ECLI:CZ:NSS:2005:5.AFS.30.2004
sp. zn. 5 Afs 30/2004 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce: R., s. r. o., zast. JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem, AK se sídlem
Zítkova 9, Litoměřice 412 01, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem,
Velká hradební 61, Ústí nad Labem 400 21, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 12. 1. 2004, č. j. 15 Ca 191/2003 – 28,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Žalobce (dále stěžovatel) neusp ěl u krajského soudu se žalobou podanou proti třem
rozhodnutím žalovaného ze dne 17. 6. 2003, č. j. 5470/1998/120/03, 5470/1999/120/03
a 5470/2000/120/03. Jedná se o rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem
o odvolání proti vydanému dodatečnému platebnímu výměru č. j. 122736/02/178913/5912
ze dne 11. 11. 2002, kterým byla dodatečně doměřena daň z příjmů právnických osob podle
zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve výši 163 100 Kč (zdaňovací období roku 1998),
v případě zdaňovacího období roku 1999 šlo o dodatečný platební výměr
č. 122793/02/178913/5912 ze dne 11. 11. 2002, kterým byla dodatečně doměřena daň
z příjmu právnických osob ve výši 77 700 Kč a v posledním případě zdaňovacího období roku
2000 o dodatečný platební výměr č. 122826/02/178913/5912 z 11. 11. 2002 s doměřením
daně z příjmů právnických osob ve výši 159 030 Kč. Stěžovatel v žalobách navrhoval zrušení
dodatečných platebních výměrů a vyslovení nicotnosti z toho důvodu, že výrok neobsahuje
uvedení právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno a že v průběhu důkazního řízení
si správce daně ověřoval formou místního šetření jeho tvrzení u třetích osob, bez toho, aby byl
o tomto úkonu stěžovatel vyrozuměn. Krajský soud v Ústí nad Labem jako soud I. stupně
poté, kdy jednotlivě podané žaloby proti každému z dodatečných platebních výměrů zvlášť
spojil ke společnému projednání podle §39 odst. 1 zák. č. 150/2000 Sb., soudní řád správní
(s. ř. s.), žaloby zamítl. Odůvodnil, že žalovaný rozhodoval podle zák. č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (také daňový řád, d. ř.) a na něj také ve výrokových částech všech
napadených rozhodnutí odkázal a uvedl číselné označení i přesný název. Ve výrocích použil
označení ZSDP, avšak současně uvedl, že touto zkratkou bude označovat daňový řád. Bylo
tedy odkázáno na tento zákon jako na právní předpis, podle něhož bylo rozhodováno a nelze
tak rozhodnutí žalovaného považovat za nicotná. Dále uvedl, že v projednávaných věcech
ověřoval správce daně vyjádření stěžovatele ke zprávě k daňové kontrole ze dne 1. 6. 2002
formou místního šetření v S. P. a na stavebním odboru Městského úřadu v Děčíně.
Z protokolu o místním šetření ze dne 12. 7. 2002, č. j. 85433/02/178931/1506 je zřejmé,
že se ho sice účastnila P. R., která však nebyla jako svědkyně vyslechnuta. Ani obsah
zjištěných skutečností z místního šetření nenasvědčuje, že byly získány formou vyjádření této
osoby o důležitých okolnostech v daňovém řízení týkající se žalobce – stěžovatele, když
pouze za této situace by bylo možné v souladu s ust. §8 odst. 1 věty první d. ř. považovat
tento úkon za zastřenou svědeckou výpověď. Získané informace se omezovaly na obsah
smlouvy uzavřené s žalobcem – stěžovatelem, způsob vyúčtování, popis stavu příslušného
objektu a jeho zařízení, včetně použitého materiálu, jakož i způsobu kolaudace stavby,
což jsou záležitosti, které byly schopny pracovnice správce daně zjistit samy ohledáním
a nahlédnutím do vyžádaných dokladů, případně po podání potřebného vysvětlení zmiňované
osoby a to je však možné učinit podle §15 odst. 5 d. ř. i v rámci místního šetření a nelze to
považovat za svědeckou výpověď. P. R. je přitom zapotřebí podle §7 odst. 2 písm. g) d. ř.
považovat za třetí osobu, která měla v daňovém řízení povinnost součinnosti, když ta byla
vymezena v již citovaném ustanovení §15 odst. 5 téhož zákona v povinnosti poskytnout
pracovníku správce daně všechny přiměřené prostředky a pomoc potřebnou k učiněnému
provedení místního šetření. Nedošlo tak k porušení §15 odst. 4 písm. e) d. ř. ani práva
stěžovatele na spravedlivý proces.
V kasační stížnosti se stěžovatel opírá o ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tvrdí,
že povinnost součinnosti uvedená v §7 odst. 2 písm. g) d. ř. je rozsahem a způsobem
vymezená v ust. §34 d. ř. a třetími osobami jsou tedy jen ty, které jsou nositeli povinností
uvedených v §34. Povinnosti uvedené v §15 odst. 5 d. ř., tj. poskytnout pracovníku správce
daně všechny přiměřené prostředky a pomoc potřebnou k účinnému provedení místního
šetření, zejména mu podat potřebná vysvětlení, tak mohou mít pouze třetí osoby uvedené
v §7 odst. 2 d. ř. Z ust. §15 odst. 5 d. ř. nelze dovodit, že se jedná o povinnost součinnosti,
když v něm uvedená povinnost je vymezena demonstrativně (zejména podat potřebná
vysvětlení), na rozdíl od povinnost součinnosti podle §34, ve kterém je vymezení
(co do rozsahu a způsobu) taxativní. Tvrdí, že paní P. R. neměla v jeho daňovém řízení
povinnost součinnosti ani podle v úvahu připadajícímu ustanovení §34 odst. 4 d. ř. To proto,
že nelze vydat nebo zapůjčit k ohledání věc nemovitou, případně její součást. Informace, které
finanční úřad získal při ústním jednání od P. R., tak nebyly získány od třetí osoby jako další
osoby, která má povinnost součinnosti, ale od svědka /§7 odst. 2 písm. a) d. ř./, a proto
se stěžovatel cítí být zkrácen na svém právu na spravedlivý proces /§16 odst. 4 písm. e)
d. ř./, tj. klást svědkům otázky při ústním jednání a místním šetření.
Ve svém vyjádření žalovaný zdůraznil, že ustanovením §15 odst. 5 d. ř. je uložena
třetím osobám povinnost poskytnout všechny přiměřené prostředky a pomoc potřebnou
k účinnému provedení místního šetření, zejména podat potřebná vysvětlení. Co se rozumí třetí
osobou je vymezeno v ust. §7 odst. 2 d. ř. Není tedy správný názor stěžovatele, že třetí
osobou podle §15 odst. 5 d. ř. nemůže být další osoba ve smyslu §7 odst. 2
písm. g) d. ř., protože toto ustanovení nevymezuje rozsah a způsob součinnosti této osoby.
Dle §15 odst. 5 d. ř. je třetí osoba povinna podat potřebná vysvětlení, ale nemusí
se automaticky dostat do postavení svědka se všemi povinnostmi s tím spojenými. Stěžovatel
proto nesprávně dovodil, že když vlastník nemovitosti, který není daňovým subjektem,
umožní správci daně vstup do nemovitosti při místním šetření, stává se automaticky svědkem.
Svědek je dle §8 d. ř. povinen vypovídat o důležitých okolnostech týkajících se jiných osob,
nikoli podávat vysvětlení při místním šetření. Pokud bychom vycházeli z výkladu stěžovatele,
nebylo byl ust. §15 odst. 5 d. ř. prakticky použitelné, pokud by nebyl důvod ke svědecké
výpovědi. Zákonodárce však výslovně v tomto ustanovení uložil třetím osobám povinnost
poskytnout potřebnou pomoc při místním šetření, aniž to vázal na to, jestli jsou tyto osoby
svědky nebo mají listiny a jiné věci potřebné v daňovém řízení. Rozsah a způsob součinnosti
dalších osob ve smyslu ust. §7 odst. 2 písm. g) d. ř. je tedy vymezena nejen v §34, ale i v
§15 odst. 5 d. ř. P. R. byla soudem správně považována za třetí osobu, která měla v daňovém
řízení povinnost součinnosti vymezenou v §15 odst. 5 d. ř., a nikoli za svědka.
Z obsahu správního spisu je patrné, že poté, kdy stěžovatel podal přiznání k dani
z příjmů právnických osob za období let 1998 až 2000, byla zahájena daňová kontrola podle
§16 d. ř.; o tom byl stěžovatel uvědoměn při ústním jednání dne 15. 10. 2001. V rámci výzvy
ze dne 17. 12. 2001 byl stěžovatel žádán o prokázání skutečností, které se týkaly zejména
rozpracovaných zakázek ke 31. 12. let 1998, 1999 a 2000 s tím, že u některých zakázek nelze
určit, kdy byly ukončeny (chyběla konečná fakturace), u jiných pak naběhly náklady
a zakázka nebyla vyfakturována. Tyto zakázky jsou uvedeny v této výzvě. Správní spis
zahrnuje zprávu o výsledku daňové kontroly zahájené dne 15. 10. 2001 a prováděné ve dnech
15., 30. a 31. 10., 2., 6., 8., 22. a 28. 11. a 17. a 19. 12 roku 2001 a dále 28. a 29. 1., 18. 2.,
13. 3., 3. a 16. 4. 2002. S výsledkem uvedeným ve zprávě byl seznámen stěžovatel dne
16. 5. 2002 v rámci ústního jednání na Finančním úřadě v Děčíně. K této zprávě se stěžovatel
vyjadřoval podáním z 1. 6. 2002. Protokol č. 85433/02/178931/1506 obsahuje záznam ze dne
12. 7. 2002 z místního šetření podle §15 d. ř. v S. P. na K. ul. v D. Přítomna byla paní P. R.,
v protokolu označena za daňový subjekt s uvedením DIČ 178-7351082409. V tomto
protokole je uvedeno, že „mezi daňovým subjektem (zde tím míněna P. R.) a stěžovatelem
byla uzavřena smlouva. Byla stanovena cena, která daňovému subjektu vyhovovala,
vyúčtování bylo prováděno na základě faktur, hospodářská smlouva zahrnovala opravu
a rekonstrukci S. P., objekt kadeřnictví a kosmetiky 1/3 fasády objektu a 1/3 střechy.
V objektu je plynové vytápění, kotel na pitnou vodu, stropy jsou sníženy sádrokartonem, okna
jsou plastová, v celém objektu jsou dvě bytové jednotky, které si majitelé objektu opravovali
svépomocí, materiál si kupovali sami. Kolaudace objektu proběhla asi v dubnu roku 1998,
kterou zajišťovala firma R., s. r. o.“ Protokol o ústním jednáním ze dne 4. 11. 2002 za účasti
daňového poradce paní A. K. obsahuje popis průběhu jednání. Podle vyjádření zástupce
stěžovatele byla stanovována nedokončená výroba na základě odhadu předpokládaných prací,
ta se oceňuje v přímých nákladech, při kontrole byly předloženy soupisy zakázek, větší
zakázky měly samostatné číslo, zbylé byly vedeny pod č. 999 „ostatní“. Účtování na zakázky
probíhalo dle pokynů majitele společnosti, který doklady označoval číslem zakázky sám.
Správce daně si místním šetřením ověřoval skutečnosti z vyjádření ke zprávě, a t o v účetnictví
stěžovatele, v S. P. na K. 36 a na děčínském stavebním odboru. Dále uvedeno, že podle §31
odst. 2 a odst. 4 d. ř. správce daně nebude při dodatečném vyměření daně z příjmů
právnických osob za léta 1998 až 2000 přihlížet k vysvětlení ke zprávě z kontroly č. 73253/02
a prohlášení č. 73713/02 z toho důvodu, že zakázka č. 999 je souhrnná a netýká se pouze
jedné smlouvy o dílo. Při dodatečném přiřazování nákladů na zakázky k dílčí fakturaci nebylo
přihlédnuto k ziskové přirážce, k zakázce 040 Ing. M. bylo předloženo pouze prohlášení,
místním šetřením na stavebním odboru bylo zjištěno, že opravy na č. p. 77 R., D. – B. si bude
stavebník provádět svépomocí a konečně místní šetřením v S. P. na stavebním odboru byly
zjištěny rozpory mezi dodatečně přiřazenými náklady na zakázku a skutečností. Zástupkyně
stěžovatele pak poukázala na vyjádření, které společnost podala, k obsahu protokolu pak bez
připomínek.
Dne 11. 11. 2002 byly vystaveny dodatečné platební výměry jak jsou označeny shora
a proti nimž bylo podáno odvolání, o němž bylo rozhodnuto žalovaným, jak v záhlaví
uvedeno.
Dle ustanovení §109 s. ř. s. byl Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti
vázán rozsahem a důvody kasační stížnosti. Skutkovým základem pro rozhodnutí kasačního
soudu se tedy mohly stát pouze skutečnosti a důkazy, které byly uplatněny před soudem, který
vydal napadené rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad
Labem v rozsahu důvodu kasační stížnosti uplatněného dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Předmětné ustanovení soudního řádu správního spočívá v nesprávném právním posouzení
věci soudem v předcházejícím řízení buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav
je aplikována nesprávná právní věta nebo je sice aplikována správná právní věta, ale tato
je nesprávně vyložena. Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze
charakterizovat tak, že jde o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
Neshledal ani vady (např. nicotnost) podle §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Úvodem soud připomíná, že chybí–li v rozhodnutí náležitost, uvedená jako podstatná
náležitost rozhodnutí, jedná se bezpochyby o vadu; je nutno vždy pečlivě zkoumat charakter
vady, kterou je správní akt zatížen. Je vždy namístě zkoumat, zda se jedná o vadu, která
je způsobilá založit nezákonnost vydaného rozhodnutí, resp. jeho nicotnost. I rozhodnutí
vydané v daňovém řízení při nedodržení náležitostí uvedených v §32 zákona o správě daní
a poplatků může být paaktem, tj. rozhodnutím nicotným, bude-li nedostatek, kterým trpí tak
závažný, že se o rozhodnutí nemůže jednat. Z vydaného dodatečného platebního výměru,
kterým byla doměřena žalobci daň na základě daňové kontroly bylo zcela nepochybné
a žalobci zřejmé, jaká daň za jaké období je kontrolována, podle kterého předpisu
je vyměřena, před kterým správcem daně je řízení vedeno. Lze-li jednoznačně tedy dospět
k závěru, že není pochyb o tom, že rozhodnutí vydal oprávněný orgán v rámci svých
kompetencí, netrpí vadami, které mohou způsobit jeho zmatečnost, neurčitost nebo
nemožnost, přičemž je zřejmé komu je určeno, nelze takové rozhodnutí označit za nicotné.
Absence zákonné formy správního aktu může vyvolávat jeho nicotnost pouze tehdy, jestliže
je tento nedostatek natolik intenzivní a zřejmý, že po účastnících dotčeného právního vztahu
nelze spravedlivě žádat, že budou tento správní akt respektovat. Z napadeného rozhodnutí
je naopak zřejmé, jaká daňová povinnost, za jaké zdaňovací období a její výše byla žalobci
správcem daně doměřena. Žalobce nebyl nikterak uvedeným rozhodnutím zkrácen na svém
právu obrany proti takovému rozhodnutí, toto právo rovněž využil. Z uvedených důvodů
shledal soud 1. stupně oprávněně dodatečný platební výměr vydaný Finančním úřadem v Brně
platným a nikoli nicotným.
Podle §15 d. ř. upravujícího místní šetření je správce daně oprávněn v souvislosti
s daňovým řízením provádět místní šetření jak u subjektu daně, tak i u jiných osob. Pracovník
správce daně má v době přiměřené předmětu šetření, zejména v době provozu, právo
na přístup do každé provozní budovy, místnosti a místa, včetně dopravních prostředků
a přepravních obalů, k účetním písemnostem, záznamům a informacím na technických
nosičích dat v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona. Toto právo
má též, jde-li o obydlí, které daňový subjekt užívá rovněž pro podnikání. Má také právo
provést nebo si vyžádat výpis nebo kopii z účetních písemností, záznamů nebo informací
na technických nosičích dat bez náhrady nákladů na tato vyhotovení. Podle pátého odstavce
daňový subjekt a třetí osoby jsou povinny poskytnout pracovníku správce daně všechny
přiměřené prostředky a pomoc potřebnou k účinnému provedení místního šetření, zejména
mu podat potřebná vysvětlení. Subjekt, u něhož je místní šetření prováděno, je povinen
zapůjčit správci daně jím vyžádané doklady a jiné věci mimo svůj prostor. Při tomto postupu
platí přiměřeně ustanovení §16 odst. 7. O místním šetření sepíše pracovník správce daně
podle povahy šetření protokol nebo úřední záznam.
P. R. především není daňovým subjektem, jak je chybně uvedeno v protokole o ústním
jednání ze dne 12. 7. 2002, č. j. 85433/02/178931/1506 o místním šetření. V předmětné věci
však nebyla vyslýchána, když bylo prováděno místní šetření; tomu obsah pořízeného
protokolu nenasvědčuje. Povinnosti, které jí, ovšem jako tzv. třetí osobě jsou přisouzeny cit.
paragrafem 15 d. ř., spočívají obecně v součinnosti se správcem daně. Tato součinnost po ní
mohla být vyžadována, aniž by tak nutně muselo být za přítomnosti stěžovatele. Nejvyšší
správní soud v té souvislosti odkazuje na právní názor, který Ústavní soud vyslovil
v rozhodnutí sp. zn. II. ÚS 232/02, kde uvedl: „Jestliže je příslušná osoba dotazována na
důležité okolnosti v daňovém řízení, jež se týkají jiných osob, jsou-li jim známy, jedná se
zjevně o výslech svědka. Správce daně tedy není oprávněn volně volit mezi těmito právními
úkony, nýbrž musí přihlédnout k jejich skutečnému obsahu, a to již z důvodu ochrany práv
subjektu, s nímž je vedeno daňové řízení. Svědek je dle zákona povinen vypovídat pravdu a nic
nezamlčet. O tom musí být poučen a poučen musí být i o následcích nepravdivé nebo neúplné
výpovědi. Pro účely dokazování v daňovém řízení je však třeba preferovat použití
bezprostředních, tj. před dožádaným správcem daně provedených důkazů. ………..I na daňové
řízení se vztahuje pravidlo, že finanční orgány jsou povinny postupovat ústavně konformním
způsobem, což ve zmiňovaném kontextu zejména znamená umožnit stěžovateli, aby jeho věc
byla projednávána v jeho přítomnosti …“. Do této pozice se ale P. R. nedostala. Nebyla
dotazována na nic, co by se vymykalo povaze místního šetření. Za místní šetření lze
považovat takové úkony správce daně, pro něž přiměřeně platí ustanovení o daňové kontrole,
tedy úkony kontrolní, ale obvykle užší či specializovanější nežli je daňová kontrola; místní
šetření může být, a často také je, prováděno v jejím rámci. Právě místní šetření může být
prováděno i u tzv. třetích osob. Třetími osobami jsou m.j. podle §7 odst. 2 písm. g) d. ř. tzv.
další osoby, které mají povinnost součinnosti v daňovém řízení v rozsahu a způsobem
stanoveným tímto zákonem. Z výčtu záznamu v protokole, jak byl citován shora, je zřejmé, že
povaha zapsaných skutečností svědčí toliko upřesnění informací, které přímo souvisí s cílem
prováděného místního šetření. Nelze se ztotožnit s názorem, že povinnost uvedená v §15
odst. 5 d. ř. je natolik nekonk rétní, že ji nelze v rámci součinnosti vyžadovat. Zákon výslovně
ukládá uvedeným osobám povinnost poskytnout pracovníku správce daně všechny přiměřené
prostředky a pomoc potřebnou k účinnému provedení místního šetření; následuje-li částice
„zejména“, jde o zdůraznění ve smyslu především, zvláště, hlavně (srov. Slovník spisovné
češtiny, Academia, 2001), nikoli o primárně zamýšlený demonstrativní výčet povinností.
Ustanovení §34 d. ř. představuje povinnost informační a není popřením povinnosti
součinnosti dle §15 odst. 5 d. ř. Konečně striktní pojetí §34 ve vztahu k §7 odst. 2 a §15
odst. 5 d. ř. by ve svých důsledcích místní šetření v řadě případů prakticky znemožnilo.
Takový výklad by vedl k absurdním závěrům, jež nelze akceptovat. Žalovaný s obsahem
protokolu o místním šetření řádně stěžovatele seznámil a ten nevznesl žádné námitky, které
by prostřednictvím právě tohoto úkonu správce daně zpochybňovaly zjištění učiněná
v průběhu celého řízení.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že soud
I. stupně nepochybil v právním názoru; kasační stížnost není důvodná, a proto ji soud zamítl
(§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný, náklady řízení
nevznikly, resp. je neúčtoval. Proto soud rozhodl, že žalovanému se nepřiznává náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 30. srpna 2005
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu