ECLI:CZ:NSS:2005:5.AFS.26.2003
sp. zn. 5 Afs 26/2003 - 139
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce: M.1., s. r. o., zast. advokátem JUDr. Vladimírem Focko, Pellicova 2c, 602 00 Brno,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, nám. Svobody 4, 602 00 Brno,
o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 5. 2003, č. j.
30 Ca 452/2000 – 100,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 27. 5. 2003, č. j. 30 Ca 452/2000 – 100
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 27. 7. 2000, č. j. 1324/2000/FŘ/130 bylo zamítnuto
odvolání žalobce, podané proti platebnímu výměru č. 475 Finančního úřadu v Brně I. ze dne
10. 9. 1999, č.j. 128275/99/288914/2201, na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
květen 1998, kterým byla žalobci vyměřena vlastní daňová povinnost ve výši 83 883 Kč.
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce dne 27. 9. 2000 žalobu, doplněnou dne
28. 3. 2001, která byla rozsudkem Krajského soudu v Brně zamítnuta jako nedůvodná.
Včas podanou kasační stížností uvádí žalobce (dále též „stěžovatel“), že kasační
stížnost podává z důvodu nezákonnosti ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) zák. č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní (s. ř. s.), kterou spatřuje v nesprávném posouzení právní otázky, zda
příslušný obchodní případ byl kupní smlouvou či údajně zastíranou smlouvou
komisionářskou, když nebylo nijak prokázáno, že by jeho obchodní případ jakkoli naplňoval
§577 a násl. Obch. zák., zejm. že by tuto obchodní transakci činil na účet komitenta, tj. MX,
nebo že by mu předával příslušné zprávy dle §584 či převáděl získaná práva dle §585 cit.
zák. apod., ale naopak má zato, že bylo prokázáno, resp. výslechem svědků navržených by
bylo nepochybně prokázáno, že šlo o obchodní vztah mezi kupujícím a prodávajícím. Jako
další důvod kasační stížnosti poukazuje stěžovatel na vady řízení ve smyslu §103 odst. 1
písm. b) s. ř. s. spočívající v tom, že nebyly provedeny navrhované důkazy – výslechy
navržených svědků, které měly prokázat skutečný stav obchodního případu a stěžovatelova
tvrzení o koupi předmětných stavů a vyvrátit tak závěry o zastíraném zprostředkování.
Stěžovatel poukazuje na skutečnost, že ani žalovaný, resp. správce daně, v příslušném
vytýkacím řízení ani následně soud neprovedl navrhované výslechy svědků, čímž stěžovateli
neumožnil prokázat jeho tvrzení, resp. prokázat tak všechny skutečnosti uvedené v daňovém
řízení, což mu správce daně na jedné straně neumožnil, a současně mu toto vytýkal a přičítal
k tíži, proto stěžovatel tvrdí porušení práva na spravedlivý proces.
Stěžovatel připomíná, že předmětné zástavní právo nikdy relevantně nevzniklo,
protože zřejmě z důvodu neznalosti nebylo naplněno ustanovení §151b odst. 3 Obch. zák.,
když nikdy nedošlo k odevzdání předmětných stavů zástavnímu věřiteli, tj. K., a. s. Soud
nesprávně posoudil stěžovatelovu námitku o tom, že nedošlo ke vzniku zástavního práva,
jelikož citované ustanovení Obch. zák. má na mysli faktické předání zastavované movité věci,
nikoliv jen formální protokolární předání věci. Stěžovatel nesouhlasí ani s hodnocením soudu,
že ze způsobu uzavření zástavní smlouvy a navazující kupní smlouvy vyplývá jednání, které
lze hodnotit jako zákon obcházející. Stěžovatel má zato, že toto prokázáno nebylo a nebyl
vyslechnut stěžovatelem navržený svědek Ing. P., bývalý ředitel příslušné pobočky K. Tento
svědek měl potvrdit vzájemně dobré vztahy mezi stěžovatelem a věřitelskou bankou, tyto se
však projevily na nedokonalých právních listinách a úkonech, měl především potvrdit
korektnost celého obchodního případu, tj. koupi předmětných stavů. Zástavní právo bylo
domlouváno pro krytí příslušného úvěru věřitelem, ale prvotním zájmem obou stran byla
koupě stavů, čímž se měly získat potřebné finanční prostředky k úhradě úvěru a dalšímu
podnikání. Po podpisu zástavní smlouvy došlo k prodeji předmětných stavů. Pokud soud
i žalovaný dovozují obcházení zákona z toho, že příslušná kupní cena byla zaplacena až po
určité době se zpožděním, pak toto způsobily stěžovatelovy finanční problémy, které jsou
běžným podnikatelským jevem, proto s nimi počítala i kupní smlouva, když v čl. IV. hovoří
o tom, že úhrada kupní ceny bude provedena v průběhu 1. pololetí roku 1998, což se také
stalo, a tedy taková námitka žalovaného není relevantním důkazem o obcházení zákona. Také
osobní provázanost v osobě Ing. P. není takovým důkazem. Stěžovatel odkazuje na provedené
důkazy – listiny předložené stěžovatelem, z nichž plyne, že Ing. P. delegoval své pravomoci
jednatele, nebyl „neomezeným pánem“, a to ani ve společnosti M.2, a. s., kde byl předsedou
představenstva, tedy jedním z členů kolektivního statutárního orgánu.
Znění kupní smlouvy v části „stanovení dodatkové ceny“ opravdu není
v podnikatelské sféře zcela obvyklým jevem, ale jedná se dle názoru stěžovatele o ustanovení
běžné např. v oblasti sportu, pak nevidí stěžovatel jediný důvod, proč by to nemohlo být
využito i v tomto případě, když nepochybně nejde o protizákonnou nebo zákon obcházející
činnost. Pokud soud spatřuje obcházení zákona v dohodnutí příslušné provize, pak stěžovatel
podotýká, že tato není provizí v pravém slova smyslu a týká se navíc pouze dodatkové ceny,
tedy vyšší ceny, za kterou by případně příslušné stavy stěžovatel prodal nad cenu základní,
která byla prodávajícímu M.2 řádně stěžovatelem zaplacena. Stěžovatel v takovém případě
nevidí důvod, aby případné riziko z prodeje předmětných stavů, resp. riziko výše kupní ceny
nebylo takto rozloženo na spřátelené společnosti a ku prospěchu obou.
Stěžovatel je názoru, že nebylo prokázáno, narozdíl od hodnocení soudu, že šlo jen
o neprokázané tvrzení žalovaného, že stěžovatel měl pouze příjmy z pronájmů, což mělo
svědčit pro důvodnost závěrů o obcházení zákona. Naopak neprovedení navržených důkazů,
např. výslech svědka ing. J. P., vedoucího strojírenské výroby, Ing. V. S., vedoucího vývoje
textilních stavů, a Ing. V. Č., vedoucího vývoje tepelně - energetických zařízení a prodeje tep.
E., tj. pracovníků stěžovatele, kteří byli speciálně přijati do pracovního poměru po koupi s. p.
T., pro následující činnosti – vývoj a prodej textilních stavů, vývoj průmyslových kotlů,
prodej a montáž tepelně energetických zařízení, strojírenská výroba komponentů pro textilní
stavy: tedy pro činnosti, které byly hlavním zdrojem příjmů stěžovatele, když nájmy byly jen
nepodstatnou položkou příjmů stěžovatele a teprve po zastavení výroby byly prostory
postupně pronajaty, to vše neumožnilo stěžovateli prokázat příslušné jiné příjmy. Pokud jde
o nedoložení příslušných příjmů listinnými důkazy, stěžovatel tyto nepředložil, protože
očekával, že budou vyslechnuti navržení svědkové, kteří se mohli a měli vyjádřit k celé
problematice komplexněji, nejen ke sporným dalším příjmům stěžovatele.
Stěžovatel proto navrhuje, aby rozsudek Krajského soudu v Brně byl zrušen a věc
mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Podáním ze dne 6. 8. 2003 se snažil stěžovatel ozřejmit, proč se má jednat o obchodní
případ mezi kupujícím a prodávajícím, nikoli o zastíranou smlouvu komisionářskou.
Stěžovatel tvrdí, že žalovaný úřad ani soud nijak nevzal v úvahu prvotní důvod vstupu
společnosti stěžovatele do předmětného kontraktu, když dále specifikuje, že společnost M.2
fungovala jen jako výrobní podnik bez zahraničního obchodu, a proto byla dále zakoupena s.
p. T., předchůdce stěžovatele, jako výzkumný ústav a podnik zahraničního obchodu. Je
zřejmé, že prodej stavů z M.2 stěžovateli byl zcela v souladu se společnou existencí těchto
firem a řídil se specifickým ujednáním ve smlouvě o spolupráci ze dne 15. 12. 1997, která mj.
stanovuje i způsob prodeje a nákupu strojů mezi oběma subjekty a základní mechanismy pro
tento obchod; odkazuje se na čl. 3 citované smlouvy: „V důsledku trvalého neúspěchu
vytvoření obchodního útvaru v M.2 bude postupně od 1. 1. 1998 vytvořen obchod v M.1,
který si v průběhu roku 1998 vytvoří podmínky k tomu, aby veškeré vyrobené stroje plynule
odkupoval za sjednané ceny a plynule dodával odběratelům.“ Dále stěžovatel popisuje
minulost tohoto obchodního případu, včetně situace, kdy existovala kupní smlouva neplatná,
podepsaná neoprávněnou osobou, která nebyla nikdy evidována, ale nedopatřením nebyly
zlikvidovány všechny její stejnopisy, proto byla nesprávně vystavena zálohová faktura č.
786294 bez relevantního daňového odpadu, na kterou se potom upnul správce daně při
kontrole. Zde stěžovatel připomíná, že o zahájení kontroly nebyl uvědomen statutární orgán
stěžovatele ing. P. a nebylo mu umožněno účastnit se výslechů zaměstnanců stěžovatele,
kteří neměli ani všechny znalosti ani doklady k doložení tvrzených skutečností, a naopak
někdy mohli jisté skutečnosti zkreslit, čehož následně využil správce daně při zdůvodnění
neuznání předmětného nadměrného odpočtu DPH, čímž nebyla dle názoru stěžovatele
naplněna ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
K obcházení zákona zněním kupní smlouvy, a to k ustanovení o dodatkové ceně,
stěžovatel osvětluje, že stěžovatel objednává za sjednané ceny dodávky u M.2, je povinen
sjednané dodávky odebrat a uhradit, a to i v případě zmařeného obchodu s dalším
odběratelem; pro takovéto případy si stěžovatel vytvoří potřebné finanční rezervy tak,
že zboží odkoupí na sklad za minimální sjednané ceny a při prodeji dalšímu odběrateli
pak bude provedena korekce ceny a stroje dle odbytové ceny budou doplaceny na skutečnou
cenovou úroveň M.2 dle konkrétní dohody.
Cena je tvořena u každé zakázky individuálně, vlastní zisk stěžovatele na jednotlivých
obchodních případech se pohybuje v rozsahu 10 - 20%, náklady s tím spojené jdou na vrub
kupujícího – stěžovatele a nejsou součástí ceny.
V konkrétním obchodním případě stěžovatel zakoupil do svých zásob v souladu
se smlouvou o spolupráci 50ks strojů, sjednal kontrakt na prodej strojů do Vietnamu,
odběratel však vrátil zboží k přepracování společnosti M.2 (jednalo se o prototyp, jehož
výroba se nerealizovala pro zastaralost) k tomu však již nedošlo, protože na společnost M.2
byl uvalen konkurz.
Obcházení zákona pak soud dovozuje také z tvrzení žalovaného, že stroje byly
prodány jen za 70 000 Kč, zatímco jejich cena je v rozsahu 472 000 Kč až 772 000 Kč. Je
nepochybné, že cenu strojů stanovuje poptávka na trhu. Předmětné stroje stěžovatel považuje
za nevydařené, dále se vyrábět nebudou a nebudou k nim ani náhradní díly, byly prodány
stěžovateli za 150 000 Kč/kus. Poté bylo třeba stroje zmodernizovat, proto byly vráceny
společnosti M.2. Zamýšlené obchody se nezdařily, stroje byly tedy prodány s ohledem na
jejich zastaralost pouze za 60 000 Kč/kus.
Osobní provázanost v osobě Ing. P. není a nemůže být důkazem údajného obcházení
zákona, bylo totiž prokázáno, že Ing. P. delegoval svoje pravomoci jednatele u společnosti
stěžovatele, nebyl tedy nijak „neomezeným pánem“, a to ani ve společnosti M.2, kde byl
pouze generálním ředitelem; delegoval svoje pravomoci ve společnosti stěžovatele
s jmenovitým uvedením.
Dalším důkazem svědčícím o obcházení zákona soud posuzoval skutečnost,
že společnost M.2 dosud dluží na DPH, což stěžovatel považuje za zcela účelové tvrzení,
jelikož tato společnost sice na DPH dlužila, ale to nesouviselo s předmětným obchodním
případem a dluh vznikl v časově odlišném období, když M.2 koupil s. p. E. – svého
předchůdce se závazky ve výši 400 mil. Kč, přičemž závazek ke správci daně (FÚ Kostelec
nad Orlicí) tehdy činil 70 mil. Kč; M.2 postupně dluhy splácel a v době realizace
předmětného prodeje stavů stěžovateli byl tento závazek vůči správci daně snížen o 20 mil.
Kč. Přesto správce daně při odvedení příslušné DPH z tohoto realizovaného prodeje si
zaplacenou DPH nesprávně započetl na svoje dřívější pohledávky vůči M.2, vzniklé však
z činnosti původního státního podniku. Proto stěžovatel považuje příslušné tvrzení správce
daně za účelově zkreslené.
Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že předmětem sporu byla otázka, zda měl žalobce
za zdaňovací období květen 1998 nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve výši
1 650 000 Kč v souvislosti s deklarovaným přijatým zdanitelným plněním - dodáním zboží
(textilní stavy AM1 190) od obchodní společnost M.2 a. s. dle kupní smlouvy č. 98001 ze dne
6. 1. 1998.
V daňovém řízení nebyly doklady předložené stěžovatelem (faktura č. 186 397 ze dne
18. 5. 1998, kupní smlouvy ze dne 6. 1. 1998, protokol o předání a převzetí strojů ze dne 18.
5. 1998) uznány jako věrohodné a prokazující uskutečnění zdanitelného plnění. Finanční
orgány obou stupňů shodně dospěly k závěru, že zmíněné doklady zastíraly skutečný stav
věci, a že k uskutečnění deklarovaného zdanitelného plnění fakticky nedošlo, neboť nebylo
skutečným úmyslem zúčastněných subjektů předmětné textilní stavy prodat, resp. koupit.
V daném případě nešlo o reálnou kupní smlouvu, ale toliko o formální právní úkon zastírající
spekulativní jednání zúčastněných subjektů. Pokud jde o skutečnosti, ze kterých byl zmíněný
závěr vyvozen, ty byly podrobně popsány v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí
a následně v podstatných rysech shrnuty ve vyjádření k žalobě ze dne 26. 3. 2002.
Po přezkoumání žalobou napadeného rozhodnutí a řízení, které jeho vydání předcházelo,
se Krajský soud v Brně ztotožnil se závěrem finančních orgánů, že deklarovaný nárok
na odpočet daně nebyl stěžovatelem v průběhu daňového řízení náležitě prokázán (doklady
předložené žalobcem nelze uznat jako doklady prokazující uskutečnění zdanitelného plnění,
a tedy jako doklady opravňující stěžovatele k získání odpočtu daně z přidané hodnoty).
V podané kasační stížnosti stěžovatel poukazuje na vady řízení spočívající v tom,
že nebyly provedeny jím navrhované důkazy (výslechy svědků) ani soudem ani finančními
orgány (bod 2. kasační stížnosti). Tato námitka není dle přesvědčení účastníka důvodná.
Předně je třeba zmínit, že stěžovatelovo tvrzení o neprovedení jím navrhovaných výslechů
svědků finančními orgány nemá reálný základ, neboť návrh na provedení důkazu výslechem
svědků žalobce vznesl až v řízení před soudem, nikoliv v průběhu řízení před správními
orgány, což je zřejmé ze správního spisu předloženého soudu. Pokud jde o neprovedení
navrhovaných důkazů soudem, je účastník toho názoru, že provádění důkazů vztahujících
se ke skutkovým zjištěním a navrhovaných až v žalobě je bez významu. Nenavrhl-li žalobce
tyto důkazy již v průběhu řízení před správním orgánem, nemohl se jimi správní orgán
při svém rozhodování zabývat.
Dle stěžovatele byla také nesprávně posouzena právní otázka, zda předmětný obchodní
případ byl kupní smlouvou či zastíranou smlouvou komisionářskou, když nebylo nijak
prokázáno, že by předmětný obchodní případ nějak naplňoval ust. §577 a násl. obchodního
zákoníku. Rovněž tato námitka je nepodložená. Závěr o zastírání komisionářské smlouvy
vychází ze samotného znění předmětné kupní smlouvy. V daném případě byly stroje
v hodnotě cca 602 000 Kč za kus prodávány za tzv. základní cenu 150 000 Kč za kus
a tzv. dodatkovou cenu představující rozdíl mezi základní cenou a cenou, za kterou budou
stroje prodány dalšímu odběrateli, snížený o vynaložené náklady a provizi ve prospěch
kupujícího (stěžovatele) ve výši 10 %, a kupujícímu bylo umožněno, aby předmět kupní
smlouvy vrátil prodávajícímu, pokud se mu nepodaří v určitém časovém úseku stroje dále
prodat. Takto uzavřená kupní smlouva dle názoru účastníka bezpochyby nasvědčuje tomu,
že jsou naplněny pojmové znaky smlouvy komisionářské, kterou se komisionář zavazuje,
že zařídí vlastním jménem pro komitenta na jeho účet určitou obchodní záležitost a komitent
se zavazuje zaplatit mu úplatu. Uvádí-li stěžovatel v souvislosti se zněním kupní smlouvy,
že případné riziko z prodeje příslušných stavů, resp. riziko výše kupní ceny, tak bylo
rozloženo na spřátelené společnosti a ku prospěchu obou, jde o tvrzení účelové
a nepodložené. Způsob jakým byla předmětní kupní smlouva uzavřena, totiž jednoznačně
znevýhodňuje jednu ze smluvních stran, a to prodávajícího.
Stěžovatel polemizuje se závěrem, že na prodávaných stavech vázlo zástavní právo,
a se závěrem, že ze způsobu uzavření zástavní smlouvy a navazující kupní smlouvy vyplývá
jednání, které lze hodnotit jako zákon obcházející. Dle názoru účastníka je nepochybné,
že textilní stavy, které měly být prodány stěžovateli kupní smlouvou ze dne 6. 1. 1998, byly
v té době zastaveny za účelem zajištění pohledávky K., a. s. za obchodní společností M.2 a. s.
Zástavní smlouva byla uzavřena dne 5. 1. 1998 a téhož dne došlo k předání předmětu
zástavního práva zástavnímu věřiteli. O tom byl sepsán protokol o předání a převzetí věcí,
který za obchodní společnost M.2 a. s. podepsal Ing. P., a který je součástí zástavní smlouvy.
Podmínky pro vznik zástavního práva dané ust. §151b odst. 3 občanského zákoníku tak byly
dle názoru účastníka splněny. Dlužno dodat, že při ústním jednání konaném dne 3. 12. 1998
uvedl Ing. Č. (ekonomický ředitel obchodní společnosti M.2 a. s.), že stavy se nacházejí
na pozemku M.2 za plotem zamčené dle požadavku K. (protokol
č. j.: 28987/98/255970/3730). V zástavní smlouvě se zástavce (obchodní společnost M.2 a. s.)
zavázal, že po dobu existence zajišťované pohledávky nebude zástava bez souhlasu
zástavního věřitele (K., a. s.) smluvně převedena (čl. IV. odst. 2), a že se zdrží jakékoliv
dispozice se zástavou, která by znesnadňovala nebo znemožňovala realizaci zástavy (čl. IV.
odst. 3). Souhlas zástavního věřitele k prodeji zástavy předložen nebyl. Avšak ihned
následující den jsou zastavené stroje prodány kupní smlouvou stěžovateli, aniž by v ní byla
skutečnost, že na stavech vázne zástavní právo, zmíněna. Zmíněné skutečnosti (spolu
s dalšími okolnostmi případu) jistě svědčí pro závěr o předstírání prodeje textilních stavů
(zastírání skutečného obsahu právního úkonu stavem formálně právním), tedy o obcházení
zákona.
Rovněž prokázané významné personální propojení mezi obchodní společností M.2 a.
s. a stěžovatelem, a to v osobě Ing. P., který byl v rozhodné době společníkem a jednatelem
stěžovatele a současně předsedou představenstva a generálním ředitelem obchodní společnosti
M.2 a. s. je důležitou indicií pro hodnocení deklarovaného obchodního případu. Byl to totiž
Ing. P., kdo měl v obou společnostech rozhodující slovo, i když se stěžovatel snaží vzbudit
dojem, že tomu tak nebylo.
V závěru kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že dle jeho názoru nebylo ani nijak
prokázáno, že měl pouze příjmy z pronájmu, což mělo svědčit pro důvodnost závěrů
o obcházení zákona. V žalobou napadeném rozhodnutí o odvolání žalovaný konstatoval,
že v letech 1997 a 1998 měl žalobce převážně příjmy z pronájmu nebytových prostor
a malých zakázek na obrábění materiálu. Toto konstatování vycházelo z informací zjištěných
v daňovém řízení. V podané žalobě se stěžovatel proti tomuto zjištění ohradil, aniž by však
své výtky relevantním způsobem doložil. Soud proto, dle názoru žalovaného zcela správně,
ve svém rozhodnutí uvedl: „Pokud se žalobce snaží vyvrátit tvrzení žalovaného, že žalobce
měl pouze příjem z pronájmu, pak poukazem na záměr, pro nějž byl koupen s. p. T., popř.
na rozvojový záměr obou společností, metodický pokyn a prozatímní organizační opatření,
tak činit nemůže. Toto tvrzení by mohl vyvrátit pouze doloženými příjmy z prodeje a vývozu
zboží, to však neučinil.“ Tvrzení stěžovatele, že své příjmy nedoložil listinnými důkazy,
protože důvodně očekával, že budou vyslechnuti navržení svědkové, je pouze účelové.
Vzhledem ke shora uvedenému žalovaný navrhuje, aby Nejvyšší správní soud ČR
nevyhověl návrhu stěžovatele a kasační stížnost dle ust. §110 odst. 1 poslední věty zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní zamítnul.
Ze spisového materiálu bylo zjištěno, že stěžovatel podal přiznání k DPH ze dne
19. 6. 1998 za zdaňovací období květen 1998, ve kterém na řádku 54 uplatnil nadměrný
odpočet ve výši 1 566 117 Kč. Správce daně na základě pochybností o správnosti údajů
v tomto daňovém přiznání zahájil za toto zdaňovací období ve smyslu §43 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní“) vytýkací řízení
a následně pak daňovou kontrolu. Na základě výsledku provedené daňové kontroly
a po provedeném dokazování správce daně dospěl ke zjištění, že stěžovatel jako plátce DPH
neprokázal ve smyslu §19 odst. 1 a 2 zákona o DPH nárok na vrácení nadměrného odpočtu
ve výši 1 650 000 Kč uplatněného na základě předložených faktur, vystavených v návaznosti
na kupní smlouvu č. 98001 ze dne 6. 1. 1998, uzavřenou mezi stěžovatelem jako kupujícím
a společností M.2, a. s. jako prodávajícím, kdy předmětem této smlouvy byly textilní stavy
AM1 190 v počtu 50 ks. Zjištění správce daně bylo podkladem pro vydání rozhodnutí č. j.
128275/99/288914/2201 – platební výměr č. 475 ze dne 10. 9. 1999 na DPH za zdaňovací
období květen 1998, kterým byla stěžovateli vyměřena vlastní daňová povinnost ve výši 83
883 Kč.
Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel odvolání ze dne 11. 10. 1999,
které odůvodnil tvrzením, že správce daně vyměřil tuto daňovou povinnost odchylně od daně
přiznané za předmětné období a neuvedl ve smyslu §46 zákona, na podkladě čeho a jaký
důvod ho vedl k odchylnému stanovení daně. Stěžovatel uvedl, že daňové přiznání podané
za předmětné zdaňovací období v zákonné lhůtě bylo správné a navrhl platební výměr zrušit
v plném rozsahu. Odvolání žalovaný rozhodnutím č. j. 1324/2000/FŘ/130 ze dne 27. 7. 2000
zamítl. V odůvodnění žalovaný uvedl, že ve zdaňovacím 5/98 nebyl daňovému subjektu
na základě ukončeného vytýkacího řízení uznán nárok na odpočet daně z dokladu –
č. fa dodavatele 186397 ze dne 18. 5. 1998, který byl zaúčtován u stěžovatele
pod č. 9812000001, dodavatel M.2 za 50 ks vzduchových stavů a 50 ks vodních stavů, základ
daně 15 500 000 Kč v sazbě 22% ve výši 3 410 000 Kč. Ve zdaňovacím období 5/98 byl dále
zaúčtován doklad (přijatá faktura) č. 9812000002 (č. fa dodavatele 846477) ze dne 29. 5.
1998, dodavatel M.2, dobropis na 50 ks vodních stavů k fa č. 186397 ze dne 18. 5. 1998,
základ daně 8 000 000 Kč, daň v sazbě 22% ve výši 1 760 000 Kč a snížen nárok na odpočet
daně o 1 760 000 Kč. Protože správce daně neuznal doklad č. 186397 (zaúčtován pod č.
9812000001) jako doklad daňový, neuznal ani doklad č. 486477 (zaúčtován pod č.
9812000002) jako daňový dobropis, o který byl nárok na dopočet daně za zdaňovací období
5/98 snížen. V uvedeném případě daňovému subjektu nevznikla povinnost snížení nároku na
odpočet daně, protože daňový subjekt neprokázal uskutečnění prvotního zdanitelného plnění
deklarovaného na dokladu č. 186397, a proto nelze ani provést opravu základu daně a daně
podle §15 ZDPH a vystavit daňový dobropis, jelikož jeho vystavení je relevantní pouze
v případě, kdy se prvotní zdanitelné plnění fakticky uskutečnilo, což však v daném případě
nenastalo. Za zdaňovací období 5/98 byl celkem snížen nárok na odpočet daně o 1 650 000
Kč. V době vystavení dokladu na prodej vzduchových stavů již na těchto vázla zástava K.
Dne 6. 1. 1998 byla podepsána smlouva č. 980001 mezi stěžovatelem a prodávajícím M.2,
tuto smlouvu podepsala za prodávajícího osoba neoprávněná. Současně byla dne 6. 1. 1998
sepsána další kupní smlouva pod stejným číslem mezi stejnými subjekty, zde již byl
prodávající řádně zmocněn, předmětem prodeje bylo 50 ks vzduchových textilních stavů
v základní ceně 150 000 Kč za kus. Kupující si ve smlouvě vyhrazoval, že pokud se nepodaří
stroje dále prodat, v období I. pololetí roku 1998, má v následujícím období právo tyto stroje
vrátit prodávajícímu. Do doby dalšího prodeje mohou být stroje uskladněny v areálu M.2.
Podle skladové evidence a inventury hotových výrobků k 30. 11. 1997 bylo vyrobeno pouze
50 ks těchto stavů a ty byly zastaveny od 5. 1. 1998 K.; jiné stavy tohoto typu vyrobeny
nebyly a nevyráběly se ani v roce 1998. Stavy uvedené v kupní smlouvě byly v době podpisu
zatíženy právem třetí osoby, přesto je na této kupní smlouvě uvedeno, že stroje přecházejí do
majetku stěžovatele ke dni podpisu této smlouvy. Doklad o předání a převzetí nebyl doložen.
Žalovaný dodal, že není obvyklé, aby výrobce prodával své výrobky pod výrobní cenou
a přistoupil na sjednání dodatkové ceny, je neobvyklé, aby kupující nakupoval zboží o kterém
neví, zda ho prodá, neboť v té době neměl stěžovatel odběratele na tyto stavy, nevyvíjel
žádnou činnost směřující k navázání obchodu v zahraničí. V době sepsání kupních smluv
zůstaly stavy ve výrobním závodě a nebyly přemístěny do jiných objektů, nebyly sepsány
protokoly o předání a převzatí strojů, nebyly sepsány smlouvy o skladování nebo uložení věci.
Na základě všech zjištění dospěl správce daně k závěru, že se obchod neuskutečnil tak, jak
bylo uváděno stěžovatelem a společností M.2 a nebylo prokázáno uskutečnění zdanitelného
plnění, tj. dodání tkalcovských stavů firmě stěžovatele. Správce daně uzavřel, že §2 odst. 7
zákona o správě daní a poplatků byl použit oprávněně – skutečný stav byl zastřen stavem
formálně právním a lišil se od něho s cílem získat nadměrný odpočet na dani z přidané
hodnoty u daňového subjektu stěžovatele. Správce daně se domnívá, že podle jednání a úkonů
prováděných jak společností M.2, tak firmou stěžovatele v průběhu zakázky, byly naplněny
podmínky o obchodních vztahů podle smlouvy komisionářské; pojmovým znakem
komisionářské smlouvy je zařízení obchodní záležitosti komisionářem, který vystupuje
vlastním jménem, pro komitenta na jeho účet, a to za úplatu.
Proti rozhodnutí odvolacího orgánu podal žalobce dne 27. 9. 2000 žalobu u Krajského
soudu v Brně.
V žalobě mimo popis celého obchodního případu stěžovatel uvádí, že sice byla
sepsány zástavní smlouva s K., ale k převzetí zástavy vůbec nedošlo, proto nedošlo ani
ke vzniku zástavního práva. Pokud by však došlo k prodeji předmětných strojů, tržbu by
na základě dohod a předchozích dobrých vztahů inkasovala přímo K., resp. její Obchodní
centrum v H. K., což může svědecky potvrdit její ředitel Ing. P. Dalšími námitkami stěžovatel
v žalobě označuje existenci předávacích protokolů ke kupní smlouvě, tyto ze dne 18. 5. 1998,
zavedenou praxi návštěv v doprovodu ředitele společnosti M.2, kdy tyto osoby se do knihy
návštěv nezapisují.
Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě poukázal na skutkový stav tak, jak vyplývá
z dokladů předložených v daňovém řízení, zejména pak na zástavní smlouvu ze dne
5. 1. 1998, v níž se zástavce zavázal, že po dobu existence zajišťované pohledávky nebude
zástava bez souhlasu zástavního věřitele smluvně převedena a že se zdrží jakékoliv dispozice
se zástavou. Souhlas zástavního věřitele k prodeji zástavy předložen nebyl. Namítal-li
žalobce, že zástavní právo nevzniklo, je třeba poukázat na čl. III. odst. 1 a 2 zástavní smlouvy
a na protokol o předání a převzetí věci ze dne 5. 1. 1998. Žalovaný navrhuje nevyhovět
návrhu žalobce.
Rozsudkem Krajského soudu v Brně byla žaloba jako nedůvodná zamítnuta.
V odůvodnění rozsudku soud mj. uvedl, že lze potvrdit závěr žalovaného o zastíraném
právním úkonu dle §2 odst. 7 daňového řádu, když ze způsobu uzavření zástavní smlouvy
a následující den navazující kupní smlouvy vyplývá jednání, které lze hodnotit jako zákon
obcházející. V kupní smlouvě se nezmiňuje skutečnost, že na stavech vázne právo třetí osoby,
z toho Krajský soud v Brně dovozuje, že nabyvatel je pak zbaven v souladu s §151d odst. 2
o. z. odpovědnosti, navíc je třeba přihlédnout k osobní provázanosti firmy M.2 a firmy
stěžovatele. Rovněž závěr žalovaného o zastírání komisionářské smlouvy je dle úvahy KS
v Brně odůvodněný, když vzal za prokázané, že znění zde formulované kupní smlouvy,
zejména kupní ceny, která je vázána na další prodej stavů a provize ve prospěch stěžovatele,
vyhodnotil mimo jakoukoli pochybnost, že se jedná o zprostředkování prodeje textilních stavů
jménem žalobce pro firmu M.2 a na její účet, přičemž tato firma se zavázala za tuto službu
žalobci zaplatit. Skutečnost, že stěžovatel neměl příjmy z prodeje zboží, ale pouze
z pronájmu, popř. drobné výroby, dále že prodával zboží pod výrobní cenu, svědčí dle názoru
soudu I. stupně pro důvodnost závěru žalovaného.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Brně,
přičemž dle ust. §109 odst. 3 s. ř. s. je vázán důvody kasační stížnosti; to neplatí, bylo-li
řízení před soudem zmatečné (103 odst. 1 písm. c) nebo bylo zatíženo vadou, která mohla mít
za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé, anebo je-li napadené rozhodnutí
nepřezkoumatelné (§103 odst. 1 písm. d), jakož i v případech, kdy je rozhodnutí správního
orgánu nicotné, a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Stěžovatel v kasační stížnosti poukazuje na skutečnost, že ani žalovaný, resp. správce
daně v příslušném vytýkacím řízení, ani následně soud neprovedli navrhované výslechy
svědků, a tuto svou námitku stěžovatel podřadil pod kasační důvod dle §103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s. Na základě znění takto formulované námitky je třeba ji chápat dle obsahu, tedy
i ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. - nepřezkoumatelnosti spočívající
v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před
soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Navíc
je Nejvyšší správní soud nadán ex lege pravomocí aplikovatelnou v tomto případě dle §109
odst. 3 s. ř. s.
Krajský soud v Brně zcela pominul svoji povinnost vypořádat se v rozhodnutí
náležitým způsobem se žalobní námitkou, týkající se provedení důkazu výslechem svědků,
když v souladu s výzvou Krajského soudu v Brně na č. l. 73 soudního spisu byl žalobce
vyzván dle §77 s. ř. s., §34 s. ř. s. a dále §71 odst. 1 písm. e) a odst. 2 s. ř. s., a na tuto výzvu
podáním na č. l. 77 reagoval návrhem na provedení důkazů výslechy svědků.
Protože se krajský soud s výše uplatněnou žalobní námitkou stěžovatele náležitě
nevypořádal v odůvodnění napadeného rozhodnutí, jak mu ukládá ust. §75 v souvislosti
s §77 s. ř. s., Nejvyšší správní soud nahlíží na toto rozhodnutí soudu 1. stupně jako
na nedostatečně odůvodněné. Nelze totiž rezignovat na povinnost soudu v odůvodnění
rozsudku uvést mimo jiné, čeho se žalobce (navrhovatel) domáhal a z jakých důvodů a jak
se ve věci vyjádřil žalovaný (jiný účastník řízení), stručně a jasně vyložit, které skutečnosti
má prokázány a které nikoliv, o které důkazy opřel svá skutková zjištění a jakými úvahami
se při hodnocení důkazů řídil, zejména pak proč neprovedl i další důkazy, dále jaký učinil
závěr o skutkovém stavu a jak věc posoudil po právní stránce.
Výše uvedené pochybení soudu má proto dle Nejvyššího správního soudu za následek
nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí, přičemž tato nepřezkoumatelnost spočívá v nedostatku
důvodů rozhodnutí (§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.).
Ovšem Nejvyšší správní soud, na rozdíl od soudu krajského, má za to, že není účelem
tohoto přezkumného řízení soudního vyslovovat závěr o charakteru předmětné smlouvy
označené jako smlouva kupní. Přísně vzato z formálního hlediska totiž všechny znak kupní
smlouvy splňuje. Dodatek o tom, že „tím není dotčena možnost provize“ samozřejmě úmysl
znejasňuje, ovšem z hlediska příslušných ustanovení Obchodního zákoníku by mohla být
smlouva v této části jedině neplatná, ledaže by celý právní úkon byl disimulovaný, pak by
neplatnou byla smlouva jako celek. Závěrem uvedená výhrada kupujícího pak z tohoto
pohledu žádný problém nečiní. Pro posouzení oprávněnosti nároku na odpočet DPH (dle §19
zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty) není významné, jestliže správce daně
neprovede přesnou typologizaci smlouvy, na jejímž základě bylo plněno, rozhodující je, aby
daňový subjekt prokázal, že byly splněny podmínky, za nichž lze odpočet uplatnit a vyvrátil
veškeré pochybnosti, které vyjádřil správce daně. Krajský soud se v tomto případě dopustil
pochybení, když svou argumentaci opřel právě o tvrzení, že jde popravdě o smlouvu
komisionářskou. Podstatou řešení daného případu je totiž otázka, zda stěžovatel unesl důkazní
břemeno, které na něm leží, jestliže správce daně vyjádřil pochybnost o tvrzení daňového
subjektu. Podle zmíněného §19 má plátce daně nárok na odpočet DPH za předpokladu,
že splní zákonné podmínky pro úspěšné uplatnění tohoto nároku, mezi něž patří právě
prokázání jeho oprávněnosti. Dle ust. §43 a §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků je
správce daně oprávněn vyjádřit pochybnost o tvrzení daňového subjektu, který je pak povinen
tvrzené skutečnosti prokázat. Nevyvrátí-li tyto pochybnosti, neunese důkazní břemeno
a uplatněný odpočet daně mu nelze uznat. V tomto směru se však krajský soud neubíral a jím
zvolená cesta, kterou rozsudek odůvodnil, nevede ke správnému cíli.
Z výše uvedeného Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo, než z důvodu ust. §103
odst. 1 písm. d/ s. ř. s. rozhodnutí krajského soudu zrušit a vrátit mu věc k dalšímu řízení
(§110 s. ř. s.).
V dalším řízení se krajský soud zaměří na nápravu vytýkaného pochybení.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti soud 1. stupně pojedná v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 16. března 2005
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu