ECLI:CZ:NSS:2005:2.AFS.56.2004
sp. zn. 2 Afs 56/2004-75
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce M. s. r. o.,
zastoupeného JUDr. Jiřím Císařem, advokátem se sídlem Pařížská 16, Ústí nad Labem proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem se sídlem Velká Hradební 61, Ústí
nad Labem, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 8. 2002, č. j. 12953/170/01, o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 19. 11.
2003, č. j. 15 Ca 462/2002 - 39,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 19. 11. 2003,
č. j. 15 Ca 462/2002 - 39, se zrušuje .
II. Žaloba se odmítá.
III. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 30. 8. 2002 bylo zamítnuto odvolání žalobce
proti rozhodnutí Finančního úřadu v Ústí nad Labem (dále též „správce daně“)
ze dne 10. 9. 1997, č. j. 117692/97/214962/0218, kterým bylo žalobci uloženo vrácení
neoprávněně čerpaných prostředků státního rozpočtu ve výši 25 657 983 Kč.
Žalovaný o odvolání znovu rozhodoval poté, kdy jeho předchozí zamítavé rozhodnutí
ze dne 24. 4. 1998, č. j. 16573/140/97, bylo rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem
ze dne 22. 1. 1999, č. j. 16 Ca 202/98–26, zrušeno a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Žalovaný podle soudu neodstranil vady předchozího řízení, své rozhodnutí nedostatečně
odůvodnil a nevypořádal se se všemi žalobcem uplatněnými odvolacími námitkami,
s částí z nich se vypořádal nesprávně. Soud především žalovanému vytkl, že za situace,
kdy řízení před správcem daně bylo (v rozporu se zákonem) zahájeno přímo vydáním
neodůvodněného rozhodnutí a odvolatel namítal nedůvodnost uložení odvodu,
musí být tyto důvody v celém rozsahu dostatečně zřejmé z rozhodnutí odvolacího.
Žalovaný následně odstraňoval vady odvolacího řízení, v jehož dalším průběhu
žalobce řadou podání doplňoval podané odvolání. Poté rozhodnutím ze dne 30. 8. 2002
odvolání opětovně zamítl. Z odůvodnění rozhodnutí vyplývá, že žalovaný vzal za podklad
svého rozhodnutí protokol o výsledku kontroly hospodaření s prostředky státního rozpočtu
České republiky provedené u žalobce (dále též „protokol o kontrole“) ze dne 17. 6. 1997,
s tím, že žalobce nepředložil konkrétní důkazy, které by zpochybnily zjištění v protokolu
o kontrole uvedená. Námitky, uplatněné žalobcem v odvolání a jeho doplněních, dílem odmítl
s odkazem na závěry obsažené ve zrušujícím rozhodnutí krajského soudu, dílem
pak (pokud jde o důvody, pro které byly předmětné výdaje považovány za neoprávněné)
činil žalovaný závěry na základě příloh rozhodnutí č. 1 až 31, které byly vyhotoveny v rámci
odvolacího řízení na základě příloh protokolu o kontrole za účelem jasnějšího vymezení
důvodů, pro které byly předmětné výdaje považovány za neoprávněné.
Rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 8. 2002 napadl žalobce žalobou. V ní zejména
namítal, že rozhodnutí trpí stejnými vadami jako předchozí rozhodnutí ze dne 24. 4. 1998,
je nepřezkoumatelné a nerespektovalo právní názor, který vyslovil krajský soud ve zrušujícím
rozsudku ze dne 22. 1. 1999, rozhodnutí podle něho postrádá některé základní náležitosti
a nebylo ani účinně doručeno; své výhrady v žalobě konkrétně a podrobně zdůvodnil.
Mimo další též poukazoval na to, že rozhodnutí žalovaného odkazuje na přílohy č. 1 – 31,
které k rozhodnutí nebyly žalovaným přiloženy, a namítal, že nemohou být součástí
odůvodnění rozhodnutí, jehož text končí podpisem a razítkem žalovaného.
Krajský soud shledal všechny žalobní body nedůvodnými a rozsudkem
ze dne 19. 11. 2003 žalobu zamítl. K námitce vztahující se k přílohám rozhodnutí soud
uzavřel, že „byly přílohy připojeny k tomuto rozhodnutí, odůvodnění na ně odkazovalo,
takže je lze považovat za součást napadeného rozhodnutí. Navíc na přílohy neodkazoval
výrok rozhodnutí žalovaného, takže nemusely být podepsány a opatřeny otiskem úředního
razítka se státním znakem“.
Proti rozhodnutí krajského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel“)
včasnou kasační stížnost opírající se o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.,
které podrobně rozvedl a konkretizoval. Brojil též proti tomu, jak se krajský soud vypořádal
s námitkou spočívající v tom, že součástí napadeného rozhodnutí žalovaného nebyly přílohy
č. 1 - 31, na které rozhodnutí odkazuje. Tím podle něho došlo k tomu, že rozhodnutí
žalovaného není kompletní a stěžovateli tak byla znemožněna potřebná obrana, neboť přílohy
neměl k dispozici.
Žalovaný ve svém písemném vyjádření reagoval negativním stanoviskem na důvody,
jimiž stěžovatel zdůvodňuje kasační stížnost a navrhl její zamítnutí. K otázce příloh
rozhodnutí uvedl, že přílohy nejsou základní náležitostí rozhodnutí ve smyslu §32 odst. 2
daňového řádu a představují pouze nadstandardní údaje pro lepší názornost velmi rozsáhlého
zjištění. Stěžovateli nemohly a ani nemusely být k dispozici, neboť jsou to pouze přehledy,
které byly vyhotoveny pouze pro účely rozhodnutí o odvolání.
Kasační stížnost je důvodná.
V předmětné věci bylo třeba se nejprve zabývat otázkou, zda přílohy č. 1 až 31,
na něž žalobou napadené rozhodnutí v odůvodnění odkazuje, tvořily součást napadeného
rozhodnutí a jaké závěry je třeba vyvodit z toho, jestliže nebyly stěžovateli spolu
s rozhodnutím o odvolání či eventuelně později doručeny.
Daňový řád v ustanovení §32 odst. 2 vymezuje základní náležitosti rozhodnutí,
mezi něž patří označení oprávněného správce daně, který rozhodnutí vydal, číslo jednací,
případně i číslo platebního výměru, datum podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání
rozhodnutí, přesné označení příjemce rozhodnutí, výrok s uvedením právních předpisů,
podle nichž bylo rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění, také částku a číslo účtu příslušné
banky, na nějž má být částka zaplacena, lhůta plnění, poučení o místu, době a formě podání
opravného prostředku s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku
a vlastnoruční podpis pověřeného pracovníka správce daně s uvedením jména, příjmení
a funkce a otisk úředního razítka se státním znakem. Podle §32 odst. 3 daňového řádu
rozhodnutí musí obsahovat odůvodnění jen v případech, kdy tak stanoví daňový řád,
popř. zvláštní zákon. Rozhodnutí o odvolání je rozhodnutím, které, pokud se jím nevyhovuje
odvolání v plném rozsahu, musí být vždy odůvodněno (§50 odst. 7 daňového řádu).
Z dikce §50 odst. 7 daňového řádu je nepochybně třeba dovodit, že zákonný
požadavek ukládající odvolacímu orgánu povinnost vypořádat se v odůvodnění rozhodnutí
se všemi důvody v odvolání uvedenými je třeba vyložit tak, že z odůvodnění daňového
rozhodnutí o odvolání musí být seznatelné, které odvolatelovy námitky shledal důvodnými,
či proč odvolací orgán považuje odvolací námitky účastníka za liché, mylné nebo vyvrácené,
které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestírané
účastníkem za nerozhodné, nesprávné nebo jinými řádně provedenými důkazy za vyvrácené
i jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů. Jen tak je totiž rozhodnutí odvolacího
daňového orgánu schopno přezkumu soudem v případě, kdy je napadeno žalobou ve správním
soudnictví. Opírá-li se rozhodnutí o rozsáhlá skutková zjištění, je na uvážení správního
orgánu, zda je pojme přímo do textu odůvodnění rozhodnutí, anebo zda pro účely přehlednosti
odůvodnění vytvoří jako součást rozhodnutí přílohy, na něž v textu odůvodnění odkáže
a spojí s nimi své závěry. V takovém případě však musí být spolu s rozhodnutím,
jehož součást tvoří, doručeny zákonem stanovenému okruhu adresátů i tyto přílohy,
neboť účinky řádného doručení a tím i právní účinnost rozhodnutí pro příjemce ve smyslu
§32 odst. 1 daňového řádu lze spojovat jen s takovým rozhodnutím, které mu bylo doručeno
ve své celistvosti. Jen řádným doručením úplného rozhodnutí odvolacího orgánu
je rozhodnutí způsobilé nabýt právní moci.
Podle §5 s. ř. s. se lze ve správním soudnictví domáhat ochrany práv po vyčerpání
řádných opravných prostředků, připouští-li je zvláštní zákon. Žaloba podle §65 a násl. s. ř. s.
je pak přípustná pouze po vyčerpání řádných opravných prostředků žalobcem, přičemž lhůta
k podání žaloby počíná běžet až poté, kdy rozhodnutí o opravném prostředku bylo žalobci
oznámeno doručením písemného vyhotovení (§72 odst. 1 s. ř. s.). Pokud žalobci nebylo řádně
doručeno písemné vyhotovení rozhodnutí, nepočala dosud běžet ani lhůta k podání žaloby
a je-li v takovém případě žaloba podána, je žalobou předčasnou, kterou nelze meritorně
přezkoumat, a je dán důvod pro odmítnutí takové žaloby soudem podle §46 odst. 1 písm. b)
s. ř. s.
Ze správního spisu vyplývá, že v předmětné věci po zrušení původního rozhodnutí
žalovaného Finanční úřad v Ústí nad Labem v průběhu odvolacího řízení vyhotovil podklad
pro zdůvodnění odvolání, který se týkal specifikace neoprávněně použitých účelových
dotačních prostředků státního rozpočtu v roce 1995 a 1996. Součástí tohoto podkladu jsou
i přílohy č. 1 až 31, které svým obsahem nekorespondují s obsahem obdobně číslovaných
příloh protokolu o výsledku kontroly. V těchto přílohách pak označením čísla účetního
dokladu, druhu výdaje, částky, datem úhrady a odkazem na číslo položky a číslo přílohy
protokolu o kontrole finanční úřad uvedl jednotlivé výdaje charakterizované společným
účelem vynaložení a rozpočtovým rokem, které kontrolovaný příjemce dotací neoprávněně
použil z prostředků státního rozpočtu a v závěru každé z příloh sumarizoval celkovou částku
takových výdajů. V odůvodnění rozhodnutí pak žalovaný uvedl, že v rámci odvolacího řízení
na základě příloh protokolu o kontrole byl proveden soupis výdajů za účelem jasnějšího
vymezení důvodů, pro které byly předmětné výdaje považovány za neoprávněné
a tyto soupisy označil za přílohy č. 1 až 31 rozhodnutí. V odůvodnění rozhodnutí
pak žalovaný již jen odkázal na jednotlivé přílohy uvedením sumarizované částky výdajů
v nich uvedených a jejich použití a o nich uzavřel, že jsou výdaji žalobcem neoprávněně
financovanými z prostředků dotací v období roku 1995 (část A), výdaji neoprávněně
financovanými z prostředků dotací v období od 1. 1. do 31. 8. 1996 (část B) a výdaji
neoprávněně financovanými z prostředků dotací v období od 1. 9. do 31. 12. 1996 (část C).
Ve správním spise jsou tyto přílohy k rozhodnutí připojeny. V předmětné věci tak žalovaný
pro účely odůvodnění vytvořil jako součást rozhodnutí přílohy č. 1 až 31, které měly
být stěžovateli (res. jeho zástupci) spolu s rozhodnutím doručeny.
Ačkoliv stěžovatelova výhrada uplatněná v žalobě směřovala k tomu, že tyto přílohy
netvoří součást odůvodnění rozhodnutí z důvodu, že následují až za podpisem a razítkem
(tedy argument mířící k nepřezkoumatelnosti rozhodnutí), poukazoval žalobce současně
i na to, že přílohy nebyly k rozhodnutí připojeny. Krajský soud dospěl k závěru, že předmětné
přílohy tvoří součást napadeného rozhodnutí, a dále pouze připojil konstatování,
že byly připojeny k tomuto rozhodnutí, aniž by se jakkoliv vypořádal a ověřoval
stěžovatelovo tvrzení, že mu (resp. jeho zástupci) nebyly spolu s rozhodnutím doručeny.
Stěžovatel v kasační stížnosti opětovně poukazuje na nedoručení příloh
a v této souvislosti namítá, že mu nebylo doručeno kompletní rozhodnutí
a byla mu tak znemožněna potřebná obrana. Z písemného vyjádření žalovaného ke kasační
stížnosti vyplývá a není tak mezi účastníky sporu o tom, že přílohy rozhodnutí
nebyly stěžovatelovi doručovány.
Na žalobcovu výhradu nelze pohlížet jako na důvod, který stěžovatel měl uplatnit
již v řízení před krajským soudem, neboť tento důvod se odvíjí od závěru krajského soudu
(s nímž se Nejvyšší správní soud ztotožňuje) o tom, že předmětné přílohy tvoří součást
rozhodnutí. I pokud by tomu tak nebylo, bylo by povinností Nejvyššího správního soudu
k takovému důvodu přihlížet z úřední povinnosti.
Krajský soud proto pochybil, jestliže neověřil a nevypořádal se s žalobcovým tvrzením
o nedoručení příloh, které tvořily součást rozhodnutí žalovaného, a kasační stížností
napadeném rozsudkem žalobu jako nedůvodnou zamítl. Nejvyšší správní soud proto rozsudek
krajského soudu zrušil a vzhledem k tomu, že v řízení před krajským soudem byly důvody
pro odmítnutí žaloby pro její předčasnost ve smyslu §46 odst. 1 písm. b) s. ř. s.,
současně se zrušením tohoto rozhodnutí sám rozhodl o odmítnutí žaloby (§110 odst. 1
s. ř. s.).
Vzhledem k tomu, že napadené rozhodnutí krajského soudu bylo zrušeno a žaloba
byla odmítnuta, rozhodoval Nejvyšší správní soud o nákladech řízení o kasační stížnosti
i o nákladech řízení před krajským soudem (§109 odst. 2 s. ř. s.). Výrok o náhradě nákladů
řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 3 s. ř. s., podle něhož žádný z účastníků nemá právo
na náhradu nákladů řízení, jestliže žaloba byla odmítnuta.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. září 2005
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu