ECLI:CZ:NSS:2005:4.AFS.12.2004
sp. zn. 4 Afs 12/2004 – 100
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Dagmar
Nygrínové a soudců JUDr. Marie Turkové a JUDr. Petra Průchy v právní věci žalobce: P. M.,
zast. JUDr. Vladimírem Fialou, advokátem, se sídlem Praha 10, Jabloňová 11, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Plzeň, Hálkova 14, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 11. 11. 2003, č. j. 30 Ca
249/2001 - 55,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá shora označený
rozsudek krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba směřující proti rozhodnutím
žalovaného ze dne 28. 6. 2001, č. j. 628/110/2001 a č. j. 629/110/2001 (žaloba směřovala
i proti dalším rozhodnutím, usnesením Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 8. 2001 byla tato
rozhodnutí vyčleněna k samostatnému projednání). Označenými rozhodnutími bylo zamítnuto
odvolání stěžovatele proti rozhodnutím (dodatečným platebním výměrům na daň z příjmu
fyzických osob za roky 1996 a 1997) Finančního úřadu v Karlových Varech ze dne
30. 10. 2000, č. j. 1000000837 a č. j. 1000000838, kterými byla stěžovateli doměřena daň
za použití pomůcek.
Proti označeným rozhodnutím podal stěžovatel dne 28. 8. 2001 žalobu. V žalobě
zejména brojil proti daňové kontrole, na jejímž základě byly zjištěny nesrovnalosti
a stanovena daň nikoli dle dokazování, ale za použití pomůcek. Konkrétně brojil
proti zahájení daňové kontroly, resp. nemožnosti připravit se na daňovou kontrolu a porušení
§16 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Tato skutečnost pak podle stěžovatele ovlivnila
celý průběh daňové kontroly, přičemž správce daně navíc nebral v potaz stěžovatelovy
připomínky, vycházel toliko z dokladů, které měl sám k dispozici, a neumožnil stěžovateli
uspořádat podklady tak, aby mohla být daňová povinnost stanovena dokazováním; daňová
povinnost byla stanovena na základě pomůcek, přičemž u daně z přidané hodnoty postupoval
správce daně za stejná zdaňovací období klasickým způsobem, tedy dokazováním. Stejně
tak namítal porušení ustanovení zákona č. 71/1967 Sb., o správním řízení, ve znění pozdějších
předpisů (správní řád). Na základě výše uvedeného pak požadoval zrušení napadaných
rozhodnutí a vrácení věci k dalšímu řízení.
Následným rozsudkem Krajský soud v Plzni žalobu zamítl. V odůvodnění tohoto
rozhodnutí pak zejména ve vztahu k souzené věci uvedl, že koncentrační zásada mu brání
zabývat se námitkami vyjádřenými až v replice k vyjádření žalovaného ze dne 6. 11. 2003
(ze soudního spisu přitom vyplynulo, že krajský soud stěžovatele výzvou ze dne 3. 9. 2003
vyrozuměl o tom, že ve lhůtě dvou týdnů může namítnout podjatost soudce, a současně
jej upozornil na možnost podat ve stejné lhůtě repliku k vyjádření žalovaného,
kterou mu současně zaslal. Stěžovatel na tuto výzvu odpověděl replikou ze dne 6. 11. 2003).
K námitkám týkajícím se daňové kontroly krajský soud uvedl, že neshledal porušení
relevantních ustanovení zákona o správě daní a poplatků; skutečnost, že stěžovatel neměl
kompletní účetnictví za uplynulá zdaňovací období není zákonným důvodem pro odložení
daňové kontroly. Krajský soud stejně tak dovodil, že stěžovatel neprokázal skutečnosti
vymezené mu §31 zákona o správě daní a poplatků, a proto žalovaný správně stanovil daň
dle pomůcek. Krajský soud dále k požadavku vznesenému v průběhu ústního jednání,
které bylo pro souzenou věc nařízeno, kdy stěžovatel s odkazem na doplnění dokazování
požadoval vyslechnutí svědkyně pí S., uvedl, že nepovažoval provedení takového výslechu za
potřebné, a to z důvodu, že spor nespočívá v rozsahu dokazování, ale v důvodnosti aplikace
ustanovení zákona o správě daní a poplatků. Na základě výše uvedených skutečností pak
Krajský soud v Plzni žalobu jako nedůvodnou zamítl.
Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel kasační stížnost, a to z důvodu upraveného
v §103 odst. 1 písm. b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Konkrétně pak zejména namítal místní nepříslušnost Krajského
soudu v Plzni; uváděl, že rozhodovat měl podle §7 odst. 2 s. ř. s. okresní soud. Dále namítal,
že krajský soud odmítl repliku stěžovatele podanou proti vyjádření žalovaného, upozorňoval
na rozdílnosti s dřívější úpravou přezkumu správních rozhodnutí. V této souvislosti namítal
i rozpor s §71 odst. 2 s. ř. s. a porušení rovnosti stran z důvodu zabývání se vyjádřením
žalovaného a nikoliv replikou stěžovatele, resp. zabývání se jen některými důkazními
prostředky. K tomuto doplnil, že soud zkrátil stěžovatele na jeho právech i tím, že odmítl
návrh na vyslechnutí svědkyně (pí S.), upozornil na nesrovnalosti v důvodech tohoto
odmítnutí a doplnil, že svědkyně byla účastníkem jednání před správním orgánem prvního
stupně. Dále namítal, že soud se nevypořádal s některými důkazy; hodnotil pouze důkazy
předložené žalovaným. Upozorňoval na neobvyklý, neobjektivní postup správce daně a
následné stanovení daně dle pomůcek; odkázal na konkrétní důkazy (výzvy, peněžní deník,
textová zpráva přiložená k daňovému přiznání, ve které byly zdůvodněny rozdíly
mezi peněžním deníkem a daňovým přiznáním, apod.). Doplnil, že u daně z přidané hodnoty
za identická zdaňovací období správce daně použil dokazování a nikoliv pomůcky. Ve spojení
s rozdíly v příjmech a vydáních v původním účetnictví se stěžovatel dovolával §46 odst. 3
zákona o správě daní a poplatků, a odvolával se na své vyjádření k výzvě soudu ze dne
3. 9. 2003. Celkově pak dovozoval nedostatečné zjištění skutkového stavu a navrhoval zrušení
označeného rozhodnutí Krajského soudu v Plzni a vrácení věci k dalšímu řízení. Požádal
o přiznání odkladného účinku.
Žalovaný podal ke kasační stížnosti vyjádření, ve kterém zejména uvedl,
že se ztotožňuje se závěry Krajského soudu v Plzni a odkazuje na ně. Doplnil, že výslech
svědkyně stěžovatel ani nenavrhoval; řízení před krajským soudem je jiným řízením
než řízení před správcem daně. Navrhl zamítnutí kasační stížnosti a nepřiznání odkladného
účinku.
Proti označenému vyjádření podal stěžovatel repliku, ve které mimo skutečnosti
již zmíněné v kasační stížnosti doplnil, že trvá na výslechu svědka (pí S.). S vyjádřením
žalovaného nesouhlasí.
Usnesením Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 12. 2004, č. j. 4 Afs 12/2004 - 95,
nebyl kasační stížnosti přiznán odkladný účinek.
Napadené soudní rozhodnutí Nejvyšší správní soud přezkoumal v souladu s §109
odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přitom neshledal vady podle §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
Po přezkoumání kasační stížnosti Nejvyšší správní soud shledal, že kasační stížnost
není důvodná.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná a stěžovatel je zastoupen advokátem.
Před samotným posouzením věci považuje Nejvyšší správní soud za nutné předeslat,
že v řízení o kasační stížnosti není jeho úkolem znovu posuzovat jako krajský soud námitky
související s řízením před správním orgánem, nýbrž je jeho úkolem primárně posoudit,
zda předchozí řízení naplňuje důvody vymezené v §103 odst. 1 s. ř. s. Vzhledem k tomu,
že stěžovatel za tento důvod označil důvod vymezený pod písm. b) §103 odst. 1 s. ř. s,
tedy vadu řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném
rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím
zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým
způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud,
který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit, a že za takovou
vadu řízení se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu
pro nesrozumitelnost, je třeba se vyjádřit toliko k dopadu významu tohoto důvodu.
K významu první části (došlo k vadě řízení spočívající v tom, že skutková podstata,
z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi
v rozporu) je třeba podle Nejvyššího správního soudu uvést, že skutková podstata je se spisy
v rozporu, pokud skutkový materiál, jinak dostačující k učinění správného skutkového závěru,
vedl k jiným skutkovým závěrům, než jaký učinil rozhodující orgán. Skutková podstata dále
nemá oporu ve spisech, chybí-li ve spisech skutkový materiál pro skutkový závěr učiněný
rozhodujícím orgánem, přičemž tento materiál je nedostačující k učinění správného
skutkového závěru. Význam další části označeného písm. b) §103 odst. 1 s. ř. s.
(„při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním
orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost a pro tuto vytýkanou vadu měl
soud napadané rozhodnutí zrušit“) se zakládá na faktu, že intenzita porušení řízení
před správním orgánem byla v přímé souvislosti s následnou nezákonností tohoto rozhodnutí.
K poslednímu možnému porušení z tohoto zákonného ustanovení („rozhodnutí správního
orgánu je nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost“) Nejvyšší správní soud uvádí,
že jeho možný dopad je třeba posuzovat vždy ve spojení se zněním konkrétního rozhodnutí.
Ani jeden z důvodů vymezených v §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. však Nejvyšší správní
soud v souzené věci neshledal.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že v odůvodnění rozhodnutí žalovaného
správního orgánu jsou správně posouzeny rozhodující právní i faktické skutečnosti,
z nichž žalovaný vycházel, skutková zjištění jsou zde přehledně a srozumitelně uvedena
a vyplývají z provedených důkazů, přičemž krajský soud správně posoudil, že skutkový stav
byl žalovaným správním orgánem zjištěn přesně, důkazy, které si správní orgán opatřil, byly
úplné, a tyto vyhodnotil v kontextu platné právní úpravy.
Nejvyšší správní soud dále uvádí, že ustanovení §31 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků stanoví, že jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit
skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, a které nejsou získány
v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jde zejména o různá podání daňových
subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce daně apod.), o svědecké výpovědi
a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední
záznamy o místním šetření a ohledání, povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady
k nim apod. Pokud ohledání nebylo možno provést v rámci místního šetření nebo daňové
kontroly, provede se u správce daně. Jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové řízení
se prokazují v rámci důkazního řízení. Provedené důkazní řízení pak osvědčí,
které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem.
Ustanovení §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků doplňuje, že nesplní-li
daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných
povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním (podle odstavců
1 až 4), je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má
k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem.
Ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků pak režim dokazování
vymezuje tak, že v daňovém řízení daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem
daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Ustanovení §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků potom výše uvedené
omezuje, a to tak, že správce daně prokazuje: a) doručení vlastních písemností daňovému
subjektu, b) existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky a nebo právní fikce,
c) existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví
a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem, d) existenci
skutečností rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí.
Z výše uvedeného vyplývá, že daňový subjekt má v daňovém řízení povinnost
uváděné skutečnosti i prokázat, vyjma skutečností vymezených v §31 odst. 8 zákona o správě
daní a poplatků. Neprokáže-li jím uváděné skutečnosti, má správce daně možnost použít
institut tzv. pomůcek.
V souzené věci Nejvyšší správní soud ze správního spisu přitom zjistil, že správce
daně, Finanční úřad Karlovy Vary, provedl u stěžovatele daňovou kontrolu. V kontrolních
zjištěních (za rok 1996) přitom došel k závěru, že stěžovatel ve svém účetnictví řádně
neúčtoval o všech fakturách, evidence pohledávek a závazků nebyla vedena průkazným
způsobem, a nebyla provedena inventarizace majetku, resp. závazků. Účetnictví tak nebylo
vedeno úplně, průkazně a správně, tedy v souladu se zákonem č. 531/1991 Sb., o účetnictví,
ve znění pozdějších předpisů. Při prověřování daňového základu pak vyplynuly nesrovnalosti
mezi tržbou a objemem prodaného zboží. Správce daně stěžovatele vyzval, aby prokázal
pravdivost příjmů z prodeje zboží vykázaných v jeho daňovém přiznání, což však, jak rovněž
vyplynulo ze právního spisu, neprokázal.
Obdobně i pro rok 1997 ze správního spisu vyplynulo, že stěžovatel neúčtoval o všech
účetních případech a neprovedl inventarizaci peněžních prostředků v hotovosti. Účetnictví
tak i zde nebylo vedeno úplně, průkazným způsobem, správně, tedy v souladu se zákonem
č. 531/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Ze spisu dále vyplynulo, že kvůli
pochybnostem o správnosti zaúčtování dokladů za rok 1997 byla provedena rekonstrukce
účetnictví a oproti řádnému daňovému přiznání byly navýšeny příjmy i výdaje. Na základě
toho pak stěžovatel požádal o snížení příjmů rekonstruovaného účetnictví oproti příjmům
uvedeným v řádném daňovém přiznání. Výzvě správce daně ke specifikaci rozdílů mezi údaji
o výdajích v řádném daňovém přiznáni a výdajích v rekonstruovaném účetnictví
však stěžovatel řádně nevyhověl a neprokázal tak ani zde skutečnosti, k jejímuž průkazu byl
správcem daně dle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků vyzván.
Ze spisu stejně tak vyplynulo, že na základě výše učiněných závěrů, tedy neprokázání
tvrzených skutečností, vydal správce daně dva dodatečné platební výměry, výměrem
č. 1000000837 stanovil ve zdaňovacím období roku 1996 základ daně ve výši 260 921 Kč,
daň vyměřil ve výši 49 360 Kč, a dodatečným platebním výměrem č. 1000000838 stanovil
základ daně za zdaňovací období roku 1997 ve výši 155 344 Kč, daň vyměřil
ve výši 21 100 Kč. Proti označeným výměrům pak podal stěžovatel odvolání,
o kterém žalovaný o rozhodl rozhodnutími, které byly přezkoumány v řízení před Krajským
soudem v Plzni.
Lze tedy shrnout, že ani v jednom případě stěžovatel nesplnil podmínky stanovené
mu §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Správce daně proto postupoval správně
pokud stanovil daň dle pomůcek.
Krajský soud v Plzni přitom správně vyšel ze skutkového stavu zjištěného žalovaným
správním orgánem, a stejně tak správně vyhodnotil závěry žalovaného správního orgánu;
Nejvyšší správní soud se s jeho závěry ztotožňuje. Námitky, ve kterých stěžovatel brojil
proti použití pomůcek tak na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud neshledal
opodstatněnými. Použití pomůcek bylo v souzené věci oprávněné, podmínky pro jeho použití,
tedy neprokázání uváděných skutečností ze strany daňového subjektu, byly bezezbytku
naplněny. V námitkách vztahujících se k použití pomůcek, resp. inventarizaci majetku,
účetnictví, apod., tak Nejvyšší správní soud stěžovateli nemohl přisvědčil.
K dalším námitkám - soud se nevypořádal s některými důkazy, hodnotil pouze důkazy
předložené žalovaným, v celé věci došlo k neobvyklému, neobjektivnímu postupu správce
daně, u daně z přidané hodnoty za identická zdaňovací období přitom použil správce daně
dokazování; stejně tak stěžovatel odkázal ve vztahu k účetnictví na §46 odst. 3 zákona
o správě daní a poplatků, odkazoval na peněžní deník, a dovozoval nedostatečné zjištění
skutkového stavu – odkazuje Nejvyšší správní soud na výše uvedené, tedy že v odůvodnění
rozhodnutí žalovaného správního orgánu byly správně posouzeny rozhodující právní
i faktické skutečnosti, skutková zjištění jsou zde přehledně a srozumitelně uvedena
a vyplývají z provedených důkazů, přičemž krajský soud vše správně vyhodnotil
v kontextu platné právní úpravy. Ani v těchto námitkách Nejvyšší správní soud stěžovateli
nepřisvědčil.
Stejně tak v námitce týkající se místní nepříslušnosti Krajského soudu v Plzni Nejvyšší
správní soud stěžovateli nepřisvědčil. Z ustanovení §3 s. ř s. totiž vyplývá, že ve správním
soudnictví jednají a rozhodují toliko krajské soudy (a Nejvyšší správní soud). Okresní soudy
ve správním soudnictví nerozhodují. Ostatně stěžovatel si této skutečnosti musel být vědom,
neb podal žalobu u Krajského soudu v Plni a nikoliv u okresního soudu.
K dalším konkrétním námitkám – stěžovatel namítal, že krajský soud odmítl repliku
stěžovatele podanou proti vyjádření žalovaného, upozorňoval na rozdílnosti s dřívější úpravou
přezkumu správních rozhodnutí; v této souvislosti namítal rozpor s §71 odst. 2 s. ř. s.
a porušení rovnosti stran z důvodu zabývání se vyjádřením žalovaného a nikoliv replikou
stěžovatele, resp. jen některými důkazními prostředky – Nejvyšší správní soud nejprve uvádí,
že ze soudního spisu vyplynulo, že krajský soud stěžovatele výzvou ze dne 3. 9 . 2003
vyrozuměl o tom, že ve lhůtě dvou týdnů může podat repliku k vyjádření žalovaného,
které mu současně zaslal. Stěžovatel na tuto výzvu odpověděl replikou až ze dne 6. 11. 2003.
Přitom Nejvyšší správní soud uvádí, že přezkoumal namítané porušení §71 odst. 2 s. ř. s.,
avšak jeho porušení neshledal, stejně tak neshledal porušení rovnosti stran,
resp. že by se krajský soud zabýval jen některými důkazními prostředky.
Konečně k poslední námitce - soud zkrátil stěžovatele na jeho právech tím, že odmítl
vyslechnout svědkyni (pí S.), upozornil na nesrovnalosti v důvodech tohoto odmítnutí a
doplnil, že svědkyně byla účastníkem jednání před správním orgánem prvního stupně –
Nejvyšší správní soud uvádí, že závěr krajského soudu, o nesvolení k výslechu označené
svědkyně nezakládá zkrácení práv stěžovatele. Stěžovatel mohl tvrzené skutečnosti, ať již
prostřednictvím sama sebe, či zvolené zástupkyně, prokázat v řízení před správcem daně, což
však neučinil. Krajský soud měl dostatek důkazů k učinění označených závěrů. Skutečnost, že
svědkyně byla účastníkem jednání před správním orgánem, nezakládá nárok na vyslechnutí u
soudu. Ani v této námitce proto stěžovateli Nejvyšší správní soud nepřisvědčil.
Po porovnání všech námitek a doplňujících tvrzení stěžovatele s významem
jednotlivých důvodů, pro které lze kasační stížnost přisvědčit, dospěl Nejvyšší správní soud
k závěru, že k naplnění ani jednoho z důvodů upravených v ustanovení §103 odst. 1 písm. b)
nedošlo. Z procesní opatrnosti se Nejvyšší správní soud zabýval i případným naplněním
jiného stížnostního důvodu, upraveného v §103 odst. 1 s. ř. s., tedy písm. a), c) a d),
kdy porovnával tvrzení stěžovatele i s dopady těchto ustanovení, avšak ani naplnění jiného
stížnostního důvodu neshledal.
Návrhu stěžovatele na výslech svědkyně (pí S.), vyjádřeného v replice k vyjádření
žalovaného, Nejvyšší správní soud i s odkazem na znění §109 odst. 1 s. ř. s., kdy jednání ve
věci nenařizoval, nevyhověl; všechny podstatné skutečnosti byly pro jeho závěry obsaženy ve
správním a soudním spisu.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji jako takovou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Účastníkům nebyla přiznána v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. a ve spojení s §120 s. ř. s.
náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť žalovaný náhradu nákladů řízení
nepožadoval a stěžovatel neměl v řízení úspěch.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. června 2005
JUDr. Dagmar Nygrínová
předsedkyně senátu