ECLI:CZ:NSS:2005:4.AFS.5.2004
sp. zn. 4 Afs 5/2004 - 73
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Turkové
a soudců JUDr. Dagmar Nygrínové a JUDr. Petra Průchy v právní věci žalobce: J. T., zast.
JUDr. Václavem Vladařem, advokátem, se sídlem Borská 13, Plzeň, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeň, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 20. 11. 2003, č. j. 30 Ca 318/2000 - 30,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá shora označený
rozsudek krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba směřující proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 12. 10. 2000, č. j. 9124/110/2000. Tímto rozhodnutím žalovaného bylo
zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí (dodatečnému platebnímu výměru na daň
z příjmu fyzických osob za rok 1995) Finančního úřadu v Klatovech ze dne 12. 11. 1999,
č. j. 990000232, kterým byla stěžovateli doměřena daň dle pomůcek.
V žalobě stěžovatel namítal, že správce daně měl postupovat podle §31 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“), s tím, že finančnímu orgánu nic nebránilo v tom,
aby pro stanovení základu daně a daně použil dokazování. Uvedl dále, že účetnictví bylo
vedeno v souladu s ustanoveními §7 a §29 zákona č. 536/1992 Sb., o účetnictví, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), resp. že poskytl písemné a svědecké
důkazy o tom, že prostředky vložené do podnikání byly již dříve zdaněny. Dovozoval,
že nebyly důvody pro použití pomůcek a obě správní rozhodnutí jsou nezákonná. Na základě
výše uvedeného pak požadoval zrušení napadaného rozhodnutí, jakož i rozhodnutí správního
orgánu prvního stupně a vrácení věci k dalšímu řízení.
Následným rozsudkem Krajský soud v Plzni žalobu zamítl. V odůvodnění tohoto
rozhodnutí pak zejména uvedl, že stěžovatel v průběhu řízení neprokázal, že vklady
do podnikání uskutečnil z finančních prostředků získaných od svého otce, a neprokázal,
že vklady do podnikání uskutečnil z finančních prostředků získaných půjčkami od J. T., M.
K., R. V., J. T., Z. K. a obchodní společnosti R., spol. s. r. o., jak tvrdil stěžovatel před
správcem daně, tedy, že neprokázal jím tvrzené skutečnosti. V důsledku těchto zjištění tak
krajský soud dovodil, že správce daně nemohl daň vyměřit dokazováním, nýbrž toliko za
použití pomůcek. Stejně tak krajský soud uvedl, že správce daně stěžovateli dostatečně
prokázal neúplnost, nesprávnost i neprůkaznost stěžovatelova účetnictví, což je rovněž
důvodem, proč nemohla být daň stanovena na základě dokazování. Závěrem pak krajský soud
dovodil, že v daňovém řízení nebyly zjištěny žádné okolnosti, ke kterým měl správce daně
přihlédnout při stanovení daně za použití pomůcek. Na základě výše uvedených skutečností
pak Krajský soud v Plzni žalobu jako nedůvodnou zamítl.
Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel kasační stížnost, a to z důvodu
podřaditelného pod ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Konkrétně pak zejména namítal,
že rozsudek nesprávným způsobem vyhodnotil závěr o neprokázaných půjčkách. Stěžovatel
namítal, že použití pomůcek je „kontumační způsob“ při stanovení daňové povinnosti,
který by měl být používán zcela výjimečně, a to nejen při formálním splnění některých
zákonných důvodů. Stejně tak stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že porušení povinnosti
inventarizace majetku dle §29 a §30 zákona o účetnictví není důvodem pro stanovení daně
dle pomůcek; jestliže stěžovatel prokázal existenci evidence hmotného investičního majetku,
vyloučil zákonné podmínky pro stanovení daně dle pomůcek. Stěžovatel dále uvedl,
že správce daně neumožnil stěžovateli nahlédnout do pomůcky, kterou byl stanoven základ
daně, čímž mu znemožnil právo na jeho obranu. Na základě výše uvedeného pak stěžovatel
dovozoval, že nebyly dány důvody pro použití pomůcek a požadoval zrušení označeného
rozhodnutí Krajského soudu v Plzni a vrácení věci k dalšímu řízení.
Žalovaný podal ke kasační stížnosti vyjádření, ve kterém zejména uvedl,
že se ztotožňuje se závěry Krajského soudu v Plzni. K námitce o neumožnění nahlédnutí
do pomůcek pak žalovaný uvedl, že požadavek nahlédnout do pomůcek vznesl stěžovatel
ústně, přičemž tomuto požadavku stěžovatele nevyhověl s odkazem na ustanovení §23 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků a poučil jej o možnosti odvolání; této možnosti stěžovatel
nevyužil. Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
Napadený rozsudek krajského soudu Nejvyšší správní soud přezkoumal v souladu
s §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační
stížnosti. Nejvyšší správní soud přitom neshledal vady podle §109 odst. 3 s. ř. s.,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Po přezkoumání kasační stížnosti Nejvyšší správní soud shledal, že kasační stížnost
není důvodná.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná a stěžovatel je zastoupen advokátem.
Před samotným posouzením věci považuje Nejvyšší správní soud za nutné předeslat,
že v řízení o kasační stížnosti není jeho úkolem znovu posuzovat jako krajský soud námitky
související s řízením před správním orgánem, nýbrž je jeho úkolem primárně posoudit,
zda předchozí řízení naplňuje důvody vymezené v §103 odst. 1 s. ř. s. Vzhledem k tomu,
že stěžovatel za tento důvod označil důvod podřaditelný pod písm. a) §103 odst. 1 s. ř. s,
tedy nesprávné právní posouzení právní otázky soudem, je třeba se vyjádřit k dopadu
významu tohoto důvodu.
Nejvyšší správní soud především obecně poznamenává, že nesprávné posouzení
právní otázky může spočívat buď v tom, že soud při svém rozhodování aplikoval
na posuzovanou věc jiný právní předpis, než měl správně použít, a pro toto pochybení
je výrok soudu v rozporu s příslušným ustanovením toho kterého právního předpisu,
nebo v tom, že soudem byl sice aplikován správný právní předpis, avšak nebyl správně
vyložen. O nesprávné posouzení právní otázky může jít také tehdy, pokud by byl vyvozen
nesprávný právní závěr z jinak správně zjištěného skutkového stavu věci, nebo je sice učiněn
správný právní závěr, ale v odůvodnění rozhodnutí je nesprávně prezentován.
Taková pochybení však Nejvyšší správní soud v napadeném rozhodnutí Krajského
soudu v Plzni neshledal.
Ustanovení §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků stanoví, že jako důkazních
prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními
předpisy. Jde zejména o různá podání daňových subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi
na výzvy správce daně apod.), o svědecké výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy
o daňových kontrolách, protokoly a úřední záznamy o místním šetření a ohledání, povinné
záznamy vedené daňovými subjekty a doklady k nim apod. Pokud ohledání nebylo možno
provést v rámci místního šetření nebo daňové kontroly, provede se u správce daně. Jednotlivé
skutečnosti rozhodné pro daňové řízení se prokazují v rámci důkazního řízení. Provedené
důkazní řízení pak osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně
důkazem.
Ustanovení §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků doplňuje, že nesplní-li
daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných
povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním (podle odstavců
1 až 4), je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má
k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem.
Ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků pak režim dokazování
vymezuje tak, že v daňovém řízení daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem
daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Ustanovení §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků potom výše uvedené
determinuje, a to tak, že správce daně prokazuje:
a) doručení vlastních písemností daňovému subjektu
b) existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky a nebo právní fikce
c) existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost
účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem,
d) existenci skutečností rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí.
Z výše uvedeného vyplývá, že daňový subjekt má v daňovém řízení povinnost
uváděné skutečnosti i prokázat, vyjma skutečností vymezených v §31 odst. 8 zákona o správě
daní a poplatků. Neprokáže-li jím uváděné skutečnosti, má správce daně možnost použít
institut tzv. pomůcek.
V souzené věci Nejvyšší správní soud ze správního spisu zjistil, že stěžovatel doručil
dne 1. 4. 1996 místně příslušnému správci daně přiznání k dani z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 1995. Dne 10. 12. 1997 byla u stěžovatele zahájena daňová
kontrola, při které správce daně zjistil, že ve zdaňovacím období 1995 stěžovatel vložil
do svého podnikání formou osobních vkladů celkem 3 750 000 Kč. U správce daně vznikly
pochybnosti o výši stěžovatelem vykázaných příjmů ve zdaňovacím období 1995,
a proto stěžovatele vyzval, aby ve stanovené lhůtě prokázal, že označené osobní vklady byly
zdaněny. Tyto skutečnosti, jak rovněž vyplynulo ze správního spisu, však stěžovatel správci
daně dostatečně neprokázal; vyplynuly významné rozdíly v jeho výpovědích, stejně
tak ve výpovědích osob, které mu peníze údajně zapůjčily. Stěžovatel tak v důsledku
toho ani neprokázal, jak získal finanční prostředky, které pak údajně v konkrétní výši vložil
ve zdaňovacím období do svého podnikání. Správce daně následně stanovil daň dle pomůcek.
Z výše uvedeného tak vyplývá, že v souzené věci nebyly předmětem dokazování
skutečnosti vymezené v §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, a proto povinnost
tvrzení jakož i důkazní měl daňový subjekt, tedy stěžovatel, který však skutečnosti relevantní
pro prokázání svých daňových povinností nepředložil. Neprokázal-li jím uváděné skutečnosti,
má správce daně možnost použít institut tzv. pomůcek. Lze tak shrnout, že stěžovatel nesplnil
svou zákonem stanovenou povinnost a správce daně správně postupoval za pomoci institutu
tzv. pomůcek. Krajský soud v Plzni přitom správně vyšel ze skutkového stavu zjištěného
žalovaným správním orgánem, a stejně tak správně vyhodnotil závěry o uváděných půjčkách;
Nejvyšší správní soud se s jeho závěry ztotožňuje. Námitky, ve kterých stěžovatel brojil
proti použití pomůcek tak na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud neshledal
opodstatněnými. Použití pomůcek bylo v souzené věci oprávněné, podmínky pro jeho použití,
tedy neprokázání uváděných skutečností ze strany daňového subjektu, byly bezezbytku
naplněny. V námitkách vztahujících se k použití pomůcek, resp. inventarizaci majetku,
tak Nejvyšší správní soud stěžovateli nepřisvědčil.
U navazující námitky týkající se neumožnění nahlédnout do pomůcky, kterou byl
stanoven základ daně, odkazuje Nejvyšší správní soud plně na vyjádření žalovaného
a doplňuje, že označenou námitku stěžovatel před Nejvyšším správním soudem s odkazem
na ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s., resp. §109 odst. 4 s. ř. s. in fine (neuplatnil ji v žalobě,
poprvé ji uplatnil až v kasační stížnosti) nemůže úspěšně uplatnit. Ani v této námitce
tak Nejvyšší správní soud stěžovateli nepřisvědčil.
Na základě výše uvedeného pak Nejvyšší správní soud uzavírá, že naplnění
předmětného stížnostního důvodu, tedy písm. a) §103 odst. 1 s. ř. s., s ohledem na všechny
stěžovatelem tvrzené skutečnosti, neshledal. Z procesní opatrnosti se Nejvyšší správní soud
zabýval všemi tvrzeními stěžovatele i ve vztahu k jiným stížnostním důvodům,
avšak ani naplnění těchto důvodů neshledal.
Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru, že předchozí řízení nenaplňuje důvody
vymezené v §103 odst. 1 s. ř. s. Kasační stížnost tak není důvodná a Nejvyšší správní soud
ji proto jako takovou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Účastníkům nebyla přiznána v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. a ve spojení s §120 s. ř. s.
náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť žalovaný náhradu nákladů řízení
nepožadoval a stěžovatel neměl v řízení úspěch.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. července 2005
JUDr. Marie Turková
předsedkyně senátu