ECLI:CZ:NSS:2005:5.AFS.23.2003
sp. zn. 5 Afs 23/2003 - 122
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce: M.1, s. r. o., zast. advokátem JUDr. Vladimírem Focko, Pellicova 2c, 602 00 Brno,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, nám. Svobody 4, 602 00 Brno, o kasační
stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 18. 6. 2003, č. j. 30 Ca 451/2000 – 94,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I.
Rozhodnutím žalovaného ze dne 27. 7. 2000, č. j. 1320/2000/FŘ/130, bylo zamítnuto
odvolání žalobce podané proti platebnímu výměru č. 476 Finančního úřadu v Brně I. ze dne
10. 9. 1999, č. j. 128292/99/288914/2201, na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
červen 1998, kterým byla žalobci vyměřena vlastní daňová povinnost ve výši 94 048 Kč.
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce dne 27. 9. 2000 žalobu, doplněnou dne
28. 3. 2001 a dne 3. 7. 2001, která byla napadeným rozsudkem Krajského soudu v Brně
zamítnuta jako nedůvodná.
Včas podanou kasační stížností uvádí žalobce (dále též „stěžovatel“), že kasační
stížnost podává z důvodu nezákonnosti ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., kterou
spatřuje v nesprávném posouzení právní otázky, zda příslušný obchodní případ byl kupní
smlouvou či údajně zastíranou smlouvou komisionářskou, když nebylo nijak prokázáno,
že by jeho obchodní případ jakkoli naplňoval §577 a násl. Obch. zák., zejm. že by tuto
obchodní transakci činil na účet komitenta, tj. společnosti M.2, a. s., nebo že by mu předával
příslušné zprávy dle §584 Obch. zák. či převáděl získaná práva dle §585 Obch. zák. apod.,
ale naopak má zato, že bylo prokázáno, resp. výslechem svědků navržených by bylo
nepochybně prokázáno, že šlo o obchodní vztah mezi kupujícím a prodávajícím.
Jako další důvod kasační stížnosti poukazuje stěžovatel na vady řízení ve smyslu
§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. spočívající v tom, že nebyly provedeny navrhované důkazy –
výslechy navržených svědků, které měly prokázat skutečný stav obchodního případu
a stěžovatelova tvrzení o koupi předmětných stavů a vyvrátit tak závěry o zastíraném
zprostředkování. Stěžovatel poukazuje na skutečnost, že ani žalovaný, resp. správce daně,
v příslušném vytýkacím řízení neuvedli, že pochybují o uskutečnění zdanitelného daňového
plnění, natož aby konkretizovali případné námitky, o kterých se zmiňuje žalovaný
až v napadeném rozhodnutí, čímž dle názoru stěžovatele mu nebylo umožněno navrhnout
provedení dalších důkazů, zejména výslechy svědků navržených v soudním řízení. Z toho
stěžovatel dovozuje, že mu nebylo umožněno prokázat všechny skutečnosti uvedené
v daňovém přiznání, a to ani v daňovém ani soudním řízení, což stěžovatel vnímá jako
porušení ústavního práva na spravedlivý proces. V této souvislosti odkazuje stěžovatel,
že zpráva o kontrole DPH vůbec nehovoří o období 05-06/98, což však bylo období
zpochybňovaného uskutečněného zdanitelného plnění.
Závěr krajského soudu o nedůvodnosti žaloby, jelikož důvody žalovaného
(resp. správce daně), které ve dly k neuznání stěžovatelem předložených podkladů
prokazujících zdanitelné plnění a opravňujících stěžovatele k získání nadměrného odpočtu,
opírá stěžovatel o následující. Stěžovatel má zato, že z provedených listinných důkazů lze
považovat za zřejmé, že se obchod uskutečnil. Obcházení zákona má vyplývat ze samotného
znění kupní smlouvy, konkrétně z ustanovení o dodatkové ceně; stěžovatel obecně souhlasí,
že takové stanovení ceny není v podnikatelské sféře obvyklým jevem, ovšem setrvává
na názoru, že se jedná o ustanovení nepochybně obvyklé v oblasti např. sportu. Pokud soud
spatřuje obcházení zákona dohodnutím příslušné provize, pak stěžovatel upřesňuje, že tato
není provizí v pravém slova smyslu a týká se pouze dodatkové ceny, tedy ceny vyšší,
za kterou by stěžovatel případně příslušné stavy prodal nad cenu základní. Stěžovatel
nepovažuje tedy na překážku rozdělení rizika mezi dvě společnosti. Stěžovatel pojednává
ve své kasační stížnosti o dodavatelsko-odběratelské praxi mezi jeho společností a společností
M.2, a. s., kdy se výrobky odkoupí na sklad za minimální ceny a při následném prodeji dojde
ke korekci ceny a odbytové ceny se doplatí na skutečnou cenovou úroveň. Následně
stěžovatel aplikoval tuto praxi na konkrétní projednávaný případ, současně uvedl, že
zahraniční obchod neprováděla společnost M.2, a. s., nýbrž stěžovatel.
Stěžovatel se dále vyjadřuje ke skutečnosti, že soud zpochybňuje nutnost převzetí
kontraktu stěžovatelem od společnosti M.2, a. s., a zdůvodňuje to neexistencí garancí, jež by
mohly obavy odběratele rozptýlit. Soud zde dle názoru stěžovatele zcela pominul
pomlouvačnou kampaň vůči společnosti M.2, a. s., tak, jak ji stěžovatel popsal v doplnění
žaloby, a kterou by nepochybně potvrdili navrhovaní svědci, přičemž právě tato kampaň by la
důvodem obav mexického odběratele. Stěžovatel prohlašuje v kasační stížnosti, že předmětný
obchodní případ proběhl řádně, platby z něj jsou předmětem dalších sporů.
Stěžovatel dále namítá, že soud také nijak nevzal v úvahu prvotní důvod vstupu
společnosti stěžovatele do předmětného kontraktu, zohledňující fakt, že společnost M.2, a. s.,
je výrobní podnik bez zahraničního obchodu, proto tento obchod zajišťovala společnost
stěžovatele na základě smlouvy o spolupráci ze dne 15. 12. 1997.
K úvahám žalovaného, potažmo soudu o formálních náležitostech daňových dokladů
a podkladů k nim stěžovatel uvádí, že podle úvahy žalovaného mělo k předání stavů dojít jen
fiktivně, protože podle protokolu o předání (prvních 50 ks stavů), resp. dle data uvedeného
na soupisu výrobních čísel byly podle předávacího lístku hotových výrobků předány k výrobě
až 29. 5. 1998, a tak tedy nebylo možné provést fyzické předání všech stavů. Stěžovatel
považuje interpretaci správního orgánu 1. stupně „předacího lístku hotových výrobků“
za chybnou, když ten byl předán do podnikové účtárny skutečně dne 28. 5. 1998. Tento den
byl pátek a končil pracovní měsíc, uvedený předací lístek slouží k měsíční účetní uzávěrce
a ke tvorbě mezd pracovníků strojírny, kteří se na výrobě podíleli; tento doklad však nic
nevypovídá o tom, kdy byl který výrobek dokončen. Následovně stěžovatel výčtem uvádí,
kdy bylo kolik strojů vyexpedováno a praktiky stěžovatele při vlastním expedování.
Stěžovatel konstatuje stanovisko žalovaného, že ke dni 28. 5. 1998 nebylo dokončeno 39
strojů, když 16 strojů bylo dokončeno v měsíci předchozím. Stěžovatel nesouhlasí s tvrzením
žalovaného, že stroje nebyly v době přejímky vyrobeny, naopak potvrzuje, že bylo nejprve
předáno 50 ks strojů ve smyslu smlouvy a teprve následně bylo předáno zbývajících
5 ve smyslu dodatku č. 2 smlouvy.
Stěžovatel nesouhlasí se závěrem, že fa č. 186516 nesplňuje veškeré požadavky
daňového dokladu. Dle tvrzení žalovaného nelze uplatnit fa č. 186516 jako daňový doklad
s ohledem na §19 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., zákona o dani z přidané hodnoty,
který říká, že nárok lze uplatnit nejdříve v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém
se uskutečnilo zdanitelné plnění. Nárok na odpočet daně nelze uplatnit po uplynutí tří let.
Stěžovatel k tomuto dodává, že základní podmínkou pro fakturaci společnosti M.2, a. s.,
(dodavatel) dle jeho organizačních směrnic je dodací list (protokol o předání), ten byl
vystaven 18. 5. 1998 a 28. 5. 1998, oba byly předány Ing. P., který je v následném týdnu 6/98
předal do účtárny k fakturaci, faktury byly vystaveny až v 6/98, což však nemá žádný dopad
na DPH, neboť se v žádném případě nemění příslušná daň či její náležitosti.
Stěžovatel se dále vyjadřuje k vytýkané chybné číselné řadě vypsané dodavatelem
na fa č. 186116, k tomu stěžovatel připomíná, že zde nejsou vypsaná konkrétní čísla stavů,
protože označení od 9073027 do 9122027 by znamenalo dodávku 8 214 725 ks stavů.
Čísla strojů jsou vyjádřeny řádně v protokolu o předání a převzetí strojů ze dne 18. 5. 1998.
V souladu s tímto předávacím protokolem, kde je každý stroj vypsán vlastním celým
výrobním číslem, jsou jednoznačně označeny i další doklady – jednotná celní deklarace
potvrzená Celním úřadem v Rychnově nad Kněžnou a Celním úřadem v Děčíně. Každé toto
JCD označuje č. kontejneru a v něm přepravované stavy a jejich výrobní čísla,
která jsou naprosto shodná s protokolem o předání a převzetí strojů. Dále stěžovatel odkazuje
na naloďovací konosament, vyjadřující souhrn dopravních kontejnerů.
Stěžovatel má zato, že taktéž fa č. 98020001 pro zahraničního odběratele opět
obsahuje všechny zákonné náležitosti, když dále je fakturace rozdělena na jednotlivé dílčí
podfaktury znějící na každý kontejner a stavy v něm samostatně. Rovněž každá podfaktura
obsahuje konkrétní stroj a jeho výrobní číslo, které je opět shodné s předávacím protokolem;
tyto dílčí podfaktury jsou označeny číslem souhrnné faktury a zlomkem písmeny A-S, celkem
55 ks, stavů a 19 ks podfaktur.
Stěžovatel doložil nejen dílčí fa č. 980200 1/A – 98020001/E, ale všechny dílčí
fa č. 98020001, tedy dílčí faktury se zlomkem A – S a fakturu konečnou č. 98020001
a společnost M.2, a. s., fakturovala ve smyslu kupní smlouvy č. 980012 a dodatku č. 2 a 3,
kde byl stanoven termín úhrady 30. 6. 1998. Současně v této smlouvě je stanoveno, že stroje
přechází do majetku stěžovatele ke dni podpisu smlouvy, tj. k 6. 1. 1998. Proto mohl
stěžovatel vyvézt stroje, aniž bylo zapotřebí jejich vývoz podmiňovat fakturací od společnosti
M.2, a. s. Z předložených písemných důkazů stěžovatel uzavírá, že byly vyvezeny stroje
s výrobními čísly přesně podle protokolu o předání, fa č. 8020001, JCD a Certifikátu
o původu zboží.
Stěžovatel uvádí, že veškeré garance za dodávku vyřešila společnost stěžovatele, jak
je stanoveno v kupní smlouvě, zárukou výrobce, tj. M.2, a. s. K tomu stěžovatel provedl řadu
úhrad náhradních dílů a zajistil opravu konstrukčních vad, některé pak společnost S. M.,
přičemž vzájemné vyrovnání a vyúčtování nákladů není ke dni podání kasační stížnosti
vyrovnáno a vyúčtováno, hrazeno z pohledávek stěžovatele. Toto tvrzení lze svědecky
prokázat.
Týkaje se žalovaným tvrzené neexistence nákladů stěžovatele souvisejících přímo
s exportem, je třeba uvést, že se jedná o náklady vůči dopravci, neboť vše až po naložení
kontejnerů na vozidlo je vždy záležitostí výrobce, obdobně je tomu s balením, vše je vždy
v ceně. Dopravcem byla společnost F . C., která toto vyfakturovala k tíži stěžovatele a C . V.
vůči C. I. Běžnou administrativní práci zajišťoval Mgr. R . G. dle dohody o provedení práce
uzavřené se stěžovatelem; dále byla vyplacena provize pro obchodního zástupce S. M. dle
Smlouvy o výhradním zastoupení; montáž strojů prováděl výrobce a tuto si vyfakturoval k tíži
stěžovatele s náklady na cestovné montérů. V současné době stěžovatel financuje spor
o dobytí pohledávky za C. I.
Stěžovatel trvá na svém názoru na osobní provázanost v osobě Ing. P., což nemůže být
považováno za obcházení zákona; odkazuje na provedené listinné důkazy. Ing. P. delegoval
svoje pravomoci jednatele ve společnosti stěžovatele, ani v M.2, a. s., neměl výlučné
pravomoci. Stěžovatel v závěru své kasační stížnosti vyjmenovává členy správní rady, když
tato rada byla nadřízena Ing. P. a pracovala autonomně.
Stěžovatel proto navrhuje, aby rozsudek Krajského soudu v Brně byl zrušen a věc
mu byla vrácena k dalšímu řízení.
