednatele M. D. v tom smyslu, že nemá k dispozici žádné doklady ani účetnictví,
prokazující uskutečnění předmětných služeb a že vlastně ani netuší, že se stal jednatelem této
společnosti. Rovněž svědek Mgr. A. H. (bývalý jednatel společnosti I.), navržený
stěžovatelem, nepředložil žádný písemný důkazní materiál. Jediným důkazem,
který tak stěžovatel v průběhu daňového řízení předložil, byl seznam pohledávek, který byl
přílohou vystaveným fakturám.
Za těchto okolností Nejvyšší správní soud konstatuje, že správce daně byl
oprávněn požadovat po stěžovateli (resp. po společnosti F.) prokázání
uskutečnění fakturovaných služeb ze strany společnosti I., neboť se jednalo o prokázání
skutečností, tvrzených samotným stěžovatelem. Pokud se správce daně nespokojil s pouhým
konstatováním příslušné mandátní smlouvy ze dne 2. 1. 1997, nýbrž zabýval se i jejich
praktickým naplněním, postupoval zcela v souladu se zněním a se smyslem citovaných
zákonných ustanovení. Správce daně proto zcela konformně se zákonem (viz zejména
§2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb.) zkoumal, zda předmětná smlouva a uvedená plnění
nejsou - z daňového hlediska - fiktivní a nepředstavují v konkrétním případě jednání in
fraudem legis. Jakkoliv je pravdou, že správce daně vybral ze seznamu odběratelů náhodně
pouze šest subjektů, u nichž prostřednictvím dožádání zjišťoval reálnost sjednaného
vymáhání pohledávek, není možno v tomto postupu shledat protizákonnost, jelikož - jak je
řečeno výše - stěžovatel byl opakovaně vyzýván k prokázání předmětných skutečností a za
situace, kdy tuto svoji povinnost ve smyslu citovaného ustanovení §31 odst. 9 zákona
č. 337/1992 Sb. nesplnil, nemůže důvodně namítat, že nebyl zjištěn skutečný stav věci.
Souhrnně tedy Nejvyšší správní soud konstatuje, že námitky proti způsobu
provedeného dokazování nejsou důvodné, neboť skutková podstata, z níž finanční úřady
v citovaných rozhodnutích vycházely, má oporu ve spisu, tato rozhodnutí jsou přesvědčivá
a řádně se vypořádávají s jednotlivými provedenými důkazy. Ve shodě s městským soudem
Nejvyšší správní soud dospívá k závěru, že stěžovatel v daňovém řízení skutečně neprokázal
předmět a rozsah zdanitelného plnění, jež vedlo k vystavení předmětných daňových dokladů.
Proto mu ani nevznikl nárok na odpočet daně podle ustanovení §19 zákona č. 588/1992 Sb.
Nejvyšší správní soud tak neshledal ani naplnění stížnostních důvodů zakotvených
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud uzavírá, že v souzené věci nezjistil existenci žádného
z uplatněných kasačních důvodů ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ř. s.
a proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému Finančnímu ředitelství pro hl. m. Prahu
náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému nepřiznává právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. března 2005
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu