ECLI:CZ:NSS:2005:5.AFS.146.2004
sp. zn. 5 Afs 146/2004 - 66
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci
žalobce: N. A., s. r. o., zast. JUDr. Jiřím Sadílkem, advokátem se sídlem v Brně, Bolzanova 5,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26. 5. 2004,
č. j. 30 Ca 77/2002 - 42,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 26. 5. 2004, č. j. 30 Ca 77/2002 - 42,
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 14. 1. 2002, č. j. 5501/2001/FŘ/130, bylo zamítnuto
odvolání žalobce proti platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
duben 2000 ze dne 23. 4. 2001, č. j. 56589/01/289912/3021, vydaným Finančním úřadem
Brno II; uvedeným výměrem byla žalobci vyměřena daňová povinnost ve výši „0“
oproti uplatněnému nadměrnému odpočtu ve výši 1 557 600 Kč. Proti tomuto rozhodnutí
žalobce namítá, že žalovaný vycházel z nedostatečně zjištěného skutkového stavu, podkladem
rozhodnutí nebylo řádně provedené dokazování; domnívá se, že není přípustné, aby po něm
bylo požadováno provedení důkazu o skutečnosti, na které se nepodílel. Správce daně
I. stupně i žalovaný dospěl k závěrům, že nákup zboží – předmět plnění R. T. od společnosti
G. spol. s r. o. je neprokazatelný a je k tíži žalobce. Žalobce poukazoval na to, že hlavním
důkazem o existenci předmětného plnění, na základě kterého vznikl nárok na odpočet DPH, je
úřední doklad, a to jednotná celní deklarac e; tato je ve smyslu ust. §40 občanského zákoníku
veřejnou listinou, a tudíž prokazuje pravdivost toho, co je v ní osvědčeno; toto však žalovaný
nerespektoval.
Krajský soud, aniž se zabýval v žalobě uplatněnými námitkami, postupem
dle §76 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (s. ř. s.) prohlásil nicotnost
rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 1. 2002 a současně i nicotnost rozhodnutí Finančního úřadu
Brno II ze dne 23. 4. 2001. Nicotnost rozhodnutí Finančního úřadu shledal krajský soud
v absenci odkazu na zákonné ustanovení hmotněprávního předpisu, podle něhož byla žalobci
stanovena daňová povinnost, platební výměr neobsahuje ani konkrétní ustanovení procesního
předpisu, který správce daně aplikoval. Nicotnost rozhodnutí žalovaného poté dovodil,
aniž by to v rozhodnutí jakkoli konstatoval, z výše uvedené skutečnosti.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá podle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nesprávné
posouzení právní otázky soudem, v důsledku čehož je rozhodnutí soudu nezákonné. Platební
výměr, jehož nicotnost soud konstatoval, obsahoval náležitosti předepsané v ust. §32 odst. 2
písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a to výrok s uvedením právních
předpisů, podle nichž bylo rozhodováno; platební výměr obsahuje odkaz jak na hmotněprávní
předpis, tj. zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, tak i na procesně právní normu
zákon č. 337/1992 Sb., když současně uvádí i jeho konkrétní ustanovení §46. Stěžovatel
namítá, že výraz „právní předpis“ v zákonném textu §32 odst. 2 písm. d) nelze zaměňovat
s pojmem ustanovení právního předpisu. Absence konkrétního ustanovení ve výroku
rozhodnutí může být považována za vadu rozhodnutí, nicméně intenzita takové vady
nedosahuje stupně, který by zákon spojoval s nicotností. Shodné stanovisko k výkladu výše
citovaného ustanovení vyjádřil i Ústavní soud v nálezu II ÚS 157/97. Stěžovatel rovněž
poukazuje na judikaturu Nejvyššího správního soudu, např. v rozsudku 2 Afs 12/2003
ze dne 18. 11. 2003 dospěl soud k závěru, že zákon o správě daní a poplatků uvedení
konkrétního ustanovení právního předpisu v rozhodnutí výslovně nepožaduje, neboť stanoví
toliko povinnost uvést právní předpisy, podle kterých bylo rozhodováno. V uvedeném
rozsudku Nejvyšší správní soud konstatoval, že krajský soud pochybil, když z absence
konkrétního ustanovení hmotného práva v platebním výměru dovodil nicotnost rozhodnutí.
Stěžovatel je přesvědčen, že z platebního výměru je patrno, že se týká daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období duben 2000 a je tedy zřejmé o jaký právní předpis se opírá, stejně
tak je zřejmé jakým procesním postupem byl vydán, když je uvedeno i ust. §46 zákona
č. 337/1992 Sb. Navrhuje proto, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek
krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce ve svém vyjádření se totožnil se závěry krajského soudu a navrhuje kasační
stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek soudu
v rozsahu stížnostních námitek a vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační
stížnosti; neshledal přitom vady podle §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud v souzené věci vycházel z ustanovení §32 odst. 7
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, podle něhož „chybí-li v rozhodnutí některá
z ostatních základních náležitostí, která dle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem,
nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu
v psaní či počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí. Splnění podmínek neplatnosti
ověří správce daně, který rozhodnutí vydal. Údaje, které ustanovení §32 odst. 2 cit. zákona
považuje za základní, jsou tyto: označení oprávněného správce daně, který rozhodnutí vydal,
číslo jednací, případně i číslo platebního výměru, datum podpisu rozhodnutí, které je dnem
vydání rozhodnutí, přesné označení příjemce rozhodnutí, výrok s uvedením právních
předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění, také částku a číslo účtu
příslušné banky, na nějž má být částka zaplacena, lhůta plnění, poučení o místu, době a formě
podání opravného prostředku s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku
a vlastnoruční podpis pověřeného pracovníka správce daně s uvedením jména, příjmení
a funkce a otisk úředního razítka se státním znakem; tuto náležitost lze nahradit zaručeným
elektronickým podpisem pracovníka a jeho kvalifikovaným certifikátem.
Nejvyšší správní soud se neztotožnil s právním názorem krajského soudu, týkajícím
se nicotnosti napadených rozhodnutí, kterou soud dovodil ze skutečnosti, že výrok zmíněného
dodatečného platebního výměru neobsahuje uvedení konkrétních ustanovení právního
předpisu. Krajský soud konstatuje, že smyslem kogentního ustanovení procesního předpisu je,
aby z rozhodnutí zcela jasně vyplývalo, na základě kterých konkrétních postupů bylo
rozhodnutí vydáno, což vždy vyžaduje nejen uvedení v řízení aplikované normy, ale též jejího
konkrétního ustanovení. V přezkoumávané věci, dle názoru soudu, nepostačí pouhý odkaz
na zákon č. 588/1992 Sb., ale ani odkaz pouze na ust. §46 zákona č. 337/1992 Sb.,
bez uvedení konkrétního odstavce; v opačném případě by mohly teoreticky vzniknout
pochybnosti, na základě kterého procesního postupu bylo rozhodnutí vydáno.
S tímto právním názorem soudu se Nejvyšší správní soud neztotožňuje.
Nicotné (neexistující, non negotium) rozhodnutí správního orgánu je zvláštním
druhem aktu, který odporuje zákonu. Jeho vady jsou tak závažné, že se neuplatňuje
presumpce správnosti aktu. To znamená, že takový akt nevyžaduje zvláštní proces
k odstranění vad nebo odstranění aktu samotného, ale nikdo jej nemusí dbát, od počátku
se na něj hledí jako na akt, který tu vůbec není. K nulitě aktu každý, tedy i soud, přihlíží
bez návrhu z úřední povinnosti (§75 odst. 2 s. ř. s.). Především je však nutno vymezit okruh
vad, jejich rozlišení a kvalifikaci, pro které je nutno mít za to, že akt neexistuje, tedy vad,
které jsou způsobilé nicotnost přivodit. Za takové vady lze nesporně považovat absolutní
věcnou nepříslušnost, absolutní nedostatek formy (ústní rozhodnutí namísto písemného,
pouhé sdělení namísto rozhodnutí), požadavek trestného plnění, plnění absolutně nemožného,
neurčitost, logickou rozpornost aktu a chybějící projev vůle správního orgánu (padělky, akty
vynucené násilím). Lze shrnout, že paakty se vyznačují tak těžkými vadami, že je nutno mít
za to, že tu žádný akt není. Takovou vadu Nejvyšší správní soud správní soud v rozhodnutí
správce daně I. stupně ani v rozhodnutí žalovaného neshledal.
Z vydaného platebního výměru bylo zcela nepochybné a žalobci rovněž z průběhu
vytýkacího řízení, které vydání platebního výměru předcházelo, muselo být zřejmé, jaká daň
za jaké období je ověřována, resp. stanovována, podle kterého hmotněprávního předpisu
a jakým procesním postupem je vyměřena, před kterým správcem daně je řízení vedeno.
Lze-li jednoznačně tedy dospět k závěru, že není pochyb o tom, že rozhodnutí vydal
oprávněný orgán v rámci svých kompetencí, netrpí vadami, které mohou způsobit
jeho zmatečnost, neurčitost nebo nemožnost, přičemž je zřejmé komu je určeno, nelze takové
rozhodnutí označit za nicotné. Absence zákonné formy správního aktu může vyvolávat
jeho nicotnost pouze tehdy, jestliže je tento nedostatek natolik intenzivní a zřejmý,
že po účastnících dotčeného právního vztahu nelze spravedlivě žádat, že budou tento správní
akt respektovat. Žalobce nebyl nikterak uvedeným rozhodnutím zkrácen na svém právu
obrany proti takovému rozhodnutí a toto právo rovněž využil. Platební výměr v zákonné lhůtě
napadl řádným opravným prostředkem, z jehož obsahu lze dovodit, že důvody i způsob
vyměření daňové povinnosti, resp. důvody neuznání nároku na odpočet DPH byly žalobci
zřejmé, nebyly pro něj zmatečné nebo nesrozumitelné. O tom, že s důvody vyměření byl
žalobce srozuměn svědčí i to, že neuplatnil vůči správci daně postup dle ust. §32 odst. 9
zákona č. 773/1992 Sb. a nepožádal o sdělení důvodu rozdílu mezi daňovou povinností
přiznanou v daňovém přiznání za duben 2000 a daní, která byla správcem daně stanovena
a vyměřena. Důvody, pro které žalobce nesouhlasil s postupem správce daně se týkaly zjištění
skutkových, tj. existence uskutečnění zdanitelných plnění; ze stejných důvodů podal žalobce
rovněž žalobu ke krajskému soudu. I z této skutečnosti je tedy zřejmé, že se nejednalo
o rozhodnutí, které by bylo pro žalobce překvapivé či nesrozumitelné. Poukazuje-li krajský
soud na možný teoretický vznik pochybností o použitém procesním postupu, nemá takové
tvrzení oporu ve spise, ale ani ve faktickém stavu. Žalobce žádné pochybnosti stran toho
jaká daň za jaké zdaňovací období a z jakého důvodu mu byla vyměřena, resp. nebyl uznán
uplatněný nadměrný odpočet, nevyjádřil, stejně tak bylo nepochybné z vedeného vytýkacího
řízení, jakým procesním postupem byla daň stanovena a vyměřena.
Nejvyšší správní soud obiter dictum konstatuje, že vyměření, resp. dodatečné
vyměření daně obecně je složitým procesem, v němž je aplikována celá řada ustanovení
daného právního předpisu, a to v různých příčinných souvislostech. Ke stanovení a vyměření
daně nelze dospět prostou aplikací jednotlivého konkrétního ustanovení hmotněprávního,
popř. procesního předpisu. Měl-li by výrok rozhodnutí obsahovat citace všech ustanovení
zákona o dani z přidané hodnoty, jakož i všech ustanovení zákona o správě daní a poplatků,
která na řízení v němž se rozhoduje o výši daňové povinnosti dopadají, nepochybně by takový
požadavek činil rozhodnutí samé nepřehledným a nesrozumitelným. V těchto intencích
je nutno mimo jiné vykládat ust. §32 odst. 2 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., i v případě
požadavku na uvedení předpisů, podle kterých bylo rozhodováno. Zákon zde výslovně
neukládá, že by ve výroku musely být uvedeny všechny právní předpisy, podle nichž bylo
rozhodováno, resp. jichž bylo v dané věci použito. Jakkoli je nepochybné,
že např. pro posouzení okamžiku vzniku zdanitelného plnění je rozhodné i posouzení vzniku
a existence toho kterého smluvního typu nebo určení data vzniku celního dluhu,
apod. a správce daně aplikuje i předpisy ostatní (např. celní zákon, občanský popř. obchodní
zákoník) konstantní judikatura v tomto ohledu nevybočila z požadavku uvedení
pouze předpisů daňových, resp. zákona o správě daní a poplatků a příslušného zákona
upravujícího daň o kterou se v řízení jedná.
Je nepochybné, že vůle zákonodárce při tvorbě ust. §32 odst. 2 cit. zákona směřovala
k tomu pojmenovat vady, které jsou natolik zásadní a intenzivní, že lze mít pochybnosti
o existenci rozhodnutí samého. Vedle těchto vyjmenovaných vad může rozhodnutí přirozeně
trpět i vadami jinými, tyto však nemohou mít za následek nicotnost rozhodnutí. Konstatoval-li
krajský soud nicotnost rozhodnutí pro absenci uvedení konkrétního ustanovení právního
předpisu, učinil tak bez zákonné opory, neboť vyžadoval splnění formální náležitosti,
která ze zákona nevyplývá.
Nejvyšší správní soud se neztotožňuje s právním názorem krajského soudu,
že napadené rozhodnutí bylo stiženo vadami, které by způsobovaly jeho nicotnost,
a konstatuje, že citovaná rozhodnutí Finančního úřadu Brno II a Finančního ředitelství v Brně
nelze považovat za nicotná ve shora uvedeném smyslu, a to z materiálního ani z čistě
formálního hlediska. Krajský soud v Brně proto rozhodl nezákonně, když tato rozhodnutí
nepřezkoumal v rozsahu uplatněných žalobních bodů a označil je za nicotná.
Krajský soud v Brně je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným
Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.), a je proto povinen
se podanou žalobou žalobce zabývat věcně.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Brně v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 20. června 2005
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu