ECLI:CZ:NSS:2005:2.AFS.26.2004
sp. zn. 2 Afs 26/2004 – 67
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava
Vlašína a soudců JUDr. Milana Kamlacha a JUDr. Marie Součkové v právní věci žalobce
Ing. M. R., zastoupeného JUDr. Michalem Paule, advokátem, se sídlem Praha 10,
Kutnohorská 309, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, se
sídlem Praha 1, Štěpánská 28, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu
v Praze č. j. 11 Ca 36/2003 - 37 ze dne 30. 1. 2004,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl nadepsaný
rozsudek Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí
žalovaného č. j. FŘ-9197/13/02 ze dne 6. 12. 2002. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto
odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období září 1998 vydanému Finančním úřadem pro Prahu 6 (dále též „správce
daně“) č. j. 198364/01/006915/6968 ze dne 16. 8. 2001, kterým byl stěžovateli dodatečně
vyměřen rozdíl mezi uplatněným odpočtem daně z přidané hodnoty (dále též „DPH“)
a snížením odpočtu DPH ve výši 1 327 013 Kč.
Městský soud v Praze ve svém rozsudku shledal nedůvodnou námitku stěžovatele,
že tím, že byl v důsledku neplacení leasingových splátek nucen vrátit pronajímateli předmět
leasingu - motorová vozidla, došlo z účetního hlediska ke změně situace a vztah se změnil
z finančního leasingu, kde je sazba DPH 5 %, na operativní pronájem, kde je sazba 22 %.
Stěžovatel se přitom dovolával analogické aplikace §24 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též „zákon o daních z příjmů“
nebo „ZDP“). Podle soudu je však analogické použití uvedeného ustanovení, podle něhož
pouze pro účely zákona o daních z příjmů a toliko za podmínek tam stanovených
lze považovat smlouvu o finančním leasingu za nájemní smlouvu, mimo dosah zákona
o daních z příjmů nepřípustné, protože samotné jeho znění takový postup vylučuje.
Podle soudu z uzavřených smluv o pronájmu s následným odprodejem věci plyne,
že stěžovatel, jako nájemce, a pronajímatel uzavřeli smlouvu o finančním leasingu dle §2
odst. 2 písm. r) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších
předpisů (dále též „zákon o dani z přidané hodnoty“ nebo „ZDPH“). Typ smluvního vztahu
je dán podstatnými náležitostmi smlouvy a skutečnost, že v jeho průběhu jedna ze stran
smlouvy poruší své povinnosti (na což je však v uzavřených smlouvách pamatováno), nevede
k tomu, že byla s účinky ex tunc sjednána smlouva jiná, v tomto případě „prostá“ smlouva
o nájmu. Soud nepřisvědčil ani námitce stěžovatele, podle nějž není účetně možné,
aby opětující se plnění řádně zaúčtované se změnilo v jinou účetní operaci. Tato námitka
podle soudu vycházela z nesprávného předpokladu, že došlo ke změně finančního leasingu
na leasing operativní s účinností od okamžiku uzavření smlouvy. Stěžovatel tedy dle soudu
nebyl v situaci, kdy by již uskutečněné plnění bylo nutno zpětně uvést do účetnictví jinak
než jako splátky finančního leasingu. Podle soudu se měla skutečnost zrušení smlouvy
promítnout do účetnictví pronajímatele, tedy společnosti V., spol. s r. o., a stěžovatele
následujícím způsobem. Pronajímatel měl účtovat časově rozlišené leasingové splátky
do výnosů a mohl zároveň automobily odepisovat. V případě předčasného ukončení smluv
o finančním leasingu měl, pokud uplatňoval odpisy, upravit základ daně z příjmů. Stěžovatel
pak měl časově rozlišené částky účtovat v průběhu roku do nedaňových výdajů a do kolonky
DPH. Po skončení roku měl uplatnit poměrnou výši nájemného u finančního pronájmu
v souladu se zákonem o daních z příjmů. Soud nepřisvědčil ani námitce, podle níž v případě,
že stěžovateli byla odňata možnost získat automobily na konci nájemního vztahu do svého
vlastnictví, byly platby stěžovatele uskutečňované ve prospěch společnosti V., spol. s r.o.
z daňového pohledu plněním bez právního důvodu a tyto platby by pak nebyly uznány jako
nákladová položka. Soud poukázal na to, že právním titulem k plnění byly platně uzavřené
smlouvy o finančním pronájmu, které obsahovaly úpravu pro případ, že se stěžovatel dostane
do prodlení s platbou splátek. Otázku, zda by poskytnuté splátky mohly být uznány jako
nákladová položka, by bylo možno dle soudu vyřešit pouze v daňovém řízení o dani z příjmů,
o které v daném případě nešlo. Při posouzení důvodnosti námitky, podle níž mělo vystavením
dobropisů dojít ke zhojení rozporu mezi stavem faktickým a stavem právním, tedy ke změně
právního titulu na již poskytnuté plnění, aby tento byl v souladu s charakterem již poskytnuté
služby, vyšel soud ze zjištění, že v případě zrušení smlouvy o finančním pronájmu nebyl dán
důvod pro vystornování uhrazených plateb prostřednictvím dobropisů. Soud odkázal na
vymezení pojmu dobropis, jak vyplývá z §13 odst. 2 a §15 odst. 1 písm. a), b) ZDPH. Podle
soudu ze spisu neplyne, že došlo k vrácení uhrazených splátek stěžovateli, resp. na základě
jakého smluvního ujednání k němu mělo případně dojít. Soud rovněž odkázal na článek XI.
uzavíraných smluv, podle něhož i v případě porušení smluv ze strany nájemce (mezi které
patří i nehrazení splátek nájemcem odůvodňující zrušení smlouvy) je nájemce povinen uhradit
veškeré splátky a další plnění do doby zrušení smlouvy. Dle soudu tedy nenastal rozpor mezi
stavem faktickým a stavem právním, pokud jde o dosud uhrazené splátky, protože společnost
V., spol. s r. o. měla na tyto splátky nárok z titulu uzavřených smluv i v případě jejich zrušení.
Právní titul se tedy podle soudu nezměnil a ke zrušení zdanitelného plnění proto nedošlo.
Rovněž se nezměnil charakter poskytované služby (což však podle soudu neplatí z hlediska
zákona o daních z příjmů). Ani námitku, že bez zrušení rozhodnutí soudem bude muset
stěžovatel zaplatit daň dvakrát, a sice společnosti V., spol. s r. o. a současně státu, neshledal
soud důvodnou. S odkazem na §14 odst. 19 a §16 odst. 8 ZDPH soud uvedl, že stěžovatel
nebyl povinen platit daň dvakrát, protože mu vznikla povinnost zaplatit DPH ve snížené výši
a v uvedené výši mohl uplatnit nárok na odpočet. Soud rovněž poukázal na skutečnost, že
podle §40 odst. 16 ZDPH a §17 ZDP je to daňový subjekt, jenž má povinnost vypočítat si
daň v daňovém přiznání a jenž musí vůči správci daně plnit ostatní zákonné povinnosti. Proto
zamítl i námitku stěžovatele, kterou se dovolával skutečnosti, že zařazení dobropisů do
účetnictví a vyhotovení daňového přiznání nečinil osobně, nýbrž tak činil jeho účetní.
Zejména z těchto důvodů Městský soud v Praze stěžovatelovu žalobu zamítl jako nedůvodnou
ve smyslu §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel označil za důvody své kasační stížnost důvody uvedené v §103 odst. 1
písm. b) a d) s. ř. s. Stěžovatel má za to, že obě správní rozhodnutí, jakož i rozsudek
Městského soudu v Praze, jsou nepřezkoumatelná, a to zejména proto, že ani jedna z institucí,
která ve věci rozhodovala, tedy správce daně, žalovaný ani Městský soud v Praze,
se nevypořádala se základní argumentací stěžovatele. Tuto argumentaci stěžovatel shrnul
následujícím způsobem: 1) český právní řád vychází z principu materiálního, tj. z materiální
stránky věci, podle níž se pak posuzuje stránka formální; 2) je-li po formální stránce něco
ujednáno, nelze vycházet z toho, co bylo ujednáno, pokud skutečnost, tj. materiální stránka,
je jiná; a 3) změní-li se v průběhu realizace smluvního vztahu obsah tohoto vztahu a jedná
se po materiální stránce o vztah zcela jiný, než jaký byl smluvně ujednán, je třeba na tento
vztah pohlížet od počátku podle toho, co je v konečném důsledku jeho obsahem, a to i zpětně,
bez ohledu na to, jaké formální znaky vykazuje smluvní ujednání, na jehož základě byl vztah
založen. Stěžovatel naopak nesouhlasí s tezí Městského soudu v Praze, podle níž v jeho
případě byla uzavřena smlouva o finančním leasingu, jež pamatuje na možnost výpovědi,
a proto po ukončení této smlouvy nedochází ke změně právního vztahu založeného touto
smlouvou. V této souvislosti stěžovatel odkázal na základní rozdíly mezi finančním
pronájmem a pronájmem operativním. Poukazuje, že v případě finančního pronájmu jsou
daňově uznatelná plnění s odlišnou sazbou DPH (5 %) splátkami na kupní cenu najaté věci
povýšenou o marži leasingové společnosti a pojištění najaté věci, popř. další nákladové
položky. Pokud dojde k situaci, že vlastníkem najaté věci se stane někdo jiný, pak se
podle stěžovatele fakticky po celou dobu leasingové smlouvy dělo něco jiného, než je
smluvně zakotveno. Z toho stěžovatel usuzuje, že z materiální stránky byl od počátku pouze
nájemcem věci s jinou sazbou DPH; odečitatelnou položkou z daní pak podle něj není splátka
na kupní cenu povýšená o marži leasingové společnosti a pojistné, ale toliko platba
za pronájem, ať je ve smlouvě stanoveno cokoliv. Rozsudek Městského soudu v Praze je
pak podle stěžovatele nepřezkoumatelný a nesrozumitelný proto, že se zabývá pouze otázkou
novace závazkového vztahu, a nikoliv otázkou faktické (materiální) stránky smluvního
vztahu, kterou stěžovatel od počátku namítá. Podle něj je nepodstatné, z jakého smluvního
vztahu vznikly původní daňové doklady, když naopak je v souladu se zákonem, že vadný
vztah formální byl počínáním smluvních subjektů uveden na pravou míru, tj. do souladu
se stavem faktickým. Nájemní vztah a s ním spojená sazba DPH nejsou z daňového hlediska
totožné s kupní smlouvou, i když se týkají najaté věci a kupní cena je rozložena na splátky.
Stěžovatel shrnuje, že rozsudek Městského soudu v Praze nerespektoval základní skutečnost,
že z hlediska materiálního společnost V., spol. s r.o. poskytovala po celou dobu platnosti
smlouvy o finančním pronájmu toliko pronájem operativní a stěžovatel společně s touto
společností neučinili nic jiného, než že tento formální stav v době ukončení platnosti smlouvy
o finančním pronájmu zhojili a dali do souladu se stavem skutečným. S ohledem na tyto
skutečnosti stěžovatel navrhl Nejvyššímu správnímu soudu, aby kasační stížností napadený
rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti navrhl její zamítnutí pro nedůvodnost.
Poukázal na to, že stěžovatel ve svém daňovém přiznání k DPH za září 1998 uplatnil
„dobropisy“ a faktury, vystavené společností V., spol. s r.o., které však nejsou účetními
doklady, jelikož byly vystaveny v rozporu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění
pozdějších předpisů (dále též „zákon o účetnictví“ nebo „ZÚčet“) a opatřením Federálního
Ministerstva financí č.j. V/20 100/1992 ze dne 15. 7. 1992, kterým se stanoví účtová osnova
a postupy účtování pro podnikatele, a které však zároveň nejsou ani daňovými doklady,
neboť nebyly vystaveny v souladu s §12 a §13 ZDPH. Protože stěžovatel nedoložil
svůj nárok na odpočet daňovými doklady, byla mu dodatečně doměřena daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období září 1998 ve výši 1 327 013 Kč. Žalovaný rovněž poukázal
na skutečnost, že stěžovatel v odvolání, žalobě i kasační stížnosti potvrdil, že se společností
V., spol. s r.o. uzavřel smlouvy o finančním pronájmu. Ani při předčasném ukončení těchto
smluv nelze na daň z přidané hodnoty vztáhnout §24 odst. 4 ZDP (správně zřejmě §24 odst.
6 ZDP – pozn. soudu). Zákon o dani z přidané hodnoty navíc podle žalovaného reaguje i na
tuto alternativu smluvního vztahu, a to ve vztahu k základu daně v §14 odst. 20. Žalovaný
poukázal na to, že společnost V., spol. s r. o. provedla účetní operace, které neměly
s přehodnocením finančního leasingu na operativní nic společného, neboť jednak podstatně
navýšila celkovou cenu všech do 31. 3. 1998 uskutečněných pronájmů, zároveň uplatnila
sazbu DPH ve výši 22 %, přičemž v případě operativního pronájmu osobních automobilů
v souladu s §16 odst. 6 ZDPH mohla uplatnit pouze sazbu 5 %. Žalovaný popřel rovněž tezi
stěžovatele o uskutečněných plněních bez právního důvodu, když poukázal, že veškerá plnění,
jež stěžovatel poskytl společnosti V., spol. s r.o., se uskutečnila v souladu s platně uzavřenými
smlouvami o finančním pronájmu.
Ze správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že stěžovatel podal dne 27. 10. 1998
přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce září roku 1998, v rámci něhož
uplatnil nadměrný odpočet ve výši 1 321 813 Kč. Dne 16. 8. 2001 správce daně vydal
dodatečný platební výměr na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období září 1998
č. j. 198364/01/006915/6968, kterým stěžovateli za toto zdaňovací období dodatečně vyměřil
daň ve výši 1 327 013 Kč. Podle přípisu správce daně č. j. 226103/01/006915/6968 ze dne
12. 10. 2001, kterým byly k žádosti stěžovatele sděleny důvody rozdílu mezi daní přiznanou
a daní vyměřenou, byly daňové dobropisy a daňové doklady, na základě nichž byl
stěžovatelem v daňovém přiznání uplatněn nadměrný odpočet, vystaveny v reakci
na překvalifikování finančního pronájmu na pronájem operativní z důvodu neplacení splátek
nájemného dle splátkového kalendáře. Tato změna však podle přípisu správce daně není
pro účely daně z přidané hodnoty možná, neboť nedošlo k opravě daně pro účely odpočtu
DPH podle §21 ZDPH (u daňových dobropisů) a tudíž nedošlo ani ke zdanitelnému plnění
dle §2 ZDPH (u daňových dokladů). Uplatněním odpočtu tak podle správce daně došlo
k porušení §19 ZDPH a daňovému subjektu byl za uvedené zdaňovací období dodatečně
vyměřen rozdíl mezi uplatněným odpočtem DPH na základě daňových dokladů a snížením
odpočtu DPH na základě dobropisů. Ve správním spise je založeno 25 unifikovaných smluv
o pronájmu s následným odprodejem věci, uzavřených mezi společností V., spol. s r.o., jako
pronajímatelem, a stěžovatelem, jako nájemcem, jejichž předmětem je nájem motorového
vozidla. Podle těchto smluv je předmět pronájmu ve vlastnictví pronajímatele, který je
přenechává do nájmu nájemci s tím, že nájemci vzniká za splnění podmínek ve smlouvách
uvedených právo předmět pronájmu od pronajímatele koupit (čl. II odst. 6 smluv). Předmět
pronájmu je podle smluv po celou dobu pronájmu ve vlastnictví pronajímatele (čl. VII. odst. 3
smluv). Povinné pojištění a havarijní pojištění vozidla zajišťuje a hradí nájemce (čl. IX. odst.
1 smluv). Podle textu smluv byl pronajímatel oprávněn předčasně s okamžitou platností zrušit
smlouvu mj. při neuhrazení splátky, jiných smluvních úhrad nebo smluvní pokuty déle než
dva měsíce od termínu splatnosti, přičemž při porušení svých povinností je nájemce povinen
uhradit veškeré splátky a další plnění do doby zrušení (čl. XI. odst. 1 písm. a/ smluv). Podle
čl. XII. odst. 2 smluv pak předmět pronájmu přechází do vlastnictví nájemce v poslední den
platnosti smlouvy o nájmu, kdy nájemce do 14 dnů od tohoto dne oznámí pronajímateli, že
uplatňuje právo na koupi najaté věci, a zaplacením kupní ceny specifikované v jednotlivých
smlouvách. Dále jsou ve správním spise založeny přípisy společnosti V., spol. s r.o. ze dne
31. 3. 1998, kterými tato společnost k témuž dni s odkazem na čl. XI. odst. 1 písm. a) smluv
tyto smlouvy zrušila pro porušování ustanovení smluv ze strany stěžovatele. Ve spise jsou
rovněž založeny dobropisy, kterými společnost V., spol. s r.o. vrátila odběrateli označenému
jako „W. C. P.“, se sídlem P. 6, B. zaplacené splátky z výše uvedených smluv, a rovněž
faktury, kterými společnost V., spol. s r.o. fakturovala stejně označenému odběrateli nájemné
za období užívání předmětů nájmů, a to včetně 22% DPH.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek Městského
soudu v Praze a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Podle §2 odst. 2 písm. r) ZDPH se pro účely tohoto zákona finančním pronájmem
s následnou koupí najaté věci rozumí pronájem, který splňuje podmínky stanovené zvláštním
předpisem. Tímto zvláštním předpisem je podle připojené poznámky pod čarou §24 odst. 4
ZDP.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti vytýká rozsudku Městského soudu v Praze dvě
základní skutečnosti. Jak lze z obsahu kasační stížnosti zjistit, namítá předně nesprávné
posouzení právní otázky soudem, konkrétně toho, zda v jeho případě došlo k uzavření
smlouvy nájemní nebo smlouvy o finančním leasingu. Dále stěžovatel vyčítá rozsudku
jeho nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti, neboť Městský soud v Praze
se podle jeho názoru řádně nevypořádal s jeho argumentací, podle níž, zjednodušeně řečeno,
povaha právního vztahu je odvislá od materiální stránky smlouvy, jíž byl tento právní
vztah založen, a nikoliv od formální stránky takové smlouvy. Z toho je zřejmé, že stěžovatel,
jakkoliv označil za důvody kasační stížnosti důvody uvedené pod §103 odst. 1 písm. b)
a d) s. ř. s., ve skutečnosti namítá existenci důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud přitom považuje za nezbytné vypořádat se nejprve s námitkou
nesprávného posouzení právní otázky soudem, neboť její vyřešení považuje za východisko
posouzení námitky nepřezkoumatelnosti soudního rozhodnutí.
Argumentace stěžovatele, obhajující přípustnost a zejména zákonnost jeho postupu
při uplatnění nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty za období září 1998 a naopak
nezákonnost postupu správce daně při dodatečném doměření daně, se opírá zejména o tvrzení,
že právní vztahy stěžovatele a společnosti V., spol. s r.o., založené na základě smluv
o finančním pronájmu motorových vozidel, byly ve skutečnosti právními vztahy nájemními,
popř. vztahy operativního leasingu. Toto své tvrzení pak stěžovatel opírá o několik
argumentů, jež je však dle Nejvyššího správního soudu třeba jednoznačně odmítnout.
Podstatou leasingu je dlouhodobý a na určitou dobu sjednaný nájem předmětů
dlouhodobé spotřeby za dohodnutou úplatu. V případě finančního leasingu vystupuje
poskytovatel leasingu, resp. pronajímatel, fakticky v pozici poskytovatele úvěru. Úhrn
leasingových splátek reprezentuje součet kupní ceny předmětu a nákladů na financování
koupě i kalkulovaného zisku poskytovatele. V rámci finančního leasingu se obvykle uživateli
poskytuje oprávnění koupit si po vypršení doby leasingu jeho předmět za zůstatkovou cenu –
buď přímo na základě zvláštní klauzule sjednané v leasingové smlouvě, nebo zvláštní
smlouvou o koupi najaté věci, uzavřené za trvání leasingového vztahu samostatně.
Naproti tomu v praxi méně častý operativní leasing je svou podstatou nájemní smlouvou,
kdy uživatel leasingu není oprávněn si od poskytovatele leasingu pronajatou věc koupit
(srov. Raban, P. in Bejček, J., Eliáš, K., Raban, P. a kol. Kurs obchodního práva. Obchodní
závazky. 3. vydání. Praha. C. H. Beck, 2003, str. 283 až 284). Toto vymezení finančního
leasingu tak není v rozporu s vymezením pojmu finančního pronájmu s následnou koupí
najaté věci, jež je použit v §2 odst. 2 písm. r) ZDPH, a to ani z pohledu §24 odst. 4 ZDP,
na něž toto ustanovení odkazuje. Posléze uvedené ustanovení totiž stanoví náležitosti,
jež musí finanční pronájem s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze
podle zákona o daních z příjmů odpisovat, splňovat, aby bylo možné nájemné uznat
jako výdaj, resp. náklad ve smyslu tohoto zákona.
Podle prvého argumentu stěžovatele je třeba při kvalifikaci právního vztahu pohlížet
zejména k obsahové, resp., jak sám uvádí, materiální stránce uzavřených smluv. Z porovnání
výše uvedených charakteristik finančního leasingu a operativního leasingu a textu uzavřených
smluv, jež jsou založeny ve správním spise, je zřejmé, že mezi stěžovatelem a společností V.,
spol. s r.o. byly uzavřeny smlouvy, jež splňují formální náležitosti smluv o finančním leasingu
motorových vozidel. Nadto má Nejvyšší správní soud rovněž za prokázané, že založení
vztahu finančního leasingu bylo i skutečným a jediným úmyslem smluvních stran. Podle §35
odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále též
„ObčZ“) právní úkony vyjádřené slovy je třeba vykládat nejenom podle jejich jazykového
vyjádření, ale zejména též podle vůle toho, kdo právní úkon učinil, není-li tato vůle v rozporu
s jazykovým projevem; v daném případě však nic nenasvědčuje tomu, že by vůle stěžovatele
v okamžiku uzavírání smluv se společností V., spol. s r.o. byla v rozporu s jeho jazykovým
projevem. Nešlo tedy o disimulovaný úkon ve smyslu §41a odst. 2 ObčZ. Ostatně stěžovatel
sám připouští, že k faktické změně právního vztahu z finančního leasingu na prostý nájem,
popř. operativní leasing, mělo dojít až v okamžiku zrušení uvedených smluv ze strany V.,
spol. s r.o. Vzhledem k tomu, že žádné skutečnosti nenasvědčují tomu, že by se vůle
smluvních stran v době uzavření smluv jakýmkoliv způsobem rozcházela s projevem vůle
zhmotněným v textu uvedených smluv, je při hodnocení, o jaký druh smluv a právních vztahů
v daném případě šlo, rozhodující jejich samotný text. Z něho pak podle Nejvyššího správního
soudu vyplývá, že se jednalo o smlouvy, které jsou svou povahou smlouvami o finančním
leasingu motorových vozidel, a že tedy právní vztahy jimi založené byly právními vztahy
finančního leasingu, resp. finančního pronájmu s následnou koupí najatých věcí ve smyslu §2
odst. 2 písm. r) ZDPH.
Stěžovatel dále v kasační stížnosti argumentuje, že ke změně povahy právních vztahů
založených smlouvami se společností V., spol. s r.o. došlo v okamžiku jejich zrušení ze strany
této společnosti. Ve prospěch takového závěru pak má podle stěžovatele svědčit to, že
v důsledku zrušení smluv nedošlo k následné koupi předmětů pronájmu, což je jedním
ze znaků finančního leasingu, jimiž se tento právní vztah odlišuje právě od vztahu nájemního
nebo vztahu operativního leasingu. Tato konstrukce je však podle Nejvyššího správního
soudu v rozporu s právní úpravou občanskoprávních a obchodněprávních závazkových
právních vztahů a v tomto ohledu se jeví být veskrze účelovou. Z výše uvedeného vymezení
finančního leasingu vyplývá, že jeho nezbytnou součástí je právo nájemce za stanovených
podmínek na konci nájemního vztahu předmět nájmu nabýt do svého vlastnictví. Teoreticky
vzato, je na nájemci (uživateli), zda takové právo využije. I kdyby tak neučinil a vlastnické
právo na nájemce nakonec nepřešlo, neměla by taková skutečnost vliv na posouzení
předcházejícího právního vztahu z pohledu obchodního práva jako vztahu finančního
leasingu. V této souvislosti je třeba poznamenat, že konkrétní obchodněprávní závazkový
vztah založený smlouvou o finančním leasingu je tímto vztahem, resp. ponechává si své
atributy, po celou dobu svého trvání, nedojde-li k jeho změně, resp. nahrazení jiným
závazkem na základě zákonem nebo smlouvou předpokládané právní skutečnosti. Takovou
skutečností může být např. privativní novace ve smyslu §570 a násl. ObčZ nebo narovnání
ve smyslu §585 a násl. ObčZ. V obou případech však dochází ke změně existujícího
závazkového právního vztahu, resp. k nahrazení původního závazkového právního vztahu
závazkovým právním vztahem novým na základě dohody smluvních stran a s účinky ex nunc,
nikoliv zpětně, tedy ke dni uzavření příslušných smluv. Nejvyšší správní soud poukazuje
na skutečnost, že české obchodní právo nezná žádný obecný institut, na základě
něhož by bylo možné dohodou stran závazkového právního vztahu nebo dokonce
jednostranně, tedy úkonem jedné ze smluvních stran, zpětně, tj. ke dni uzavření smlouvy,
překvalifikovat existující závazkový právní vztah vzniklý z jednoho typu smlouvy na jiný
závazkový právní vztah vzniklý z odlišného typu smlouvy. Na tom nic nemění ani §24
odst. 6 ZDP, které za podmínek tam uvedených při předčasném ukončení smlouvy
o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku tuto smlouvu pro účely
zákona o daních z příjmů prohlašuje za smlouvu o pronájmu, a to ode dne jejího uzavření.
Toto ustanovení, jakož i případná další obdobná ustanovení ve zvláštních právních
předpisech, mohou upravit právní režim obchodněprávní smlouvy právě pouze pro specifické
potřeby daného právního vztahu, v daném případě vztahu finančněprávního, nikoliv obecně.
Jinými slovy, v důsledku cit. ustanovení zákona o daních z příjmů nedochází k obecné změně
právního vztahu založeného smlouvou o finančním leasingu na smlouvu nájemní ex tunc,
nýbrž ke změně kvalifikace této smlouvy pouze pro účely právních vztahů vyplývajících
z aplikace zákona o daních z příjmů. Zakotvení této právní fikce má význam pouze ve vztahu
k stanovení výše základu daní z příjmů a jen v této souvislosti se tedy uplatní.
Posléze uvedené úvahy o aplikovatelnosti fikce stanovené v §24 odst. 6 ZDP
pak podle Nejvyššího správního soudu jednoznačně vyvracejí poslední argument stěžovatele,
o nějž opírá svůj závěr, že mezi ním a společností V., spol. s r.o. ve skutečnosti došlo
k uzavření nájemní smlouvy. Je-li tento závěr pro účely daně z přidané hodnoty dovozován
z analogického použití pravidla platného v oblasti regulace daní z příjmů, je taková analogie
nepřípustná. V případě daní z příjmů má tato konstrukce svůj speciální význam, který však
absentuje v případě daně z přidané hodnoty. V situaci, kdy pravidlo podávané z §24 odst. 6
ZDP má být podle textu tohoto ustanovení použito pouze pro účely tohoto zákona, a kdy §2
odst. 2 písm. r) ZDPH prostřednictvím poznámky pod čarou odkazuje pouze na §24 odst. 4
ZDP a nikoliv právě na §24 odst. 6 ZDP, je třeba jeho analogické použití odmítnout a naopak
respektovat výše uvedené obecné principy obchodněprávní úpravy.
Ve prospěch tohoto právního závěru pak podle Nejvyššího správního soudu hovoří
i skutečnost, že obdobnou fikci, jakou obsahuje §24 odst. 6 ZDP pro účely daní z příjmů,
obsahoval i zákon o dani z přidané hodnoty ve svém znění platném a účinném
do 31. 12. 1994. Podle §14 odst. 17 ZDPH ve znění účinném do 31. 12. 1994 se uplatnila
i v oblasti právní úpravy daně z přidané hodnoty právní fikce, podle níž, došlo-li ke zrušení
smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci, považovala se tato smlouva
od data uzavření za smlouvu o pronájmu, kdy se po skončení nájemní smlouvy najatá movitá
věc vrací pronajimateli. Jestliže tedy zákonodárce uvedenou právní fikci nejprve zakotvil
jak v zákoně o daních z příjmů, tak v zákoně o dani z přidané hodnoty, aby ji později
z posléze uvedeného právního předpisu vypustil, pak po tomto zásahu zákonodárce pravidlo
uvedené pouze v zákoně o daních z příjmů nelze na úpravu právních vztahů regulovaných
zákonem o dani z přidané hodnoty použít, a to ani na základě argumentu per analogiam,
neboť tím by byl právně pochybným způsobem zmařen zřejmý záměr zákonodárce vyloučit
aplikaci takového pravidla v oblasti daně z přidané hodnoty.
Nejvyšší správní soud má za prokázané, neboť v této věci není mezi stranami sporu,
že stěžovatel porušil ustanovení smluv o finančním leasingu uzavřených se společností V.,
spol. s r. o., v důsledku čehož posléze uvedená společnost, jakožto pronajímatel, uplatnila své
smluvně zakotvené oprávnění a tuto smlouvu zrušila. Učinila tak písemným právním úkonem
ze dne 31. 3. 1998, z jehož textu lze jednoznačně dovodit, že ke zrušení mělo dojít podle vůle
jednajícího subjektu ke dni uskutečnění tohoto úkonu, tedy ex nunc. Obdobný závěr pak lze
dovodit z textu smluv o finančním pronájmu, podle nichž není v případě porušení povinností
nájemce dotčena jeho povinnost uhradit veškeré splátky a další plnění až do doby zrušení
smlouvy. Úkony společnosti V., spol. s r. o. došlo ke zrušení závazkového právního vztahu
založeného smlouvami o finančním pronájmu, které se uskutečnilo v souladu s těmito
smlouvami a na jejich základě. Závazkový právní vztah jimi založený splňoval po celou dobu
svého trvání znaky finančního pronájmu, neboť po celou dobu směřoval k dlouhodobému
pronájmu věcí dlouhodobé spotřeby, který měl být v souladu se smlouvou završen koupí
předmětu pronájmu ze strany nájemce za symbolickou cenu. Platby uskutečňované na základě
těchto smluv pak měly charakter leasingových splátek, a to až do okamžiku zrušení smluv ze
strany pronajímatele, a nikoliv nájemného, jak se domnívá stěžovatel. Nejvyšší správní soud
se s Městským soudem v Praze zcela shoduje v tom, že stěžovatel nebyl v daném případě
v situaci, kdy by již uskutečněné plnění bylo nutné do účetnictví uvést jinak než jako splátky
finančního leasingu. Proto nebylo důvodu, aby pronajímatel, společnost V., spol. s r.o.,
vystavil ve prospěch stěžovatele dobropisy na jím poskytnuté leasingové splátky a aby naopak
vystavil faktury na nájemné za pronájem předmětných motorových vozidel. V daném případě
tak nebyly splněny podmínky pro nastoupení možnosti či povinnosti opravit základ daně a
výši daně ve smyslu §15 odst. 1 a 2 ZDPH, když předně nešlo o situaci, kdy by došlo ke
zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění. Nebyly tedy splněny podmínky
pro vyhotovení daňového dobropisu podle §13 odst. 1 a 2 ZDPH. Stěžovatel spolu se
společností V., spol. s r. o. v rozporu s právní úpravou překvalifikovali dosavadní závazkový
právní vztah na vztah obecného nájmu, přičemž vzhledem k okolnostem případu lze usoudit,
že přinejmenším stěžovatel tak učinil účelově, tj. aby mohl nadměrný odpočet vůči státu
uplatnit. Nedůvodnost postupu stěžovatele a společnosti V., spol. s r. o. pak vyplývá i z §16
odst. 6 ZDPH, podle něhož by se i v případě, kdyby mezi těmito subjekty byly skutečně
uzavřeny prosté nájemní smlouvy o nájmu osobních automobilů, u nichž nebyl uplatněn nárok
na odpočet daně, uplatnila snížená sazba DPH a nikoliv základní sazba, tzn. sazba daně by
zůstala nedotčena. Ze všech uvedených důvodů je Nejvyšší správní soud přesvědčen, že
postup stěžovatele při výpočtu nadměrného odpočtu byl v rozporu s právní úpravou daně
z přidané hodnoty a že naopak správce daně a žalovaný, jestliže stěžovateli doměřili jím
neoprávněně zkrácenou daň z přidané hodnoty, postupovaly v souladu s touto právní úpravou.
Dospěl-li na základě obdobných úvah ke shodnému závěru ve svém rozsudku i Městský soud
v Praze, pak mu nelze vyčítat, že z jeho strany došlo k nesprávnému posouzení právní otázky,
a proto byl Nejvyšší správní soud nucen první námitku stěžovatele ve smyslu §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. zamítnout.
Pouze na okraj Nejvyšší správní soud podotýká, že ve správním spise založené
dobropisy a faktury nesplňují formální náležitosti daňových dokladů, neboť tyto doklady
neobsahují řádně uvedené obchodního jméno plátce, pro něhož se zdanitelné plnění
uskutečňuje, tedy stěžovatele (§12 odst. 2 písm. c/ ZDPH). Jak je výše uvedeno, na těchto
dokladech v kolonce odběratel uvedeno „W. C. P.“. Jakkoliv je možné, aby stěžovatel
v právních vztazích vystupoval pod označením sestávajícím z jeho jména a příjmení spolu
s fantazijním dodatkem, zvláště tehdy, jestliže je takto zapsán v živnostenském rejstříku
(Ing. M. R. – W. C.), uvedení pouhého fantazijního dodatku, nadto v pozměněné podobě
z hlediska požadavků stanovených v §12 odst. 2 písm. c) ZDPH nedostačuje. Vzhledem
k tomu, že formální vada daňových dokladů nepředstavovala důvod dodatečného vyměření
daně rozhodnutím správce daně, resp. žalovaného, nezabýval se Nejvyšší správní soud
důsledky takového pochybení v konkrétním daňovém řízení.
Pokud jde o druhou námitku stěžovatele, podle níž je rozhodnutí Městského soudu
v Praze nepřezkoumatelné, pak takovou vadu napadeného rozsudku spatřuje stěžovatel v tom,
že rozhodnutí se nezabývá jeho výše uvedenou argumentací stran potřeby vycházet
ze skutečného obsahu smlouvy, resp. skutečné (faktické, materiální) povahy takovou
smlouvou založeného právního vztahu. Jak však Nejvyšší správní soud zjistil, Městský soud
v Praze se ve svém rozsudku zabýval všemi námitkami stěžovatele obsaženými v jeho žalobě.
Městský soud v Praze dospěl ve svém rozhodnutí z hlediska věcného ke stejným závěrům,
které učinil výše Nejvyšší správní soud, a tyto závěry odpovídajícím způsobem odůvodnil.
Jak je uvedeno v části věnované referátu napadeného rozsudku, Městský soud v Praze
zdůvodnil nemožnost analogické aplikace §24 odst. 6 ZDP při výpočtu daně z přidané
hodnoty. Uvedl rovněž, proč je třeba smlouvy uzavřené mezi společností V., spol. s r. o. a
stěžovatelem považovat za smlouvy o finančním leasingu ve smyslu §2 odst. 2 písm. r)
ZDPH a proč na jejich právní kvalifikaci, resp. právní kvalifikaci jimi založených
právních vztahů nemá vliv zrušení těchto smluv. Městský soud v Praze se rovněž vyjádřil
k myšlenkové konstrukci stěžovatele, podle níž mělo postupem společnosti V., spol. s r.o.
dojít ke zhojení mezi stavem faktickým a stavem právním. Nejvyšší správní soud přezkoumal
rozsudek Městského soudu v Praze i v širším kontextu, a zjistil, že z jeho výroku lze bezpečně
zjistit, jak soud ve věci rozhodl, co je výrok a co odůvodnění, kdo je účastníkem řízení a kdo
je rozhodnutím zavázán. Odůvodnění obsahuje dostatek skutkových důvodů a je z něj možné
seznat úvahy, kterými se soud při svém rozhodování a při posuzování jednotlivých
stěžovatelových námitek obsažených v žalobě řídil a za použití jakých právních předpisů. Po
takovém zjištění dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížností napadený
rozsudek netrpí nepřezkoumatelností pro nesrozumitelnost, které se stěžovatel formálně
dovolává, ani nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů, ke které by Nejvyšší správní soud
musel přihlédnout i ex offo (§109 odst. 3 s. ř. s.). Proto nepřisvědčil ani této druhé námitce
stěžovatele.
Po přezkoumání kasační stížností napadeného rozsudku Městského soudu v Praze
z pohledu stěžovatelem uplatněných důvodů a námitek tedy Nejvyšší správní soud dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti ze zákona (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovaný správní orgán
měl ve věci úspěch, nevznikly mu však náklady řízení o kasační stížnosti přesahující rámec
jeho běžné úřední činnosti. Soud mu proto náhradu nákladů řízení nepřiznal (§60 odst. 1
ve spojení s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou přípustné opravné prostředky (§53 odst. 3
s. ř. s.).
V Brně dne 7. dubna 2005
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu