ECLI:CZ:NSS:2005:2.AFS.207.2004
sp. zn. 2 Afs 207/2004 - 68
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci
žalobce Ing. K. K., zastoupeného JUDr. Jakubem Drábkem, advokátem se sídlem Praha 7,
Komunardů 6, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hl. m. Prahu, se sídlem
Praha 1, Štěpánská 28, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu
v Praze 12. 7. 2004, č. j. 11 Ca 315/2003 - 32,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku Městského soudu v Praze, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 10. 2003, č. j. FŘ-7684/11/03, kterým byl podle §50 odst. 6
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen daňový řád) změněn dodatečný platební výměr Finančního úřadu Praha - Jižní město
ze dne 19. 3. 2002, č. j. 42549/02/011912/6957 vyměřující základ daně, daň a ztrátu z příjmů
fyzických osob za rok 1996.
Městský soud v napadeném rozsudku k základním žalobním problémům zaujal
následující právní názory: 1) Z hlediska možnosti posouzení uhrazení soudních poplatků
jako daňových výdajů je rozhodný charakter soudního řízení, tj. musí jít o poplatky vztahující
se ke zdanitelným příjmům. Předmětem daně z příjmů podle §3 odst. 4 písm. b) zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též „zákon“), nejsou úvěry a půjčky, a pokud
se spory týkaly poskytnutých půjček a úroky byly žalovány nikoliv samostatně, ale jako
součást jistiny, z níž byly počítány soudní poplatky, nemohou tyto částky být daňovými
výdaji. Za nerozhodné označil soud tvrzení, že mělo ve skutečnosti jít o jiný právní vztah
než o půjčky. 2) Ust. §24 odst. 3 zákona o daních z příjmů umožňuje u osob, které mají i jiné
příjmy, než příjmy z podnikání, odečtení pouze těch výdajů, které slouží k dosažení, zajištění
a udržení podnikatelských příjmů. Nabyl-li žalobce cenný papír, je rozhodné, za jakou cenu
jej nabyl, nikoliv jen to, že byl v jeho majetku. Ust. §24 odst. 1 písm. r) zákona o daních
z příjmů předpokládá zjištění pořizovací ceny a její uplatnění jako výdaje. Pokud byla směnka
vystavena jako zajišťovací instrument, nelze její nominální hodnotu považovat za daňový
výdaj. 3) Žalobce neprokázal, že cesta do Norska měla průzkumný charakter ve vztahu
k jím provozované cestovní kanceláři, jeho tvrzení zůstala pouze v obecné rovině a odvolací
orgán byl oprávněn změnit platební výměr i v neprospěch odvolatele.
Stěžovatel v kasační stížnosti opřené o ust. §103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ř. s.
proti tomu namítá, že soudem byla nesprávně posouzena právní otázka pořizovací ceny
cenných papírů, charakteru soudního poplatku a průzkumného charakteru cesty do Norska,
přičemž soud nesprávně posoudil nedostatek opory správního rozhodnutí ve spise,
a své rozhodnutí pak nedostatečně odůvodnil.
Konkrétně stěžovatel tvrdí, že částky 60 000 Kč a 1 143 397,50 Kč použil pro svůj
podnikatelský záměr, z jehož výsledku hodlal odvést daň. O tyto finanční prostředky
však přišel v důsledku činnosti jiných osob, a bylo proto jeho zákonnou povinností
vyplývající z požadavku na řádné hospodaření, aby tyto částky vymáhal; s vymáháním
je spojena úhrada soudního poplatku. Uhrazené soudní poplatky jsou daňově uznatelným
výdajem, který správce daně vyloučil protizákonně a soud to nerozpoznal. Směnka
je ze zákona cenným papírem, zákon termín „zajišťovací směnka“ nezná, tím méně
pak lze užívat termínu „zajišťovací instrument“. Zákon o dani z příjmů hovoří o pořizovací
ceně cenného papíru a tím je třeba z hlediska monetárního rozumět výdej peněz z prostředků
jednoho subjektu oproti obdržení cenného papíru od jiného subjektu. Stěžovatel za částku
60 000 Kč a posléze 1 143 397,50 Kč, které fakticky ze svého podnikatelského poplatku
vyplatil, obdržel dvě směnky, nebo-li za uvedenou cenu pořídil cenné papíry. Žalovaný byl
proto povinen tyto částky akceptovat jako výdaje a soud měl i v tomto bodu žalobě vyhovět.
Ze zásady jednotnosti právního řádu a rovnosti účastníků (daňových subjektů) plyne
povinnost správce daně dbát na zjištění všech rozhodných skutečností. Analogicky podle
trestního řízení (neboť stěžovatel je názoru, že dané řízení je svou povahou řízením
penalizačním) je správce daně povinen dohledávat skutečnosti ve prospěch daňového
subjektu. S tím je spojena i zásada právní jistoty. Pokud tedy správce daně v jednom ze svých
rozhodnutí uznal cestu stěžovatele do Norska jako průzkumnou, jen tak nechtěl uznat náklady
na spolupracující osoby, a podruhé charakter této cesty zcela popřel, a to k odvolání
namítajícímu pouze neuznání nákladů spolupracujících osob, je jeho postup protizákonný.
Daňovému subjektu se nemůže zhoršit jeho postavení v důsledku odvolání. Soud pak měl
přerušit řízení a předložit věc Ústavnímu soudu k posouzení ustanovení, které takový postup
umožňuje. K cestě do Norska jako takové stěžovatel uvádí, že se jednalo o jeho první cestu do
této země a poté dospěl k závěru, že tam zájezdy pořádat nebude. Pokud by cestu uskutečnil
se svými zaměstnanci, správce daně by náklady uznal, ovšem za situace, kdy ji podnikl
s rodinnými příslušníky (manželkou a synem), kteří jsou jeho spolupracujícími osobami,
ji neuznal. Tím jsou spolupracující osoby diskriminovány. Přitom průzkumnost cesty byla
doložena.
Ze všech těchto důvodů žádá, aby Nejvyšší správní soud rozhodnutí městského soudu
zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že podle §24 odst. 2
písm. r) zákona o daních z příjmů je výdajem cena pořízení cenného papíru, ovšem v případě
stěžovatele se jednalo o zajištění závazkového vztahu - půjčky. Zaplacením směnky by byla
vrácena cena půjčky, která není podle §3 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů
předmětem daně z příjmů. Ze smluv o půjčce vyplývá, že se jednalo o půjčky, bylo
tak o částkách i účtováno - nikoliv jako o nabytí cenného papíru, tedy jako o majetku. Cena
pořízení cenného papíru je definována v ust. §25 odst. 1 a 4 zákona č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví. Protože se ale v daném případě nejednalo o nabytí majetku, ale o závazkový
vztah, nebyla stanovena cena pořízení cenného papíru - k tomu by musela být uzavřena
smlouva kupní. Cenným papírem nebyla uhrazena pohledávka žalobce, neboť této úhrady
se domáhal soudně z titulu půjček. S vymáháním půjček zajištěných směnkami souvisí částky
56 076 Kč a 2 524 Kč za uhrazené soudní poplatky. Částky se ovšem vztahují k vymáhání
jistin, nikoliv úroků. Podle §24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů jsou výdaji
zaplacené poplatky vztahující se k činnostem, z nichž příjmy podléhají dani. Půjčky ovšem
mezi ně nepatří. Pokud byly poplatky vynaloženy na vymáhání půjček, které nejsou
předmětem daně, neslouží tyto výdaje k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
podnikatelských příjmů. Podle §5 odst. 2 zákona u poplatníka, kterému plynou
ve zdaňovacím období souběžně dva nebo více druhů příjmů uvedených v §6-10 zákona,
je základem daně součet dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů
s použitím ust. §5 odst. 1 zákona. U každého z těchto druhů příjmů se stanoví dílčí základ
daně a ke každému z těchto příjmů se stanoví výdaje. Předmětem daně z příjmů fyzických
osob jsou úroky z půjček jako příjmy z kapitálového majetku podle §8 odst. 1 písm. g)
zákona a podle §8 odst. 5 zákona jsou dílčím základem daně úroky nesnížené o výdaje.
K úrokovým příjmům proto nelze použít výdaje. Při rozhodování o nákladech průzkumné
cesty do Norska a Švédska žalovaný vycházel z toho, že z ničeho nevyplýval průzkumný
charakter cesty a nelze dovodit, že se nejednalo o soukromou dovolenou. K tomu nestačí
tvrzení, že stěžovatel provozoval cestovní kancelář, pokud k výzvě správce daně nic
rozhodného nedoložil. Povinnost doložit charakter cesty by stěžovatel měl i v případě,
že by se jí neúčastnili rodinní příslušníci. Žalovaný byl podle §50 odst. 3 daňového řádu
oprávněn změnit rozhodnutí i v neprospěch odvolatele, aniž byl obsahem jeho odvolání
vázán. Z těchto důvodů žalovaný nepovažuje kasační stížnost za důvodnou.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační námitky směřují proti právnímu posouzení konkrétně označených
uplatněných výdajů, proti nedostatku skutkových zjištění vztahujících se k těmto výdajům,
proti postupu soudu, který nedostatečný skutkový stav akceptoval, a nakonec
proti nedostatečnému odůvodnění napadeného rozsudku.
Ze spisu žalovaného vyplynulo, že u stěžovatele byla správcem daně provedena
kontrola zaměřená mj. na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období r. 1996,
která byla ukončena zprávou o daňové kontrole ze dne 1. 3. 2002,
č. j. 20856/02/011938/4152. Dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu pro
Prahu-Jižní město ze dne 19. 3. 2002, č. j. 42549/02/011912/6957 bylo stěžovateli na dani
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období r. 1996 doměřeno 39 859 Kč. Odvoláním
napadl neuznání výdajů za soudní poplatky, za cenné papíry, a na průzkumnou cestu
do Norska a Švédska – ve vztahu k nákladům cesty rodinných příslušníků. Rozhodnutím
žalovaného ze dne 21. 10. 2003 byl dodatečný platební výměr změněn v základu daně
i ve vyměřené dani a doměřeno bylo 51 667 Kč. Rozhodnutí bylo napadeno žalobou z důvodů
obdobných kasačním, soud žalobu zamítl. Konkrétní zjištění a závěry jsou uvedeny podle
jednotlivých kasačních námitek.
V prvé řadě je napadáno posouzení výdajů na soudní poplatky, a to částky 2524 Kč
a částky 56 076 Kč. K prvé z těchto částek k výzvě správce daně ze dne 29. 3. 2001 stěžovatel
sdělil dne 12. 4. a dne 20. 4. 2001, že se jedná o soudní poplatek spojený s vrácením částky
60 000 Kč, kdy tuto částku evidoval jako půjčku, ale ve skutečnosti se jednalo o společný
neúspěšný výrobní projekt, a dne 2. 5. 2001 předložil návrh na vydání směnečného platebního
rozkazu na částku 60 000 Kč s příslušenstvím ze dne 14. 3. 1996 a směnečný platební rozkaz
Krajského obchodního soudu Praha ze dne 17. 9. 1996, č. j. Sm 262/96-5 ukládající zaplacení
této částky s 6% úrokem žalovanému včetně náhrady nákladů řízení ve výši 2524 Kč, návrh
na výkon rozhodnutí prodejem movitých věcí ze dne 5. 5. 1997 a usnesení Okresního soudu
Děčín ze dne 18. 1. 1999 o nařízení výkonu rozhodnutí podle uvedeného směnečného
platebního rozkazu. Dne 17. 12. 2001 do protokolu stěžovatel uvedl, že v rámci půjčky byla
směnka pořízena jako zajišťovací instrument. Stejně tak ke druhé částce v uvedených
vyjádřeních označil soudní poplatek jako související s půjčkou ve výši 65 337 DEM
poskytnutou na nákup pozemku, když tato částka byla zpronevěřena. Předložil návrh
na vydání směnečného platebního rozkazu na částku 65 337 DEM s příslušenstvím ze dne
3. 6. 1996 a výzvu Krajského obchodního soudu Praha k zaplacení SOP ve výši 56 076 Kč.
Zpráva o daňové kontrole obsahuje zjištění, že částka 60 000 Kč je zaúčtována jako půjčka
v pokladním deníku za r. 1995 a částka 65 337 DEM je zaúčtována jako půjčka ve výši
1 143 397,50 Kč v pokladním deníku za rok 1993. Při jednání před soudem žalobce setrval
na tvrzení, že se jedná o půjčky a argumentoval jen tím, že na něho nelze vztahovat
ust. §24 odst. 3 zákona o vztahu výdajů k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou
předmětem daně (tato námitka ovšem v kasační stížnosti uplatněna není).
Podle §24 zákona o daních z příjmů, v rozhodném znění, lze odečíst výdaje ve výši
prokázané poplatníkem pokud byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů. Podle §3 odst. 4 písm. b) zákona předmětem daně nejsou úvěry a půjčky.
To je logické, protože poskytnutím půjčky a jejím prostým vrácením by žádný zdanitelný
příjem nevznikl. Za takový příjem by tedy bylo možno považovat získaný úrok, jak ostatně
předpokládá ust. §8 odst. 1 písm. g) zákona. Stěžovatel doloženými návrhy žaloval zaplacení
půjček včetně úroků. Z tohoto hlediska je třeba vážit, zda soudní poplatky, které byly
vynaloženy jednak na zaplacení půjček, ale současně i na získání úroků z těchto půjček, jsou
výdaji daňově uznatelnými. Podle §24 odst. 2 písm. ch) zákona jsou daňovým výdajem
zaplacené poplatky vztahující se k činnostem, z nichž příjmy podléhají dani. Z tohoto hlediska
by bylo možno za uznatelné výdaje považovat i zaplacené soudní poplatky (jak předpokládá
i žalobcem označený pokyn Ministerstva financí D-153, č. j. 15/2 111/97). Tyto poplatky
by se ovšem musely vztahovat jen k tomu, co je zdanitelným příjmem, tedy k získaným
úrokům, pokud by nebylo uznání takového výdaje vyloučeno. Stěžovatel sice žaloval
zaplacení půjček včetně úroků, ovšem pro výši soudního poplatku je podle §6 odst. 1 zákona
č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, rozhodný předmět řízení vyjádřený peněžní částkou,
přičemž cena příslušenství tvoří základ poplatku jen v případech, je-li příslušenství
samostatným předmětem řízení. Tak tomu v daném případě nebylo a výše žalovaných úroků
se nijak neprojevila na výši zaplacených soudních poplatků. Zaplacené soudní poplatky
proto nemohly být výdajem souvisícím s příjmem, který měl být získán a který by podléhal
zdanění. Takové výdaje výslovně vylučuje i ust. §25 odst. 1 písm. i) a navíc i ust. §8 odst. 5
zákona (zahrnující do příjmů úrokové příjmy z půjček nesnížené o výdaje). Právní názor
městského soudu je v daném případě správný a byl jím v rozsudku řádně zdůvodněn. Stejně
tak nelze tento závěr označit za nepodložený obsahem spisu. Stěžovatel částky, s nimiž soudní
poplatky souvisely, označil, doložil soudními návrhy, i účetně evidoval jako půjčky
a ke kasačnímu tvrzení rovněž uplatněnému v průběhu daňového řízení (že se o půjčky
nejednalo) naopak nedoložil nic z čeho by bylo možno dovodit jiný obsah právních úkonů.
S touto kasační námitkou souvisí námitka další, týkající se nákladů na pořízení
cenných papírů - směnek, jimiž byly shora označené půjčky zajištěny. Stěžovatel poukazuje
na skutečnost, že směnka je ze zákona cenným papírem, zákon směnečný a šekový
č. 191/1950 Sb. termín „zajišťovací směnka“ nezná, tím méně pak lze užívat termínu
„zajišťovací instrument“. V tom lze stěžovateli přisvědčit, stejně tak zákon č. 591/1992 Sb.
o cenných papírech označuje v §1 směnky za cenné papíry. To však neznamená, že směnku
nelze užít jako zajišťovací prostředku, směnky jako institut zajištění pohledávky jsou v praxi
běžně užívány a nestávají se tím žádným jiným typem směnky, který by musel mít nějaký
zvláštní zákonem vymezený pojem a obsah. Žalovaný ani soud navíc neužil označených
termínů jako zákonných. Ostatně byl to sám stěžovatel, kdo do protokolu sepsaného správcem
daně dne 17. 12. 2001 uvedl, že v rámci půjček byly směnky pořízeny jako zajišťovací
instrument a z toho vycházel i v žalobě, když ovšem způsob nabytí směnek označil
za nerozhodný z hlediska uznatelnosti daňových výdajů, za které považuje nominální hodnotu
směnek. Tyto výdaje stěžovatel v daňovém přiznání neuplatnil, je ovšem názoru, že jde
o skutečnost svědčící v jeho prospěch, k níž byl povinen správce daně přihlédnout i z moci
úřední. Žalovaný se charakterem tvrzených výdajů také zabýval a dospěl k závěru,
že se o daňově uznatelné výdaje nejedná. Jak bylo výše uvedeno, o obou výdajích bylo
účtováno jako o poskytnutí půjček. Směnky byly podle opakovaného a ničím nevyvráceného
vyjádření stěžovatele vystaveny jen pro zajištění dluhů z těchto půjček. Otázkou tak je,
zda se za takové situace může jednat o výdaj podle §24 odst. 2 písm. r) zákona o daních
z příjmů. Podle tohoto ustanovení je výdajem podle odst. 1 také cena pořízení cenného papíru
při jeho splatnosti nebo při prodeji. Stěžovatel ovšem nezískal směnky do svého majetku
koupí za nějakou cenu, nezískal je jako kapitálový majetek, neúčtoval tak o něm, ale byly
pro něho zajištěním dluhu z půjčky, kterou poskytl. Jak městský soud správně podotkl, pokud
by se mělo jednat o pořízení směnek jako kapitálového majetku stěžovatele, byly
by poskytnutím směnek uhrazeny půjčky, jejichž výši stěžovatel považuje za cenu
vynaloženou na získání směnek. I v tomto případě je právní závěr správný, je dostatečně
podložen obsahem spisu a rozsudek je řádně zdůvodněn.
Nakonec stěžovatel brojí proti neuznání výdajů na cestu do Švédska, Norska a Finska
(někde uváděno pouze do Švédska a Norska, někde jen do Norska – není však mezi účastníky
sporu, o jakou cestu se jedná) konanou v době od 31. 7. - 15. 8. 1996, kterou uskutečnil
se svou manželkou a synem. K tomu stěžovatel v průběhu daňového řízení uvedl do protokolu
ze dne 27. 3. 2001 a ve vyjádření ze dne 12. 4. 2001, že šlo o průzkumnou cestu za účelem
vyhledání nových destinací pro nabídku jeho cestovní kanceláře. Jde o běžný postup
cestovních kanceláří, kdy se po cestě se vyhodnotí poznatky. Účastníky byli jeho rodinní
příslušníci, kteří mu v cestovní kanceláři pomáhají. K tomu doložil dohodu o spolupráci
uzavřenou mezi ním a manželkou L. K. dne 1. 3. 1995 (z důvodů, že mají zrušené BSM)
o spolupráci při činnosti cestovní kanceláře za odměnu a rozsudek Obvodního soudu Praha 4
ze dne 12. 1. 1995, sp. zn. 11 C 345/94 o zrušení BSM manželů K.. Do protokolu ze dne
17. 12. 2001 doplnil, že proti nákladům nemůže vždy existovat konkrétní příjem,
s podnikáním je spojeno i určité riziko a v daném případě po vyhodnocení zjistil, že by
podobný zájezd nedokázal úspěšně prodávat. K výzvě žalovaného v průběhu odvolacího
řízení ze dne 26. 5. 2003 k prokázání průzkumného charakteru cesty a prokázání spolupráce
manželky a syna na vedení cestovní kanceláře, sdělil stěžovatel dne 1. 9. 2003, že každá cesta
do nového teritoria, které je turisticky využitelné, je z pohledu majitele cestovní kanceláře
cestou průzkumnou a rodinní příslušníci s ním v CK spolupracují. K nezbytnosti podobných
cest a jejich účelu navrhl výslech účetních pracovníků z několika cestovních kanceláří.
Napadl rozsah výzvy nad rámec odvolání. Ke spolupráci manželky uvedl, že spočívala
v komunikaci s klienty, podávání informací. Po absolvování cesty by byli všichni schopni
informovat zájemce na základě vlastního poznání. Odezva klientely ovšem nebyla dostatečná
a zájezd se neuskutečnil. Ze zprávy o daňové kontrole ze dne 1. 3. 2002 je zřejmé, že výdaje
na cestu byly sníženy o podíl na manželku a syna, které nejsou spolupracujícími osobami
podle §13 zákona. Žalovaný pak odvolacím rozhodnutím neuznal celý výdaj na cestu.
Otázky jsou tedy dvě, za prvé, zda výdaj měl být uznán jako výdaj daňový, za druhé,
zda žalovaný mohl změnit platební výměr v neprospěch odvolatele, který se domáhal uznání
celého výdaje, tedy části vynaložené na cestu manželky a syna.
Stěžovateli lze přisvědčit v tom, že daňový výdaj nemusí vždy přinést konkrétní
vyčíslitelný zisk; vždy však musí být jeho cílem dosažení, zajištění a udržení příjmů (pokud
nejde o výdaje výslovně jako daňové zákonem uznané) a tato skutečnost musí být v řízení
prokázána. Povinnost prokázat všechny skutečnosti uvedené v daňovém přiznání
nebo k jejichž průkazu správce daně v průběhu daňového řízení vyzval, náleží daňovému
subjektu (§31 odst. 9 daňového řádu). V daném případě stěžovatel zahraniční cestu jako
výdaj uplatnil a byl i vyzván k doložení důvodů, pro které by měla být posouzena jako daňový
výdaj. Poskytl však pouze vlastní názor a vysvětlení, které takovým dokladem není. Jistě
lze souhlasit s tím, že provozování cestovní kanceláře s sebou nese i potřebu vyhledávání
nových turisticky atraktivních lokalit a že před rozšířením působnosti je nezbytné zkoumat
možnosti realizace záměru. K uznání cesty do nové lokality jako nákladu spojeného
s provozem cestovní kanceláře je ovšem nezbytné doložit, že cesta takový charakter měla.
Bylo tak na žalobci, aby konkretizoval a doložil, jaká zjištění a jakým způsobem v průběhu
této cesty byla získána, jak byly tyto poznatky využity a proč nevedly k rozvoji činnosti
cestovní kanceláře. To se však nestalo a nelze než konstatovat, že stěžovatel své důkazní
břemeno neunesl. Pokud nebyl prokázán průzkumný charakter cesty souvisící s činností
cestovní kanceláře (resp. s konkrétním záměrem směřujícím k dosažení, zajištění a udržení
příjmů), nebyl doložen charakter výdaje odpovídající ust. §24 odst. 1 zákona. Jestliže cesta
sama neměla charakter výdaje daňově uznatelného, není třeba se zabývat tím, zda a jaký podíl
na ní měli rodinní příslušníci stěžovatele a zda je rodinná vazba diskriminovala oproti
ostatním zaměstnancům. Vztahuje-li stěžovatel námitku nerovnosti účastníků daňových řízení
k tomuto případu, bylo by možno ji posoudit jen na základě zjištění, že v jiných případech
jsou provozovatelům cestovních kanceláří bez dalšího uznávány soukromé cesty
jako průzkumné, a tedy jako daňové výdaje. Nic takového ani není tvrzeno, natož doloženo,
a nelze dospět k závěru, že takovým důkazem by byl stěžovatelem vznesený návrh na výslech
účetních pracovníků několika cestovních kanceláří, který měl vést ke zjištění, jak o takových
cestách účtují. I v tomto případě žalovaný rozhodoval v souladu s obsahem spisu a soud své
závěry řádně zdůvodnil.
V rozporu se zásadou právní jistoty pak stěžovatel označil postup žalovaného,
který v odvolacím řízení zvýšil daň, a to konkrétně proto, že výdaj na předmětnou zahraniční
cestu neuznal oprávněným ani ve vztahu ke stěžovateli, jak učinil správce daně. Daňovou
povinnost nelze klást na roveň trestní odpovědnosti a užití zásad stanovených trestním řádem
je vyloučeno. Rozumí-li se analogií legis užití podobného zákona na skutkovou podstatu
zákonem neřešenou, není pro ni v daném případě místa. Daňový řád předpokládá
v ust. §50 odst. 3 v prvé řadě přezkum napadeného rozhodnutí v mezích daných odvoláním,
současně však stanoví, že vyjdou-li při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem
neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim při rozhodování
přihlédnout. V rámci odvolacího řízení může totiž odvolací orgán výsledky daňového řízení
doplňovat a citované ustanovení výslovně umožňuje změnu rozhodnutí v neprospěch
odvolatele. Dokonce i mimo odvolací řízení dává daňový řád možnost nového rozhodnutí
o dani při zjištění nových skutečností (§46 odst. 7). Ani ve správním řízení vedeném podle
zákona č. 71/1967 Sb. není vyloučena změna prvostupňového rozhodnutí v odvolacím řízení,
když změna v neprospěch odvolatele obecně nemá místa jen v řízení sankčním - o takové
řízení se zde ovšem nejedná. Nebyl proto důvod k označení takové právní úpravy
jako neústavní a k postupu podle §48 odst. 1 s. ř. s. Změna rozhodnutí v odvolacím řízení
je ovšem možná jen za respektování účastnických práv; jen z toho hlediska je rozhodné
dotčení daňového subjektu. Závazné a vykonatelné je totiž vždy až rozhodnutí konečné
a nelze vyloučit změnu rozhodnutí v odvolacím řízení z důvodů stěžovatelem tvrzené právní
jistoty odvozované od rozhodnutí prvostupňového. Ze spisu plyne, že žalovaný v průběhu
odvolacího řízení dal stěžovateli najevo pochybnost o charakteru předmětné cesty vůbec,
nikoliv jen ve vztahu k jeho rodinným příslušníkům, a dal mu možnost se k této skutečnosti
vyjádřit, což stěžovatel, byť nekonkrétně, učinil. Městský soud se s žalobní námitkou
nemožnosti zvýšení daně v odvolacím řízení v důvodech rovněž vypořádal dostatečně.
Nejvyšší správní soud se ztotožnil s právními závěry městského soudu, shledal,
že rozhodnutí žalovaného mělo dostatek opory ve spise, a stejně tak, že napadený rozsudek
je řádně zdůvodněn. Nebyla tak naplněna žádná z tvrzených kasačních námitek.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná,
a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, zamítl.
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1, 2 (§120) s. ř. s.,
když stěžovatel ve věci úspěšný nebyl a žalovanému náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 20. října 2005
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu