ECLI:CZ:NSS:2005:3.AFS.28.2003
sp. zn. 3 Afs 28/2003 - 141
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Jiřího Vyvadila v právní věci stěžovatele E. P.,
spol. s r. o., zastoupeného JUDr. Pavlem Dejlem, LL. M., Ph. D., advokátem se sídlem
v Praze 1, Jindřišská 34, za účasti Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem
v Praze 1, Štěpánská 28, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 2. 9. 2003, č. j. 8 Ca 64/2003 - 95,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Stěžovatel včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví uvedený rozsudek,
kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město
Prahu (dále jen „správní orgán“) ze dne 31. 12. 2002, č. j. FŘ-10468/13/02, jímž bylo
zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty
za duben 1999 vydanému Finančním úřadem pro Prahu 9 dne 21. 1. 2002.
Městský soud v Praze (dále jen „městský soud“) odůvodnil napadený rozsudek tím,
že na základě provedených důkazů dospěl ke skutkovému zjištění, že stěžovatel v rámci
daňové kontroly předložil faktury, které obsahovaly předmět plnění „cenové vyrovnání“,
aniž byl tento pojem jakkoliv konkretizován. Ze smluv o obchodním zastoupení se společností
R., spol. s r. o., resp. se společností F. M. C., s. r. o., předložených následně stěžovatelem
správci daně, pak vyplývá, že podle ustanovení 3.4 smluv je jejich nedílnou součástí tzv.
Manuál, tj. soubor provozních postupů a pokynů stěžovatele, který je vydáván stěžovatelem a
je pro prodejce závazný, neboť jakékoliv jednání prodejce, které by bylo v rozporu s postupy,
pokyny, podmínkami nebo povinnostmi uvedenými v Manuálu, se posuzuje jako podstatné
porušení smlouvy. V Manuálu je uvedený pojem „cenové vyrovnání“ definován jako nárok
prodejců na vrácení rozdílové částky mezi nákupní cenou a cenou prodejní, v případě kdy dle
závazků se stěžovatelem jsou povinni prodat mobilní telefon za zvýhodněnou cenu. Takto
definované a mezi stěžovatelem a prodejci realizované „cenové vyrovnání“ proto není
zdanitelným plněním podle §2 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty v platném znění, a
proto stěžovateli nárok na jím uplatněný odpočet daně z přidané hodnoty nepřísluší. Městský
soud dále neakceptoval námitku, že se správní orgán nezabýval textem smluv o obchodním
zastoupení jako primárních dokumentů, když konstatoval, že sporné „cenové vyrovnání“ není
jejich součástí, ale je obsaženo v již zmíněném Manuálu, který je nedílnou součástí
předmětných smluv a z něhož jednoznačně vyplývá závěr učiněný správním orgánem.
Námitku, že postupem finančních orgánů došlo k porušení zákazu dvojí úhrady téže daně,
shledal nedůvodnou, neboť zohlednění této daně na výstupu u jednotlivých prodejců se týká
jejich vztahu ke správci daně a nikoliv vztahu stěžovatele ke správci daně. Návrh na doplnění
dokazování výslechem svědků – prodejců zamítl s odůvodněním, že podstata obchodního
vztahu mezi stěžovatelem a prodejci je ze spisového materiálu zřejmá a skutečnosti, které
vedly ke kontrolnímu zjištění, nemají charakter pochybností, jež by bylo možno vyvrátit
svědectvím účastníků obchodního vztahu. Neshledal rovněž důvodnou námitku, že zpráva o
daňové kontrole nebyla řádně projednána, neboť správce daně ve vztahu k stěžovateli zvolil
postup, který mu umožnil řádně se se zprávou seznámit a vyjádřit se k ní, a správce se
následně s jeho vyjádřením vypořádal. Proto skutečnost, že závěry správce daně týkající se
kontrolního nálezu, výsledku a způsobu jeho zjištění, jakož i reakce na vyjádření a případné
návrhy daňového subjektu, nejsou seznatelné z vlastní zprávy o daňové kontrole, stěžovatele
na jeho právech nezkrátila.
Stěžovatel ve své obsáhlé kasační stížnosti nejprve předznamenal, že uplatňuje kasační
důvody podle §103 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), a to dle jeho písm. a) pro nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem, které spatřuje v nesprávné aplikaci
příslušných ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále i jen „daňový
řád“), a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném v rozhodném
období, z jejichž porušení dovozuje porušení práva na spravedlivý proces dle čl. 36 odst. 1 a 2
Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“), práva na vlastnění a užívání majetku
(čl. 11 Listiny) a práva na to, aby správní orgán při používání ustanovení o mezích základních
práv a svobod šetřil jejich podstatu; dále dle jeho písm. b) pro vady řízení, spočívající
především v porušení daňového řádu, a konečně dle jeho písm. d) pro neřezkoumatelnost
spočívající v nedostatku důvodů rozsudku. Konkrétně pak namítal, že se správní orgán,
resp. správce daně, nezabýval textem smluv jako primárních dokumentů, v nichž žádný nárok
prodejců na vyrovnání rozdílu ceny zboží není zakotven, což dovozuje ze skutečnosti,
že smlouvy nebyly uvedeny mezi přílohami ke zprávě o příslušné daňové kontrole. Dále
namítal, že nebyla zjištěna skutečná vůle účastníků předmětných obchodních smluv ohledně
úpravy odměny za poskytované služby, když ve vlastní smlouvě o obchodním zastoupení
pojem cenové vyrovnání nebyl obsažen. Městskému soudu dále vytýkal, že k objasnění pojmu
cenového vyrovnání nebyli vyslechnuti svědci – prodejci, kteří by mohli objasnit
jeho podstatu. V celé kasační stížnosti setrval stěžovatel na názoru, že cenové vyrovnání,
jež není obsahem smlouvy o obchodním zastoupení, ale toliko Manuálu, není v konkrétním
případě zdanitelným plněním, tj. službou či zbožím, ale je složkou odměny za služby
poskytované stěžovateli ze strany prodejců, přičemž tyto služby jsou v daném případě
zdanitelným plněním dle zákona o dani z přidané hodnoty. Poukazuje rovněž na to, že sám
radil prodejcům daň z přidané hodnoty vypočíst z celé odměny, tj. i ze složky odměny
označené jako cenové vyrovnání, jinými slovy, že spolu s prodejci důsledně vycházel z toho,
že „cenové vyrovnání“ je třeba podřídit režimu zákona o dani z přidané hodnoty. Postup
správního orgánu i správce daně, potvrzený městským soudem, ve svých důsledcích vede
k dvojímu zaplacení téže daně. Konečně namítá, že se městský soud nevypořádal s námitkou,
že cenové vyrovnání představuje specifický pojem a pokud zákon o dani z přidané hodnoty
neobsahuje ustanovení upravující postup v tomto případě, nelze se dopouštět analogie
v neprospěch daňového subjektu.
Správní orgán ve svém vyjádření ke kasační stížnosti navrhl její zamítnutí,
když námitky stěžovatele shledal nedůvodnými. Nedůvodnost kasační stížnosti spočívá
zejména v tom, že „cenové vyrovnání“ nepředstavuje zdanitelné plnění, ale je rozdílem mezi
prodejní a nákupní cenou prodejce.
Ze správního spisu především vyplynulo, že se projednávaná věc týká jednoho z 24
rozhodnutí správního orgánu, jimiž bylo rozhodováno o věcech se skutkově obdobným
základem. Proto Nejvyšší správní soud připojil též přílohové spisy předložené správním
orgánem založené v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Městského soudu v Praze
sp. zn. 10 Ca 62/2003 vedené pod sp. zn. 1 Afs 89/2004.
Ze smluv o obchodním zastoupení, předložených stěžovatelem správci daně
a uzavřených se společností R., spol. s r. o. a F. M. C., s. r. o., a to konkrétně z bodu 3.4,
vyplývá, že nedílnou součástí těchto smluv je tzv. „Manuál“, který je definován jako soubor
provozních postupů a pokynů, který je vydáván E. a je pro prodejce závazný. Jakékoliv
jednání prodejce, které by bylo v rozporu s postupy, pokyny, podmínkami nebo povinnostmi
uvedenými v Manuálu, se posuzuje jako podstatné porušení smlouvy. V bodě 9 smlouvy se
stanoví, že výše provize, včetně odměn a bonusů, a ostatní platební podmínky jsou obsaženy
v Manuálu. Smlouvy neupravují pojem cenové vyrovnání.
Z Manuálu předloženého stěžovatelem správci daně rovněž vyplývá, že je nedílnou
součástí smlouvy o obchodním zastoupení (bod 1.1). Podle bodu 6.3.1 Manuálu prodejci
nakupují mobilní telefony (dále jen „MT“) od stěžovatele za plnou kupní cenu. Jestliže
prodají MT za zvýhodněnou cenu, mají nárok na vrácení rozdílové částky. V pododdíle
Vyúčtování jsou pak mezi fakturovanými položkami uvedeny i položky cenové vyrovnání
několika druhů.
Z instrukce stěžovatele zaslané faxem autorizovaným prodejcům vyplývá,
že stěžovatel uložil dne 11. 11. 1998 prodejcům ve faktuře nárokovat cenový rozdíl společně
s provizemi.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnil stěžovatel
v kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3 citovaného ustanovení,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel napadenému rozsudku předně vytýká nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem, kterou spatřuje v nesprávné aplikaci
příslušných ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a zákona
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, z čehož dovozuje porušení práva na spravedlivý
proces dle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod, práva na vlastnění a užívání
majetku (čl. 11 Listiny) a práva na to, aby správní orgán při používání ustanovení o mezích
základních práv a svobod šetřil jejich podstatu.
Podle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. lze kasační stížnost podat pouze z důvodu
tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení. Nesprávné posouzení právní otázky spočívá v tom, že na správně
zjištěný skutkový stav je aplikován nesprávný právní závěr, popř. je sice aplikován správný
právní názor, ale tento je nesprávně vyložen.
Podstata sporu spočívá v posouzení tzv. cenového vyrovnání obsaženého ve fakturách
předložených stěžovatelem v rámci daňové kontroly. Zatímco stěžovatel stojí na názoru,
že jde o součást odměny prodejců za služby poskytované stěžovateli, správní orgán
na základě samotným stěžovatelem předložených důkazů dospěl ke skutkovému zjištění,
že nejde o nic jiného než o rozdíl mezi prodejcovou nákupní a prodejní cenou, který byl
prodejce oprávněn požadovat nazpět.
Podle §2 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném
pro přezkoumávanou věc, je pro účely tohoto zákona zdanitelným plněním dodání zboží a
převod nemovitostí, při kterém dochází ke změně vlastnického práva nebo práva hospodaření,
nebo poskytování služeb uskutečněné v tuzemsku při podnikání, a to i v případě, že se jedná
o činnost vykazující všechny znaky podnikání, kromě toho, že je prováděna podnikatelem,
pokud zákon nestanoví jinak.
Jak vyplynulo ze spisového materiálu, pojem cenového vyrovnání je použit
v tzv. Manuálu, který je nedílnou součástí smluv o obchodním zastoupení. Z jeho bodu 6.3.1
vyplývá, že prodejci nakupují MT od stěžovatele za plnou kupní cenu; jestliže prodají MT
za zvýhodněnou cenu, mají nárok na vrácení rozdílové částky. Z uvedeného jednoznačně
vyplývá, že cenové vyrovnání není zdanitelným plněním, neboť není dodáním zboží
či převodem nemovitostí, při kterém dochází ke změně vlastnického práva nebo práva
hospodaření, nebo poskytováním služeb uskutečněným v tuzemsku při podnikání,
ale jen cenovým rozdílem mezi prodejcovou nákupní a prodejní cenou, který byl prodejce
oprávněn požadovat nazpět.
Tím je ovšem objasněna právní podstata sporu a z ní vyplývající nedůvodnost
ostatních námitek stěžovatele vztahujících se k tvrzenému nesprávnému výkladu zákona
o dani z přidané hodnoty městským soudem.
Stěžovatel dále namítá, že se správní orgán ani městský soud nezabýval obsahem
primárních smluv. Nejvyšší správní soud této námitce nemůže přisvědčit. Naopak z již výše
uvedeného je zřejmé, že se jimi zabýval a dospěl ke správnému skutkovému zjištění,
že sporný pojem v samotných smlouvách skutečně není obsažen, ale zároveň je nepochybné,
že je obsažen v již opakovaně zmíněném Manuálu a jeho obsah je zřejmý. Pokud
se stěžovatel dovolává v této souvislosti faktu, že smlouvy nejsou uvedeny jako příloha
.
zprávy o daňové kontrole, pak zcela pomíjí fakt, že je správci daně sám předložil. Proto i tato
námitka je nedůvodná.
Pokud stěžovatel namítal, že správní orgán, potažmo městský soud, při výkladu pojmu
cenové vyrovnání nevycházel ze skutečného projevu vůle, pak ani s touto námitkou nelze
souhlasit. Jak již bylo opakovaně uvedeno, uzavřením smlouvy o obchodním zastoupení její
účastníci, tj. stěžovatel i prodejci, učinili její součástí též tzv. Manuál. Tento Manuál není
pouze jakousi technickou přílohou smluv, ale naopak upravuje těžiště práv a povinností
účastníků daného obchodněprávního vztahu, takže bez Manuálu by samotná smlouva
o obchodním zastoupení byla bezobsažná a v podstatě nerealizovatelná. Proto vznesená
námitka stěžovatele o nedostatku skutečné vůle účastníků ve vztahu k jednomu z mnoha
v Manuálu obsažených pojmů, tj. cenovému vyrovnání, je zcela nemístná. Navíc lze souhlasit
i se závěry městského soudu, že pro věc samu je podstatné, co bylo obsahem tohoto úkonu
a že skutečný projev vůle vyplývá nejen z definice tohoto pojmu v Manuálu, ale i z pokynů
stěžovatele ke způsobu jeho použití při fakturaci a dodržování těchto pokynů vlastními
prodejci.
Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani námitku, že by postupem finančních
orgánů byl stěžovatel nucen zaplatit daň, která od něj již jednou byla vybrána, a že jde o zásah
do jeho vlastnického práva, jestliže byl podle smluv povinen zaplatit prodejcům odměnu
za jemu poskytnuté služby včetně daně z přidané hodnoty a současně nucen doplatit řádně
uplatněný nárok na odpočet této daně. Podstata nedůvodnosti této námitky spočívá v tom,
že se stěžovatel nemůže dovolávat zákazu dvojího zaplacení téže daně, postupoval-li
v rozporu s platnými daňovými předpisy. Vzhledem k tomu, že cenové vyrovnání není
zdanitelným plněním, je nesporné, že toto plnění neměl podrobovat režimu zdanitelného
plnění jak stěžovatel, tak ani jeho prodejci.
Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani další námitku týkající se nevyslechnutí
navržených svědků, ačkoliv měli údajně objasnit, jaký byl skutečný význam termínu „cenové
vyrovnání“. V daném případě je totiž zřejmé, že skutkový stav tak, jak vyplývá
ze stěžovatelem předložených listinných důkazů, jednoznačně vedl k závěru, že cenové
vyrovnání není zdanitelným plněním. Proto je správná úvaha městského soudu, že nelze
přihlédnout k tomu, pokud daňové subjekty si smluvním ujednáním upraví daňové povinnosti
odlišně od obsahu, textu a smyslu zákona. Podle ustálené judikatury je věcí soudu
rozhodnout, které z navržených důkazů provede, a pokud tak neučiní, tento postup řádně
zdůvodnit. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem městského soudu, že výslech
svědků by v projednávané věci nemohl změnit nic na zjištěném skutkovém stavu a z něho
vyvozených právních závěrů.
Pokud stěžovatel rovněž vytýkal městskému soudu, že se nezabýval jeho námitkou,
že pojem „cenové vyrovnání“ nelze podřadit pod pojmosloví zákona o dani z přidané
hodnoty, a proto bylo použito nepřiměřené analogie v jeho neprospěch, pak ani této námitce
nelze přisvědčit. Jak již bylo mnohokráte uvedeno, rozdíl mezi prodejcovou nákupní
a prodejní cenou není zdanitelným plněním podle zmíněného §2 zákona o dani z přidané
hodnoty; nelze proto na něj vztáhnout ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty upravující
možnosti nadměrného odpočtu. K tomuto závěru nebylo třeba přistupovat s použitím
analogie, ale postačilo prosté posouzení daného plnění s textem zákona.
Stěžovatel se ve spojení s předchozím důvodem dovolával též důvodu uvedeného
v §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tj. vad řízení spočívajících v tom, že byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit. Tento důvod spatřoval v tom, že správce daně
neprojednal se stěžovatelem zprávu o daňové kontrole.
Jak vyplývá z obsahu správního spisu, správce daně předložil stěžovateli zprávu
o daňové kontrole při jednání dne 3. 12. 2001, stěžovatel vypracoval ke zprávě své vyjádření
dne 2. 1. 2002, kdy je rovněž doručil správci daně a ten na ně reagoval dne 31. 1. 2002
stanoviskem, které bylo stěžovateli doručeno 5. 2. 2002. Z uvedeného je zřejmé, že stěžovatel
byl řádně seznámen se zprávou o daňové kontrole, využil možnosti vyjádřit se k ní a správce
daně se s jeho vyjádřením vypořádal, třebaže jeho námitky a připomínky neakceptoval. Je sice
zřejmé, že z formálního hlediska závěry správce daně týkající se kontrolního nálezu, výsledku
a způsobu jeho zjištění, jakož i reakce na vyjádření a případné návrhy daňového subjektu,
nebyly obsaženy ve vlastní zprávě o daňové kontrole, avšak smysl řádného projednání zprávy
o daňové kontrole byl zachován a stěžovatel nebyl na svých právech zkrácen. Proto Nejvyšší
správní soud i tuto námitku neshledal důvodnou.
Pokud stěžovatel spatřoval v tvrzeném porušení ustanovení daňového řádu a zákona
o dani z přidané hodnoty též porušení shora uvedených ustanovení Listiny základních práv
a svobod, Nejvyšší správní soud se s touto námitkou neztotožnil, když vyšel z toho,
že námitky tvrdící porušení výše zmíněných předpisů byly nedůvodné, a to i při jejich ústavně
konformním výkladu sledujícím především účel a smysl právní úpravy (viz část týkající
se daňové kontroly).
Dovolával-li se stěžovatel dále nepřezkoumatelnosti spočívající v nedostatku důvodů
rozsudku, pokud jde o nesprávný postup správce daně i správního orgánu při doměření daně
z přidané hodnoty ve výši uplatněného nároku na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu,
soud se s touto námitkou řádně vypořádal, jak vyplývá z odst. 2 strany 7 napadeného
rozsudku, proto ani tuto námitku neshledal Nejvyšší správní soud za důvodnou.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem dle §109 odst. 1
cit. zákona, dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez
jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, větu první, s. ř. s.,
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl
ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil,
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
řízení nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a správnímu orgánu mimo obvyklou
činnost žádné náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. ledna 2005
JUDr. Radan Malík
předseda senátu