II.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že předmětem sporu byla
otázka, zda měl stěžovatel za zdaňovací období červen 1998 nárok na odpočet daně z přidané
hodnoty ve výši 2 917 033 Kč v souvislosti s deklarovaným přijatým zdanitelným plněním -
dodáním zboží (textilní stavy W 190 L) od obchodní společnost M.2, a. s. dle kupní smlouvy
č. 98002 ze dne 6. 1. 1998.
V daňovém řízení nebyly doklady předložené stěžovatelem (faktura č. 186 516 ze dne
25. 6. 1998, kupní smlouva ze dne 6. 1. 1998, včetně dodatků č. 2 a 3, protokoly o předání
a převzetí strojů ze dne 18. 5. 1998 a 28. 5. 1998 a další) uznány jako věrohodné doklady
prokazující uskutečnění zdanitelného plnění. Finanční orgány obou stupňů shodně dospěly
k závěru, že zmíněné doklady zastíraly skutečný stav věci, a že k uskutečnění deklarovaného
zdanitelného plnění fakticky nedošlo, neboť nebylo skutečným úmyslem zúčastněných
subjektů předmětné textilní stavy prodat, resp. koupit. V daném případě nešlo o reálnou kupní
smlouvu, ale toliko o formální právní úkon zastírající spekulativní jednání zúčastněných
subjektů. Pokud jde o skutečnosti, ze kterých byl zmíněný závěr vyvozen, ty byl y podrobně
popsány v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí a následně v podstatných rysech
shrnuty ve vyjádření k žalobě ze dne 29. 3. 2002.
Žalovaný pokračuje tvrzením, že po přezkoumání žalobou napadeného rozhodnutí
a řízení, které jeho vydání předcházelo, se Krajský soud v Brně ztotožnil se závěrem
finančních orgánů, že stěžovatel neprokázal správci daně uskutečnění zdanitelného plnění,
deklarované obchodní transakce jsou transakcemi fiktivními a deklarovaný nárok na odpočet
daně nebyl stěžovatelem v průběhu daňového řízení prokázán, a dospěl k závěru, že žaloba
není důvodná.
V podané kasační stížnosti stěžovatel poukazuje na vady řízení spočívající v tom,
že nebyly provedeny jím navrhované důkazy - výslechy svědků. Dle stěžovatele je rozhodnou
skutečností, že správce daně v příslušném vytýkacím řízení neuvedl, že pochybuje
o uskutečnění zdanitelného plnění, natož aby konkretizoval případné námitky (bod 2. kasační
stížnosti).
Pokud jde o neprovedení navrhovaných důkazů soudem, ztotožňuje se žalova ný zcela
s názorem soudu, že provádění důkazů, jež se vztahují ke skutkovým zjištěním, navrhovaných
až v žalobě je bez významu. Nenavrhl-li žalobce tyto důkazy již v průběhu řízení před
správním orgánem, nemohl se jimi správní orgán při svém rozhodování zabývat.
Dále žalovaný uvádí, že vytýkací řízení bylo dle jeho mínění provedeno standardně
a v souladu s příslušnými ustanoveními zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatel měl
v rámci daňového řízení možnost požádat správce daně ve smyslu ust. §32 odst. 9 zákona
o správě daní a poplatků o sdělení důvodu rozdílu mezi stanoveným daňovým základem
a daní, jež byla přiznána. Této možnosti však stěžovatel nevyužil. Navíc stěžovatel zmíněnou
výhradu k postupu správce daně při vytýkacím řízení neuplatnil ani v o dvolacím řízení ani
v řízení před soudem.
K poznámce stěžovatele, že příslušná zpráva o kontrole DPH vůbec nehovoří o období
05-06/98, což však bylo období zpochybňovaného uskutečněného zdanitelného plnění (bod 3.
kasační stížnosti), je třeba poukázat na již zmiňovanou skutečnost, že v daném případě bylo
provedeno vytýkací řízení, nikoliv daňová kontrola. Je proto logické, že zpráva o daňové
kontrole nepojednává o vytýkacím řízení.
Dle stěžovatele byla také nesprávně posouzena právní otázka, zda předmětný obchodní
případ byl kupní smlouvou či zastíranou smlouvou komisionářskou, když nebylo nijak
prokázáno, že by předmětný obchodní případ nějak naplňoval ust. §577 a násl. obchodního
zákoníku (bod 1. kasační stížnosti).
Ani tato námitka není dle mínění žalovaného opodstatněná. Závěr o zastírání
komisionářské smlouvy vychází ze samotného znění předmětné kupní smlouvy. V daném
případě byly stroje v hodnotě cca 604 000 Kč za kus prodávány za tzv. základní cenu
160 000 Kč za kus a tzv. dodatkovou cenu předst avující rozdíl mezi základní cenou a cenou,
za kterou budou stroje prodány dalšímu odběrateli, snížený o vynaložené náklady a provizi
ve prospěch kupujícího (stěžovatele) ve výši 8 % (uzavření dodatku č. 2 k této kupní smlouvě,
bylo de facto určením konečné (celkové) kupní ceny, ve smyslu dřívější dohody, a kupujícímu
bylo umožněno, aby předmět kupní smlouvy vrátil prodávajícímu, pokud se mu nepodaří
v určitém časovém úseku stroje dále prodat. Takto uzavřená kupní smlouva dle názoru
účastníka bezpochyby nasvědčuje tomu, že jsou naplněny pojmové znaky smlouvy
komisionářské, kterou se komisionář zavazuje, že zařídí vlastním jménem pro komitenta
na jeho účet určitou obchodní záležitost a komitent se zavazuje zaplatit mu úplatu.
Uvádí-li stěžovatel v souvislosti se zněním kupní smlouvy, že případné riziko
z prodeje příslušných stavů, resp. riziko výše kupní ceny, tak bylo rozloženo na spřátelené
společnosti a ku prospěchu obou, jde o tvrzení účelové a nepodložené. Způsob jakým byla
předmětní kupní smlouva uzavřena totiž jednoznačně znevýhodňuje jednu ze smluvních stran,
a to prodávajícího.
Stěžovatel polemizuje se závěrem soudu ohledně stěžovatelem tvrzené nezbytnosti
jeho vstupu do probíhajícího obchodního případu mezi obchodní společností M.2, a. s. a
mexickou firmou C. I. a nutnosti realizovat poslední dodávku textilních stavů do Mexika jeho
prostřednictvím. Zde je třeba připomenout, že obchodní společnost M.2, a. s. měla na základě
kupní smlouvy ze dne 21.7.1997 dodat mexickému odběrateli 120 textilních stavů W 190 L.
Zatímco prvních 65 stavů bylo podle této smlouvy skutečně dodáno, zbývajících 55 stavů,
které měly být dodány v lednu 1998, bylo dle předložených dokladů nejprve prodáno
stěžovateli (na základě kupní smlouvy ze dne 6. 1. 1998) a následně dodáno mexickému
odběrateli (na základě kupní smlouvy ze dne 23. 4. 1998).
Se závěrem soudu, že z dokladů a písemností předložených stěžovatelem
(žalobcem) nevyplývá skutečnost, že bylo nezbytně nutné třetí dodávku stavů dle smlouvy
ze dne 21. 7. 1997 realizovat prostřednictvím stěžovatele (M.1 s. r. o.) se žalovaný se zcela
ztotožňuje. Předložené doklady nejenže nepotvrdily tvrzení stěžovatele, ale navíc v mnoha
směrech jeho tvrzení spolehlivě vyvrátily.
K poznámce stěžovatele, že obchodní společnost M.2, a. s. ukázala v průběhu
obchodního případu neschopnost, takže druhou část kontraktu bylo nutno přesměrovat na M.1
s. r. o., žalovaný poukazuje na fakt, že veškeré záležitosti související s vývozem textilních
stavů do Mexika (např. balení a expedice stavů, vystavení příslušných dokladů - vývozní
faktury a JCD, zajištění dopravy - viz protokol o ústním jednání ze dne 26. 7. 1999, č. j.:
23117/99/255970/3730, zaslání chybějících dokladů ke zboží apod.) fakticky zajišťovala
obchodní společnost M.2, a. s., resp. její zaměstnanci (Ing. Š., Mgr. G.), kteří byli pro ten účel
vybaveni plnou mocí od žalobce. Obchodní společnost M.2, a. s. také zajišťovala v Mexiku
montáž textilních stavů.
Stěžovatel zpochybňuje závěr, že předložené protokoly o předání a převzetí strojů
ze dne 18. 5. 1998 a 28. 5. 1998 nejsou zcela věrohodné, když podle předacích lístků
hotových výrobků č. 008425 a 008428 byla značná část příslušných textilních stavů předána
z výroby až dne 29. 5. 1998.
Stěžovatel mimo jiné uvedl, že předací lístek slouží k měsíční účetní uzávěrce
a ke tvorbě mezd pracovníků strojírny, kteří se na výrobě podíleli, avšak nevypovídá o tom,
kdy byl ten který stoj dokončen, a že tyto a další doklady byly vždy předkládány na konci
pracovního měsíce ke zmíněným účetním operacím. Stěžovatelem uvedené skutečnosti jsou
dle přesvědčení žalovaného pouze účelové. O tom svědčí fakt, že jiné předací lístky hotových
výrobků týkající se textilních stavů W 190 L byly datovány dnem 25. 9. 1997, 18. 11. 1997
a 19. 12. 1997.
Stěžovatel dále uvedl, že faktura č. 186516 dle jeho názoru obsahuje všechny
náležitosti daňového dokladu. K tomu žalovaný podotýká, že je sice pravdou, že ve zmíněné
faktuře jsou uvedeny všechny údaje, které zákon o dani z přidané hodnoty vyžaduje, nelze
však přehlédnout zjevné nesrovnalosti, pokud jde o uvedený den uskutečnění zdanitelného
plnění (25. 6. 1998) a uvedená výrobní čísla textilních stavů (9069017, 9073027, 9074027,
9075027 … 9122027). Jde o to, že dne 25. 6. 1998 v daném případě nenastala žádná
skutečnost, kterou zákon o dani z přidané hodnoty považuje za uskutečnění zdanitelného
plnění (srov. §9 odst. 1 písm. a) citovaného zákona), a že mezi výrobními čísly uvedenými
na faktuře a v protokolech o předání a převzetí strojů ze dne 18. 5. 1998 a 28. 5. 1998
je nepochybný nesoulad. Navíc sám stěžovatel v průběhu daňového řízení uvedl (viz podání
ze dne 23. 10. 1998 označené jako sdělení k výzvě č. j. 24712/98/255970/3730), že ve faktuře
č. 186 516 ze dne 25. 6. 1998 dodavatel dle jeho názoru stanovil chybně den uskutečnění
zdanitelného plnění (později) a chybně jsou také na daňovém dokladu uvedena výrobní čísla.
Vzhledem k tomu má žalovaný za to, že závěr, že předmětnou fakturu nelze považovat
za daňový doklad, kterým lze ve smyslu ust. §19 odst. 2 věty první prokázat nárok
na odpočet daně, je odůvodněný. Tvrzení stěžovatele, že na faktuře nejsou vypsaná konkrétní
čísla stavů je ničím nepodložená smyšlenka.
V kasační stížnosti stěžovatel uvedl skutečnosti týkající se vývozu textilních stavů
a fakturace pro zahraničního odběratele, které nejsou dle názoru účastníka pro posouzení
daného případu směrodatné. Žalovaný proto nepokládá za potřebné, aby se k nim vyjadřoval.
Pro úplnost však dodává, že v kupní smlouvě ze dne 6. 1. 1998 č. 98002 sice bylo stanoveno,
že stroje přecházejí do majetku stěžovatele ke dni podpisu smlouvy, avšak v průběhu
daňového řízení bylo prokázáno, že ne všechny textilní stavy byly v té době již vyrobeny.
Obdobně skutečnosti uvedené stěžovatelem v kasační stížnosti ohledně garancí
za dodané textilní stavy a provádění garančních prací jsou pro posouzení daného případu
v podstatě bezvýznamné. Navíc stěžovatel zcela pominul fakt, že v kupní ceně, za kterou
od obchodní společnosti M.2, a. s. nakoupil předmětné textilní stavy, byly zohledněny mimo
jiné náklady stěžovatele na garanční repase ve výši 1 977 000 Kč.
Pro úplnost žalovaný připomíná, že dne 6. 1. 1998 uzavřel stěžovatel jako kupující
s obchodní společností M.2, a. s. jako prodávajícím kupní smlouvu č. 98002, jejímž
předmětem byla koupě 50 ks textilních stavů WL 190, přičemž kupní cena byla stanovena
jako součet základní ceny (160 000 Kč za jeden stroj, celkem 8 000 000 Kč) a dodatkové ceny
(rozdíl mezi základní cenou a cenou, za kterou budou stroje prodány dalšímu odběrateli,
snížený o vynaložené náklady a provizi ve prospěch žalobce ve výši 8 %), a že dne 28. 4.
1998 byl uzavřen dodatek č. 2 ke kupní smlouvě č. 98002, kterým byl zvýšen počet
prodávaných stavů (na 55 ks) a stanovena konečná (celková) kupní cena 13 259 243 Kč (tj.
241 077,14 Kč za jeden stroj), kdy od ceny 34 100 000 Kč (tj. 620 000 Kč za jeden stroj) byly
odečteny náklady [doprava a pojištění, provize I. (S. I.) 15 %, garanční repase, náklady za
odloženou splatnost] a provize ve prospěch stěžovatele (8 %) v celkové výši 20 840 757 Kč.
V kasační stížnosti se stěžovatel vyjadřuje k otázce svých nákladů souvisejících
s exportem textilních stavů do Mexika. Stěžovatel mimo jiné uvedl, že montáž strojů prováděl
výrobce (M.2, a. s.) a vyfakturoval ji k tíži stěžovatele (faktura č. 0196051 na částku 1 096
200 Kč a faktura č. 196050 na částku 124 028 USD). K tomu žalovaný uvádí, že v průběhu
daňového řízení byl stěžovatel vyzván, aby doložil veškeré náklady související s vývozem
stavů do Mexika. Statutární zástupce stěžovatele potom uvedl dne 28. 5. 1999 při ústním
jednání do protokolu č. j.:18327/99/255970/3370, že v nákladech jsou pouze doklady
související s vývozem, tj. doprava F. C., další náklady v účetnictví nejsou, a že přefakturace
nákladů obchodní společnosti M.2, a. s., která služby související s vývozem fakticky
zajišťovala, na stěžovatele neproběhla. Při šetření v obchodní společnosti M.2, a. s. bylo
zjištěno, že faktura č. 186973 vystavená touto obchodní společností dne 7. 1. 1999
(vyúčtování za montážní práce a uvedení 55 stavů W 190 L do provozu) byla stěžovatelem
vrácena s odůvodněním, že si neobjednali ani montážní práce ani uvedení stavů do provozu.
Ostatní stěžovatelem uvedené skutečnosti potom v zásadě odpovídají tomu, co bylo
zjištěno v daňovém řízení. Pokud jde o náklady stěžovatele na dopravu stavů do Mexika,
je třeba poukázat na již zmiňovaný dodatek č. 2 ke kupní smlouvě č. 98002, ze kterého plyne,
že v kupní ceně, za kterou stěžovatel od obchodní společnosti M.2, a. s. nakoupil předmětné
textilní stavy, byly zohledněny mimo jiné náklady stěžovatele na dopravu a pojištění stavů ve
výši 2 000 000 Kč.
Žalovaný dále uvádí, že prokázané významné personální propojení mezi obchodní
společností M.2, a. s. a stěžovatelem, a to v osobě Ing. P., který byl v rozhodné době
společníkem a jednatelem stěžovatele a současně předsedou představenstva a generálním
ředitelem obchodní společnosti M.2, a. s., je dle jeho názoru důležitou indicií pro hodnocení
deklarovaného obchodního případu. Byl to totiž Ing. P., kdo měl v obou společnostech
rozhodující slovo, i když se stěžovatel snaží vzbudit dojem, že tomu tak nebylo.
Vzhledem ke shora uvedenému žalovaný navrhuje, aby Nejvyšší správní soud ČR
nevyhověl návrhu stěžovatele a kasační stížnost dle ust. §110 odst. 1 poslední věty zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní zamítnul.
III.
Ze spisového materiálu bylo zjištěno, že stěžovatel podal přiznání k DPH ze dne
20. 7. 1998 za zdaňovací období červen 1998, ve kterém na řádku 54 uplatnil nadměrný
odpočet ve výši 2 822 985 Kč. Správce daně na základě pochybností o správnosti údajů
v tomto daňovém přiznání zahájil za toto zdaňovací období ve smyslu §43 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní“) vytýkací řízení.
Na základě výsledků vytýkacího řízení a po provedeném dokazování správce daně dospěl
ke zjištění, že stěžovatel jako plátce DPH neprokázal ve smyslu §19 odst. 1 a 2
zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty nárok na vrácení nadměrného odpočtu
uplatněného na z ákladě předložené faktury č. 9812000005 vystavené dne 25. 6. 1998
za dodávku vodních tkalcovských stavů od dodavatele M.2, a. s.odběrateli - stěžovateli.
Stěžovateli byl proto snížen nárok na odpočet daně o částku 2 918 033 Kč. Zjištění správce
daně bylo podkladem pro vydání rozhodnutí č. j. 128292/99/288914/2201 – platební výměr č.
476 ze dne 10. 9. 1999 na DPH za zdaňovací období červen 1998, kterým byla stěžovateli
vyměřena vlastní daňová povinnost ve výši 94 048 Kč.
Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel odvolání ze dne 11. 10. 1999,
které odůvodnil tvrzením, že správce daně vyměřil tuto daňovou povinnost odchylně od daně
přiznané za předmětné období a neuvedl ve smyslu §46 zákona, na podkladě čeho a jaký
důvod ho vedl k odchylnému stanovení daně. Stěžovatel uvedl, že daňové přiznání podané
za předmětné zdaňovací období v zákonné lhůtě bylo správné a navrhl platební výměr zrušit
v plném rozsahu. Dodatečným zdůvodněním odvolání stěžovatel namítl, že správce daně
nevzal v úvahu, že obchodní transakce proběhla v souladu s ustanovením obchodního zákona,
dodavatel i odběratel jsou dvě rozdílné obchodní společnosti a zboží, které je předmětem
odpočtu daně DPH bylo společnosti stěžovatele dodáno zahraničnímu odběrateli v souladu
s celními a daňovými předpisy.
Odvolání žalovaný rozhodnutím č.j. 1320/2000/FŘ/130 ze dne 27. 7. 2000 zamítl.
V odůvodnění žalovaný uvedl, že ve zdaňovacím období 6/98 nebyl daňovému subjektu
na základě ukončeného vytýkacího řízení uznán nárok na odpočet daně z dokladu č. 186516
ze dne 25. 6. 1998, který byl zaúčtován ve firmě stěžovatele pod č. 9812000005, dodavatel
M.2, a. s., na 55 ks vodních stavů, základ daně 13 259 243 Kč a daň v sazbě 22% ve výši
2 917 033 Kč. K tomuto obchodnímu případu byl ve zdaňovacím období září 1998 vystaven
daňovým subjektem M.2, a. s., doklad č. 486719 ze dne 17. 9. 1998, ve společnosti
stěžovatele zaúčtován pod č. 9812000008, jedná se o dobropis k faktuře č. 186516 ze dne 25.
6. 1998 a byl vystaven z důvodů „změny nákladů na prodej“, základ daně 1 237 643 Kč a daň
v sazbě 22% 272 281 Kč. Tento dobropis nebyl uznán jako daňový doklad u subjektu M.2,
a. s., a současně nebyl uznán jako daňový doklad u daňového subjektu stěžovatele. Ve
stejném zdaňovacím období byl k tomuto obchodnímu případu vystaven další doklad
společností M.2, a. s., a to doklad č. 486735 ze dne 23. 9. 1998, který byl zaúčtován
u daňového subjektu stěžovatele pod č. 9812000009; tento dobropis byl vystaven z důvodů
„vrácení strojů“, základ daně 7 500 000 Kč a daň v sazbě 22% ve výši 1 650 000,- Kč;
dobropis nebyl opět uznán jako daňový doklad u daňového subjektu M.2, a. s., a současně
nebyl uznán jako daňový doklad u daňového subjektu stěžovatele. Doklady č. 486719 ze dne
17. 9. 1998 a č. 486735 ze dne 23. 9. 1998 vystavené firmou M.2, a. s., nejsou daňovými
doklady ve smyslu ustanovení §2 odst. 2 písm. g) a §13 zákona č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění platném od 1. 1. 1998 do 31. 3. 2000 (dále jen „ZDPH“)
a daňovému subjektu – stěžovateli tedy nevznikla povinnost snížení nároku na odpočet daně
na vstupu ve zdaňovacím období září 1998. V souladu s ustanovením §2 odst. 1 a §16 odst. 8
ZSDP, správce daně přihlédl ke všem okolnostem, které byly zjištěny a snížil daňovému
subjektu – stěžovateli za zdaňovací období září 1998 daňovou povinnost o 1 922 281 Kč.
Za zdaňovací období červen 1998 byl celkem snížen nárok na odpočet daně o částku
2 917 033 Kč. Z důvodu, že podstata předmětného případu, jenž je nezbytná pro jeho souvislý
popis, se úzce prolíná s obchodními aktivitami daňového subjektu uskutečněnými
ve zdaňovacím období květen 1998, obsahuje hodnocení správce daně vazbu na obě
zdaňovací období. Správce daně při rozhodování posoudil všechny důkazy získané
při daňových řízeních u daňového subjektu stěžovatele a M.2, a . s. v souladu s §2 odst. 3 a 7
ZSDP, všechny důkazy posoudil v jejich vzájemné souvislosti a přitom přihlédl ke všemu, co
v daňových řízeních vyšlo najevo, přičemž v řízení bral v úvahu vždy skutečný obsah
právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení a vybrání daně a dospěl
k závěru, že nebylo naplněno ustanovení §2 odst. 1 písm. a) a §9 odst. 1 písm. a) ZDPH,
nebylo uskutečněno zdanitelné plnění – prodej tkalcovských stavů firmou M.2, a. s. firmě
stěžovatele, a neuznal u daňového subjekt u stěžovatele všechny doklady vystavené
v souvislosti s tímto obchodem jako doklady daňové ve smyslu §2 odst. 2 písm. q) ZDPH. Ze
strany daňového subjektu došlo k porušení §19 odst. 1 a 2 ZDPH a k neoprávněnému
uplatnění nároku na odpočet daně. Po rozsáhlém popisu obchodního případu dospěl správce
daně k závěru, že se obchod neuskutečnil tak, jak bylo uváděno daňovým subjektem-
stěžovatelem a společností M.2, a. s., a nebylo prokázáno uskutečnění zdanitelného plnění, tj.
dodání tkalcovských stavů stěžovateli. Správce daně má zato, že §2 odst. 7 ZSDP byl použit
oprávněně – skutečný stav byl zastřen stavem formálně právním a lišil se od něho s cílem
získat nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty u stěžovatele. Všechny rozhodující
smlouvy podepisoval Ing. P., který byl oprávněn jednat a podepisovat za obě společnosti;
firma M.2, a. s., nedodala zboží kupujícímu – stěžovateli tak, jak bylo deklarováno v kupních
smlouvách a uvedeno na dokladech, nepředala stavy stěžovateli, jak dokladoval Ing. P.
sepsanými protokoly o předání, to bylo pouze formálně deklarováno na dokladu, k fyzickému
předání a převzetí ve skutečnosti nedošlo. Povinností prodávajícího je dodat zboží a předat
doklady, které se ke zboží vztahují; tyto doklady byly předány firmě S. M. (dodání balicích
listů a projednávání celního odbavení zaměstnancem firmy M.2, a. s.), která byla
zprostředkovatelem tohoto obchodu a svým dopisem potvrdila firmě M.2, a. s., že zboží je již
na místě a zákazník toto zboží převzal. I doklady vztahující se ke zboží nebyly předány
firmou stěžovatele, ale zaslány firmou M.2, a. s.. Dodání zboží – dle kupní smlouvy- se
uskutečňuje předáním zboží prvnímu dopravci, předání zboží prováděla firma M.2, a. s.
(dopis z Mexika, kde je panu H. oznámeno S., že M.2, a. s., předává zboží dopravci
a příjemcem tohoto zboží byla firma C. I.). I záruku za dodané stavy poskytuje firmě C. I.
firma M.2, a. s., jak je uvedeno v kupních smlouvách se zahraničním odběratelem,
odpovědnost za vady tedy nenese stěžovatel. Dále je podrobně rozebráno ujednání o úplatě ve
smlouvách komisionářských, aplikováno na daný obchodní případ. Správce daně uzavírá, že
danou věc posoudil jako cílené, účelové jednání jednatele stěžovatele a současně v té době
jediného akcionáře M.2, a. s., který formálně právními úkony, kupními smlouvami, daňovými
doklady a jednáním před správcem daně zastíral skutečný obsah svého jednání; celá transakce
měla dosáhnout čerpání odpočtu daně na vrub státního rozpočtu a tímto neoprávněně
zvýhodnit stěžovatele.
Proti rozhodnutí odvolacího orgánu podal žalobce dne 27. 9. 2000 žalobu u Krajského
soudu v Brně.
V žalobě pro nezákonnost rozhodnutí správce daně mimo popis celého obchodního
případu stěžovatel uvádí, že sice byla sepsána smlouva se společností M.2, a. s., ale
skutečným prodávajícím byl stěžovatel. Nesouhlasí s hodnocením postavení Ing. P., dále
s hodnocením, že měli v předmětném období pouze příjmy z pronájmu; tvrdí, že zástavní
smlouva platně nezaložila vznik zástavního práva, doklad o předání a převzetí strojů dle jeho
názoru doložil, objasňuje nadbytečnost skladovacích smluv, vyjadřuje se k praxi návštěv
u stěžovatele nezapisovaných do knihy návštěv, osvětluje praxi příkazů k fakturaci,
expedování, navrhuje výslechy svědků a podotýká, že správní orgán nevyhověl návrhům na
výslech svědků. Stěžovatel v žalobě trval na přesvědčení, že se jedná o uskutečněné
zdanitelné plnění.
Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě poukázal zejména na skutkový stav tak, jak
vyplývá z dokladů předložených v daňovém řízení, zejména pak na osobní provázanost
stěžovatele a M.2, a. s., časovou nesouvislost mezi vystavením faktury a změnou vývozce,
nesouvislost mezi daty předání a převzetí strojů, náležitosti vývozu stavů do Mexika,
nezvyklé sjednání kupní ceny v kupní smlouvě současně se zpochybněním tohoto smluvního
typu, a závěrem na nezbytnou aplikaci ustanovení §2 odst. 7 ZSDP, které správci daně ukládá
povinnost nepřihlížet k formálně právním úkonům, zastírají-li obsah jiného právního úkonu či
jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně.
Rozsudkem Krajského soudu v Brně byla žaloba jako nedůvodná zamítnuta. Soud
mj. uvedl, že další dokazování ve věci je bez významu, a po shrnutí skutkového stavu dospěl
k závěru, že správní orgány postupovaly v daném řízení ve shodě se základními zásadami
daňového řízení, když zkoumaly, zda se skutečně jednalo v deklarovaném obchodním případě
o zdanitelné plnění. Správce daně měl dostatečné podklady k tomu, aby dovodil,
že deklarovaná zdanitelná plnění ve skutečnosti realizována nebyla, soud se ztotožnil
se závěrem žalovaného, že žalobce neprokázal správci daně uskutečnění zdanitelného plnění,
deklarované obchodní transakce jsou fiktivní a deklarovaný nárok na odpočet daně nebyl
žalobcem v průběhu daňového řízení prokázán. Krajský soud v Brně ve svém rozhodnutí
uzavřel, že zákon o dani z přidané hodnoty rozumí uskutečněním zdanitelného plnění stav
faktický, nikoli stav formálně vykazovaný, a shodl se s žalovaným, že žalobce v průběhu
daňového řízení nedoložil oprávněnost uplatněného nár oku na odpočet daně a přidané
hodnoty ve smyslu §19 tohoto zákona. Soud I. stupně nezjistil ani takové vady řízení,
které by mohly mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
IV.
V souladu s ust. §109 odst. 3 s. ř. s. je Nejvyšší správní soud vázán d ůvody kasační
stížnosti; to neplatí, bylo-li řízení před soudem zmatečné (ust. §103 odst. 1 písm. c) cit. zák.)
nebo bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé,
anebo je-li napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné (ust. §103 odst. 1 písm. d) cit. zák.), jakož
i v případech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné. Ke skutečnostem, které stěžovatel
uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvyšší správní soud v souladu
s ustanovením §109 odst. 4 s. ř. s. nepřihlédne. Skutkovým základem pro rozhodnutí
kasačního soudu se tedy mohly stát pouze skutečnosti a důkazy, které byly uplatněny před
soudem, který vydal napadené rozhodnutí. Při svém rozhodování vycházel Nejvyšší správní
soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu
(ust. §75 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Brně
v rozsahu důvodů kasační stížnosti uplatněných dle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. a dospěl
k závěru, že kasační stížnosti nelze vyhovět.
V kasační stížnosti stěžovatel uplatňuje důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení. Tvrzenou nezákonnost spatřuje stěžovatel v nesprávném posouzení právní otázky,
zda příslušný obchodní případ byl kupní smlouvou či údajně zastíranou smlouvou
komisionářskou.
K tvrzené nezákonnosti podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. konstatuje Nejvyšší správní
soud, že tato spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikována nesprávná
právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato je nesprávně vyložena.
Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze charakterizovat tak, že jde
o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
Ze závěru Krajského soudu v Brně se podává, že z formulace předmětné kupní
smlouvy jednoznačně plyne, že se jedná o zprostředkování prodeje textilních stavů jménem
žalobce pro firmu M.2, a. s., a na její účet, přičemž firma M.2, a. s., se zavázala za tuto službu
stěžovateli zaplatit. Nejvyšší správní soud, na rozdíl od soudu krajského, má za to, že není
nezbytné zpochybňovat předmětnou smlouvu jako smlouvu kupní. Přísně vzato z formálního
hlediska totiž všechny znaky kupní smlouvy splňuje. Dodatek o tom, že „tím není dotčena
možnost provize“ samozřejmě úmysl znejasňuje, ovšem z hlediska příslušných ustanovení
Obchodního zákoníku by mohla být smlouva v této části jedině neplatná, ledaže by celý
právní úkon byl disimulovaný, pak by neplatnou byla smlouva jako celek. Závěrem uvedená
výhrada kupujícího pak z tohoto pohledu žádný problém nečiní. Pro posouzení oprávněnosti
nároku na odpočet DPH (dle §19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty) není
významné, jestliže správce daně neprovede přesnou typologizaci smlouvy, na jejímž základě
bylo plněno, rozhodující je, aby daňový subjekt prokázal, že byly splněny podmínky, za nichž
lze odpočet uplatnit a vyvrátil veškeré pochybnosti, které vyjádřil správce daně. Krajský soud
velmi přesně a výstižně popsal důvody, pro které považuje pochybnosti správce daně za
stěžovatelem nevyvrácené a činí tak nadmíru přehledně v hodnotící části svého rozsudku. Na
oprávněnosti pochybností žalovaného nic nemění ani vytýkaná úvaha krajského soudu
o zprostředkování prodeje a komisionářské smlouvě, neboť ve smyslu zásady superfluum non
est quod ad declarationem ponitur, nešlo vskutku o více, než dostatek vysvětlení, jehož
nepřesnost není důvodem považovat celkové závěry soudu za chybné. Je třeba vzít v úvahu
při posuzování povahy dané smlouvy, že především nebylo prokázáno plnění na jejím
základě; rovněž je třeba připomenout, jak správně konstatoval i Krajský soud v Brně, že
správce daně měl na základě zjištěných skutečností oprávněné pochybnosti o věrohodnosti
dokladu, kterým stěžovatel uskutečnění zdanitelného plnění dokazoval a v souladu s §31
odst. 8 písm. c) ZSDP také důvodnost této pochybnosti prokázal. Z tohoto pohledu jsou
ovšem úvahy o vlastní povaze smlouvy uvedeny nad rámec.
Dle §19 zákona o dani z přidané hodnoty má plátce daně nárok na odpočet DPH
za předpokladu, že splní zákonné podmínky pro úspěšné uplatnění tohoto nároku, mezi něž
patří právě prokázání jeho oprávněnosti. Dle ustanovení §43 v kombinaci s §31 odst. 9
zákona o správě daní a poplatků je správce daně oprávněn vyjádřit pochybnost o tvrzení
daňového subjektu. Daňový subjekt je poté povinen tvrzené skutečnosti prokázat, ovšem
neučiní-li tak a nevyvrátí-li pochybnosti správce daně, neunese důkazní břemeno a uplatněný
daňový odpočet mu nelze uznat.
Zásada derogace účinnosti simulovaných právních úkonů obsažená v ustanovení §2
odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. upřednostňuje skutkový stav před stavem formálně právním,
což znamená, že správní orgán při zjišťování skutečností rozhodných pro stanovení či vybrání
daně nepřihlíží k zastřeným právním úkonům, které jsou formálně upraveny tak, že se fakta
představují odlišně od skutečnosti. Takto je správce daně povinen postupovat ve smyslu
ust. §2 odst. 2 a ust. §31 citovaného zákona vždy, tzn. nikoli jen tehdy, je-li takové
posouzení v neprospěch daňového subjektu, ale také tehdy, vede -li takové posouzení
k jeho zvýhodnění. Tuto zásadu daňového řízení žalovaný respektoval a v řízení se zaměřil
na zjištění skutečností, které nasvědčovaly tomu, že žalobce jednal v úmyslu simulovat právní
úkon. Závěr, který žalovaný učinil v rozhodnutí, má oporu v provedeném dokazování, a nelze
správnímu orgánu vytýkat, že neprovedl důkazy další, resp. nevyhledával důkazní prostředky
ve prospěch žalobce, když tento sám tak v průběhu daňového řízení neučinil. Soustředěné
důkazy pak žalovaný, stejně tak jako krajský soud, vyhodnotil v mezích svého volného
uvážení, při němž nepřekročil jeho zákonné hranice.
Při aplikaci ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. správce daně nezkoumá vůli
daňového subjektu ten či onen právní úkon a jím založený právní vztah simulovat, resp.
dostatek vážné vůle účastníků právního úkonu, kteří nemínili uskutečnit to, co pouze
předstírali. Podstatné ve věci je, zda řádně zjištěný skutkový stav jednoznačně určil skutečný
obsah vzniklého právního vztahu. Postupem žalovaného ani správce daně I. stupně nebyla
nikterak dotčena ani omezena práva stěžovatele, týkající se svobody podnikání ani smluvní
volnosti. Nad rámec potřebného odůvodnění Nejvyšší správní soud v této souvislosti uvádí,
že zásada smluvní volnosti, která je beze sporu respektována v právních vztazích v rovině
práva soukromého, nepřichází v úvahu v právu veřejném . Zatímco předpisy soukromého
práva umožňují subjektům zvolit si, jakým právním úkonem zamýšlený právní vztah založí,
(zda bude např. uzavřena smlouva kupní, komisionářská apod.), veřejnoprávní předpisy
nedávají již subjektům volbu v tom, jakým způsobem př íjem z uzavřeného právního vztahu
mohou zdanit.
Jako další důvod podání kasační stížnosti uplatnil stěžovatel §103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s.; dle tohoto ustanovení lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené vady řízení
spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl
porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to
mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval,
měl napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit; za takovou vadu řízení se považuje
i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost.
Nejvyšší správní soud shodně se závěrem krajského soudu shledal rozhodnutí
žalovaného řádně odůvodněným, jeho závěry jsou logické a jsou odrazem řádně provedeného
dokazování. Ze správního spisu je zcela zřejmé, že správní orgán provedl v řízení úplné
dokazování, je z něj zřejmé, z jakých důkazních prostředků správní orgán při svém
rozhodování vycházel. Důkazní prostředky byly řádně zhodnoceny a provedené dokazování
vyústilo v řádně zjištěný skutkový stav, z něhož správní orgán při svém rozhodování o tom,
zda jsou zde důvody k prokázání uskutečnění zdanitelného plnění či nikoli. Nejvyšší správní
soud se ztotožňuje s hodnocením osobní provázanosti obou společností tak, jak se krajský
soud s danou námitkou vypořádal.
Důkazní břemeno v daňovém řízení leží v souladu s §31 odst. 9 zákona č. 377/1 992
Sb., o správě daní a poplatků, na daňovém subjektu, který prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem
daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Nejvyšší správní soud se s některými důvody nezabýval, neboť je lze označit jako
nova ve smyslu §109 odst. 4 s. ř. s., ke kterým se nepřihlíží při rozhodování o podané kasační
stížnosti; konkrétně v žalobě nebyla namítána 1) pochybnost o zprávě o kontrole DPH,
2) nekonkretizováné pochybnosti o uskutečnění zdanitelného plnění, 3) obcházení zákona
spočívající v ustanovení o dodatkové ceně, 4) nebylo věcně a konkrétně vytýkáno hodnocení
žalovaného, jimiž hodnotí formální náležitosti daňových dokladů a podkladů k nim,
5) specifikace garančních prací, ani 6) zřízení správní rady nadřízené Ing. P.
Nejvyšší správní soud posoudil dle obsahu kasační stížnosti, konkrétně podsunuto
ke kasačnímu důvodu podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., že lze selektovat námitku
subsumovatelnou pod §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., jíž stěžovatel napadá rozhodnutí z důvodu
nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí,
popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé, konkrétně vytýká, že nebylo řádně provedeno dokazování
navrženými svědky.
K tomu je třeba poznamenat, že dokazování má ve správním soudnictví jiný charakter
než dokazování v řízení občanskoprávním, trestním nebo správním. Správní soudnictví
je především v žalobním řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního (§65 a násl.)
kontrolou rozhodovací činnosti veřejné správy. V tomto řízení proto soud vychází
ze skutkového stavu zjištěného správním orgánem v době, kdy správní orgán vydal
rozhodnutí soudem přezkoumávané (§75 odst. 1), neboť jinak by posuzoval jiný skutkový
stav, než tak činilo přezkoumávané rozhodnutí. Tento základní princip znamená, že soud
pouze zkoumá, zda správní orgán zjistil skutkový stav dostatečně a úplně a zda na základě
takto zjištěného stavu věci správně a v souladu se zákonem rozhodl. V případě nedostatků
ve zjištění skutkového stavu správním orgánem soud pouze konstatuje, v jakém rozsahu je
třeba dokazování doplnit. Zjistí-li, že je nutné jen ověřit některé skutečnosti zjištěné správním
orgánem, provede dokazování v tomto směru sám, stejně tak sám provede doplnění
dokazování, avšak pouze v nezbytném rozsahu potřebném pro rozhodnutí ve věci. Jinak by
totiž nepřiměřeně nahrazoval vadné zjištění skutkového sta vu správním orgánem. (Vopálka,
V., Mikule, V., Šimůnková, V., Šolín, M. Správní řád soudní. Komentář. 1. vydání. Praha:
C.H.Beck, 2004, s. 120-121). Navíc lze odkázat na 3. list napadeného rozsudku poslední
odstavec, kde se soud I. stupně bezchybně s touto námitkou zcela vypořádal.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji dle ustanovení §110 odst.1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle ustanovení §60 odst. 1 a 7
s. ř. s. Protože úspěšný žalovaný žádné náklady neuplatňoval, resp. mu žádné náklady
nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly, soud mu nepřiznal náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 16. března 2005
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu