ECLI:CZ:NSS:2005:5.AFS.37.2004
sp. zn. 5 Afs 37/2004 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobkyně: S. K. Š., spol. s r. o., zast. JUDr. Danielem Chamrádem, advokátem v Praze 9,
K Hutím 5, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova
17, Hradec Králové, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Hradci Králové ze dne 19. 12. 2003, č. j. 31 Ca 61/2003 – 28,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 12. 2003,
č. j. 31 Ca 61/2003 – 28, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem ze dne 19. 12. 2003, č. j. 31 Ca 61/2003 - 28, vyslovil Krajský soud
v Hradci Králové ve shodě s ustanovením §76 odst. 2 s. ř. s. nicotnost dodatečného
platebního výměru Finančního úřadu ve Vrchlabí ze dne 21. 12. 1998 č. j. 39097/98/270972.
Současně pro nezákonnost zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 4. 2003,
č. j. 1925/130/2002 – Do, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Žalovaný (dále jen“stěžovatel“) napadl výše uvedený rozsudek včas kasační stížností.
Stěžovatel podal kasační stížnost s odkazem na ustanovení §103 odst. 1 písm. a)
zákona č. 150/2002 Sb. soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.) a namítá nezákonnost
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, když soud
dospěl k závěru, že rozhodnutí vydané Finančním úřadem ve Vrchlabí č. j. 39097/98/270972
je nicotné.
V kasační stížnosti stěžovatel popsal průběh celého daňového řízení. Uvádí, že žalobci
byla na základě zjištění učiněných v rámci daňové kontroly Finančním úřadem ve Vrchlabí
dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty ve výši 429 945 Kč. Důvod dodatečného
vyměření daně byl řádně popsán ve zprávě o kontrole daně z přidané hodnoty
č. j. 17588/270933/8101/98, která byla s jednateli společnosti projednána dne 16. 12. 1998
a byl žalobci prokazatelně znám, včetně rozpisu dodatečně vyměřované daňové povinnosti
za jednotlivá, výše uvedená zdaňovací období. Dodatečným platebním výměrem byla daň
z přidané hodnoty dodatečně vyměřena podle zákona číslo 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) a §46 odst. 7 zákona
číslo 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“)
což jsou podle jeho mínění naprosto správná ustanovení, která tudíž splňují podmínky
základních náležitostí rozhodnutí dané §32 ZSDP. Na základě žalobcem podaného odvolání
byl dodatečný platební výměr stěžovatelem změněn a dodatečně vyměřená daňová povinnost
byla snížena o 41 720 Kč na 388 225 Kč vlastní daňové povinnosti. Proti tomuto rozhodnutí
stěžovatele uplatnil žalobce žalobu u Krajského soudu v Hradci Králové, který svým
rozhodnutím 30 Ca 163/99 – 21 rozhodnutí FŘ v Hradci Králové zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení s tím, že důvodem nebyla nicotnost dodatečného platebního výměru,
ale podle názoru krajského soudu bylo důvodem nedostatečné odůvodnění doměřené daňové
povinnosti v předmětném rozhodnutí.
Tato situace se opakovala ještě jednou a Krajský soud v Hradci Králové i podruhé
zrušil rozhodnutí stěžovatele, opět ne pro nicotnost dodatečného platebního výměru, ale proto,
že podle názoru krajského soudu napadené rozhodnutí postrádá nejen přesnou identifikaci
skutkovou, ale i jednoznačné hodnocení právní. Proto byla věc opět vrácena žalovanému
k dalšímu řízení.
O věci rozhodl stěžovatel rozhodnutím č. j. 1925/130/2002-Do. Rozhodnutí bylo
žalobcem opět napadeno žalobou, přičemž žalobce nenamítal nicotnost původního
dodatečného platebního výměru, ale důvod dodatečně vyměřené daňové povinnosti.
Krajský soud poté kasační stížností napadeným rozsudkem vyslovil nicotnost
dodatečného platebního výměru FÚ ve Vrchlabí č. j. 39097/98/270972. Důvodem pro toto
rozhodnutí jsou v podstatě 2 nálezy Ústavního soudu ČR (sp. zn. IV. ÚS 624/02 ze dne
18. 6. 2003 a IV. ÚS 772/02 ze dne 3. 11. 2003), které podle názoru krajského soudu řešily
zcela analogické případy, a proto je třeba právní názor Ústavního soudu respektovat i přesto,
že ústavní koncepci ČR je cizí systém precedentů. Ani jeden z citovaných nálezů Ústavního
soudu ČR ovšem neřešil skutečnost, že dodatečný platební výměr, předmětný pro tento
případ, odkazuje nejen na to, že rozpis základu daně je uveden na dalším listě, ale obsahuje
správně i odkaz na čj. zprávy o kontrole, ve které byl daňový subjekt prokazatelně a naprosto
přesně seznámen s vymezením zdaňovacích období i konkrétní výší dodatečně vyměřované
daně za každé zdaňovací období. Proto nemohl být v daném případě daňový subjekt krácen
na svých právech. Důkazem toho jsou nakonec naprosto přesně podávaná odvolání, žaloby,
ale i dvě původní rozhodnutí Krajského soudu v Hradci Králové. Z uvedeného navíc vyplývá,
že odkaz na další list dodatečného výměru byl v daném případě naprosto nadbytečný,
protože seznámení s konkrétním doměřováním daňové povinnosti za jednotlivá zdaňovací
období ve zprávě o kontrole dokonce podepsal nejen správce daně, ale i daňový subjekt sám.
Navíc je z uvedeného prokazatelně zřejmé, že správce daně postupoval v souladu
s ustanovením §40 odst. 17 ZSDP, na který odkazuje druhý citovaný nález Ústavního soudu
ČR, protože skutečnosti rozhodné pro vyměření daně pro každé zdaňovací období samostatně
posuzoval.
Druhý citovaný nález Ústavního soudu ČR konstatuje, že podle §32 odst. 7 ZSDP,
zákon předpokládá také „ostatní základní náležitosti“ rozhodnutí, za něž ve smyslu uvedeného
ustanovení považuje ty, které podle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem. Chybí-li
v rozhodnutí některá z těchto ostatních náležitostí, má to ve smyslu §32 odst. 7 citovaného
zákona za následek neplatnost rozhodnutí. Z toho Ústavní soud ČR vyvozuje svůj názor,
že základní náležitosti rozhodnutí nelze omezit pouze na §32 odst. 2 uvedeného zákona.
Zároveň uznává, že v některých případech zákon o správě daní a poplatků stanoví, co musí
být obsaženo ve výroku, v jiných rozhodnutích obsah výroku vyplývá z charakteru těchto
rozhodnutí. Zde uvádí v závorce právě §32 odst. 7 téhož zákona. Z toho je zřejmé, že obsah
výroku vyplývá i pro tento daný případ nejen z jeho základních náležitostí, které nebyly ani
Krajským soudem v Hradci Králové zpochybněny, ale vyplývá i z obsahu rozhodnutí celého.
Tudíž forma „ostatních náležitostí“ rozhodnutí, jak jsou nově definovány nálezy Ústavního
soudu ČR, není nikde v zákoně o správě daní a poplatků přesně stanovena, proto je stěžovatel
toho názoru, že výše popsaný odkaz na č. j. zprávy o kontrole a tam uvedený přesný rozpis
těchto „ostatních náležitostí“ není v rozporu s žádným ustanovením citovaného zákona. Navíc
Ústavní soud ČR v případech, o kterých rozhodoval, vyvodil výše uvedený závěr z naprosto
samostatného posouzení §32 odst. 7 ZSDP, tudíž bez posouzení předcházejících čtyř
odstavců, které speciálně upravují některé z náležitostí, tj. např. odůvodnění a poučení
o opravných prostředcích. V kontextu těchto pěti odstavců dohromady je zřejmé, že §32
odst. 7 ZSDP řeší případy, kdy v rozhodnutí chybí některá z ostatních základních náležitostí,
které nejsou samostatně řešeny v předcházejících odstavcích. S ohledem na výše uvedené má
žalovaný za to, že jeho rozhodnutí není nicotné.
Krajský soud v Hradci Králové ve svém rozhodnutí cituje z druhého uvedeného nálezu
Ústavního soudu ČR i názor, který vychází z toho, že nedílnou součástí výroku rozhodnutí,
kterým je dodatečně vyměřena daň, musí být i doměřený základ daně. Tento princip lze však
jednoznačně a obecně aplikovat pouze u daně z příjmů. U daně z přidané hodnoty by byl
aplikovatelný pouze v případě, kdy je dodatečně vyměřována výlučně buď daň na výstupu
z jediného uskutečněného zdanitelného plnění, nebo samostatně daň na vstupu z jediného
přijatého zdanitelného plnění a ještě u obou alternativ výlučně v jedné sazbě daně a pouze
v případech, kdy daňový subjekt nemá žádná osvobozená zdanitelná plnění a nekrátí daň
na vstupu koeficientem podle ustanovení §20 zákona o DPH, což v praxi téměř nepřichází
v úvahu. Navíc u daně na vstupu zodpovídá za údaje na daňovém dokladu plátce,
který zdanitelné plnění uskutečnil a ne ten, kdo zdanitelné plnění přijal a uplatňuje nárok
na odpočet. Proto také Ústavním soudem zmiňovaný §46 odst. 7 ZSDP stanoví, že zjistí-li
správce daně, že stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové
povinnosti, dodatečně daň vyměří ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní
stanovenou, a to dodatečným platebním výměrem, což koresponduje i z ust. §46 odst. 2
citovaného zákona. Ten připouští, že pokud je základ daně nebo daň stanovena odchylně
od toho jak je daňový subjekt přiznal nebo za řízení uznal, musí být z vyměřovacího spisu
patrno podle jakých pomůcek nebo na podkladě čeho se správce daně při stanovení základu
daně a daně odchýlil, jakož i důvody těchto rozdílů. To vše je zřejmé z výše citované zprávy
o kontrole.
Stěžovatel v této souvislosti poukazuje na určitá specifika daně z přidané hodnoty.
Cituje definici daňové povinnosti dle ustanovení §2 odst. 2 písm. i) zákona o DPH, definici
základu daně dle ustanovení §14 zákona o DPH a z tohoto vyvozuje závěr, že daňová
povinnost u daně z přidané hodnoty se téměř vždy skládá z mnoha uskutečněných
zdanitelných plnění i mnoha přijatých zdanitelných plnění, ze kterých je uplatněn nárok
na odpočet daně na vstupu. Každé z uskutečněných zdanitelných plnění (ta ještě navíc
nesmějí být osvobozena od daně) má svůj samostatný základ daně a ještě navíc podléhají
různým sazbám daně. Proto je daň na výstupu v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty
vykazována samostatně pro každou sazbu a navíc jsou vykazovány samostatně celkové částky
plnění od daně na výstupu osvobozených buď s nárokem nebo bez nároku na odpočet daně na
vstupu. Členění podle jednotlivých sazeb daně je použito i při uplatnění nároku na odpočet
daně na vstupu. Navíc je celá řada případů, že daň na vstupu je v konečné fázi krácena
koeficientem tak, jak stanoví §20 zákona o DPH a v těchto případech vykazované základy
daně vůbec nemohou uplatněnému nároku na odpočet daně na vstupu odpovídat. Z toho je
zřejmé, že požadavek na uvedení jediného základu daně ve výroku dodatečného platebního
výměru je s výjimkou zcela mizivého procenta případů, uvedených výše, pro daň z přidané
hodnoty naprosto neaplikovatelný.
Dle stěžovatele v daném případě nedošlo k dodatečnému vyměření daně jediného
zdanitelného plnění. Navíc, jak je uvedeno již výše, dodatečný platební výměr obsahoval
odkaz na zcela konkrétní a jedinečné číslo jednací zprávy o kontrole, ve které daňový subjekt
podepsal, že byl seznámen nejen s důvody dodatečně vyměřené daně, ale i s výší doměřované
daně za jednotlivá zdaňovací období. Od těchto údajů se dodatečný platební výměr
ani v nejmenším neodchyloval. Z toho lze dovodit, že správce daně postupoval
i v souladu s názorem Nejvyššího správního soudu, vysloveným v závěru rozsudku
sp. zn. 2 Afs 12/2003 - 216. Tento názor je navíc podpořen skutečností, že v podobných
případech může dojít z důvodu, kdy požadavek nelze na danou daň jednoznačně aplikovat
i k prekluzi lhůty pro vyměření daně ve smyslu ustanovení §47 ZSDP.
Na základě shora uvedených skutečností stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní
soud ve smyslu §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové
sp. zn. 31 Ca 61/2003 - 28 a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce se ke kasační stížnosti vyjádřil dne 22. 4. 2004. Rozsudek krajského soudu
shledal správným. K tvrzení stěžovatele, že odkaz v rozhodnutí na zprávu o daňové kontrole
je dostačující, namítá, že období, jehož se kontrola a zpráva o kontrole týkají, nemusí být celé
vyčerpáno jedním rozhodnutím, ale může být vydáno rozhodnutí několik. Právě pro orientaci
kontrolovaného subjektu, zda v rámci daňové kontroly rozhodl správce daně svým
rozhodnutím o daňových povinnostech kontrolovaného subjektu za celé kontrolované období,
je nutno období, za něž je stanovena daňová povinnost, vymezit. Výše uvedené lze vztáhnout
taktéž na uvedení základu daně. Co se týká argumentů stěžovatele o tom, že rozpis daně byl
uveden na dalším listě, namítá žalobce, že tyto listy jsou jakousi počítačovou sjetinou nikým
nepodepsanou, nedatovanou. Rozhodnutí, která odkazují na takovéto dokumenty, jsou
v rozporu s autoritativností a srozumitelností rozhodnutí orgánu veřejné správy.
Žalobce se taktéž neztotožňuje s názorem stěžovatele, že vzhledem k mnohosti
základů daně v případě daně z přidané hodnoty by bylo složité uvádět všechny dílčí základy
daně. Za nesprávnou považuje žalobce argumentaci žalovaného, že Ústavní soud ve svých
nálezech mínil uvedení jediného základu daně. Takovýto výklad je dle žalobce v naprostém
rozporu se smyslem správci daně ukládané povinnosti.
Požadavek, aby v rozhodnutí správce daně byly kromě jiného uvedeny základ daně
a období, za něž se daň vyměřuje, považuje žalobce za významný. Jak u rozhodnutí
finančního úřadu, tak u rozhodnutí finančního ředitelství měl žalobce problémy určit, co je jí
vlastně kladeno za povinnosti. To samozřejmě žalobci ztížilo i možnost obrany, jelikož jak
v případě odvolání v daňovém řízení, tak v případě správních žalob je nezbytnou náležitostí
takových podání i stanovení rozsahu, v jakém je rozhodnutí správce napadáno.
Navrhuje kasační stížnost zamítnout a žalobci přiznat náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Ze spisového materiálu Nejvyšší správní soud zjistil, že Finanční úřad ve Vrchlabí
(dále jen správce daně I. stupně) provedl u žalobce v roce 1998 daňovou kontrolu, předmětem
které byla taktéž daň z přidané hodnoty za zdaňovací období roku 1996. Zpráva o kontrole
daně z přidané hodnoty č. j. 17588/270933/8101/98 byla s žalobcem projednána dne
16. 12. 1998. Na základě provedené daňové kontroly vydal dne 21. 12. 1998 správce daně
I. stupně dodatečný platební výměr č. j. 39097/98/270972, kterým žalobci dodatečně vyměřil
daň z přidané hodnoty ve výši 429 945 Kč. Proti dodatečnému platebnímu výměru se žalobce
dne 15. 1. 1999 odvolal. O odvolání žalobce rozhodl stěžovatel (rozhodnutí č. j. 1242/130/99-
Do ze dne 29. 7. 1999) tak, že dodatečný platební výměr změnil a dodatečně vyměřenou
daňovou povinnost snížil o 41 720 Kč. Předmětné rozhodnutí stěžovatele napadl žalobce
žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové, který svým rozhodnutím 30 Ca 163/99 – 21
ze dne 16. 12. 1999 napadené rozhodnutí stěžovatele zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení
s tím, aby stěžovatel doplnil dokazování ve vazbě na účetnictví žalobce. Stěžovatel provedl
doplnění dokazování a dne 17. 7. 2000 vydal rozhodnutí č. j. 3323/130/2000-Do,
proti kterému žalobce opětovně podal žalobu. Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem
č. j. 30 Ca 133/2001 - 40 zrušil výše uvedené rozhodnutí stěžovatele pro absenci přesné
skutkové identifikace a právního hodnocení. V odůvodnění rozsudku vytkl stěžovateli,
že se neřídil právním názorem vysloveným v předcházejícím rozsudku a důkazní řízení
nedoplnil dostačujícím způsobem. Stěžovatel poté důkazní řízení ještě jednou doplnil a dne
2. 4. 2003 vydal nové rozhodnutí č. j. 1925/130/2002-Do. Krajský soud v Hradci Králové
na základě podané žaloby rozhodl dne 19. 12. 2003 rozsudkem č. j. 31 Ca 61/2003 - 28 tak,
že vyslovil nicotnost dodatečného platebního výměru správce daně I. stupně
č. j. 39097/98/270972 a současně zrušil pro nezákonnost rozhodnutí stěžovatele
č. j. 1925/130/2002-Do a věc vrátil k dalšímu řízení.
V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že přezkoumal napadená rozhodnutí
a v kontextu s nálezy Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 624/02 a IV. ÚS 772/02 shledal důvody
pro postup uvedený ve výroku rozsudku. Prvý z citovaných ústavních nálezů stojí
na stanovisku, že nedílnou součástí výroku rozhodnutí, v daném případě platebního výměru
na daň z přidané hodnoty, musí být i uvedení zdaňovacího období. Pokud správce daně
I. stupně konkretizoval zdaňovací období odkazem na jinou listinu, přičemž tato listina není
datována, označena úředním razítkem ani podepsána příslušnou osobou, vyslovil Ústavní
soud ČR závěr, že takový platební výměr jako správní akt je neurčitý, pokud jde o vymezení
zdaňovacího období, přičemž tato neurčitost představuje tak těžkou vadu, že zakládá jeho
nulitu. Ve druhém ústavním nálezu vyjádřil Ústavní soud ČR názor, že nedílnou součástí
výroku rozhodnutí, kterým je dodatečně doměřena daň, musí být uveden doměřený základ
daně a doměřená daň a rozdíl mezi základem daně a daní původně stanovenou a základem
daně a daní doměřenou. Nepostačuje, že ve výroku takového rozhodnutí je pouze odkaz
a přílohu, jež je k rozhodnutí připojena. Z uvedených důvodů označil krajský soud napadené
rozhodnutí za nicotné, dalšími žalobními body se již dále nezabýval.
Proti výše uvedenému rozsudku krajského soudu podal stěžovatel včas kasační
stížnost.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci
Králové v rozsahu důvodu kasační stížnosti uplatněného dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud v souzené věci vycházel z ustanovení §32 odst. 7 ZSDP,
podle něhož chybí-li v rozhodnutí některá z ostatních základních náležitostí, která dle povahy
rozhodnutí musí být jejím obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon předepisuje,
a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí.
Splnění podmínek neplatnosti ověří správce daně, který rozhodnutí vydal. Údaje,
které ustanovení §32 odst. 2 cit. zákona považuje za základní, jsou tyto: označení
oprávněného správce daně, který rozhodnutí vydal, číslo jednací, případně i číslo platebního
výměru, datum podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání rozhodnutí, přesné označení
příjemce rozhodnutí, výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno,
a jde-li o peněžité plnění, také částku a číslo účtu příslušné banky, na nějž má být částka
zaplacena, lhůta plnění, poučení o místu, době a formě podání opravného prostředku
s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku a vlastnoruční podpis pověřeného
pracovníka správce daně s uvedením jména, příjmení a funkce a otisk úředního razítka
se státním znakem; tuto náležitost lze nahradit zaručeným elektronickým podpisem
pracovníka a jeho kvalifikovaným certifikátem.
Nejvyšší správní soud se neztotožnil s právním názorem krajského soudu, týkajícím
se nicotnosti napadeného rozhodnutí, kterou tento soud dovodil ze skutečnosti, že výrok
zmíněného dodatečného platebního výměru obsahuje pouze uvedení celkové částky doměřené
daně, přičemž zdaňovací období a rozpis základu daně správce daně konkretizoval odkazem
na „jinou „ listinu, která je připojena ke správnímu rozhodnutí bez uvedení data, označení
úředním razítkem i bez podpisu oprávněné osoby a není proto - dle názoru krajského soudu -
součástí rozhodnutí. Z uvedeného stavu krajský soud dovodil, že údaje uvedené na listech
č. 2 a 3 rozhodnutí nejsou vůbec součástí rozhodnutí, a proto je dodatečný platební výměr
nicotný. Současně rozhodnutí stěžovatele ze dne 2. 4. 2003, č. j. 1925/130/2002-Do,
pro nezákonnost zrušil a věc vrátil stěžovateli k dalšímu řízení. V čem konkrétně spatřuje
nezákonnost rozhodnutí krajský soud blíže nespecifikoval.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že výrok dodatečného platebního výměru
č. j. 39097/98/270972 obsahuje odkaz na správu o daňové kontrole: 17588/98/270933 a odkaz
na další list (listy), v němž je uveden rozpis základu daně. Rozhodnutí má číslovány listy,
přičemž na listech č. 2 a 3 rozhodnutí, které jsou označeny vždy číslem příslušné strany
a číslem jednacím rozhodnutí, jsou uvedena zdaňovací období, jakož i rozpis daňové
povinnosti. Z uvedených důvodů není přepjatě formalistický závěr krajského soudu
o nicotnosti rozhodnutí správný.
K uvedenému však Nejvyšší správní soud poznamenává, že by ke zkvalitnění a větší
přehlednosti rozhodnutí jistě přispělo, kdyby odkaz ve výroku napadeného rozhodnutí byl
určitější, případně kdyby výrok již obsahoval samotné uvedení základu daně a zdaňovacího
období, byť se nejedná o výslovný požadavek ust. §32 odst. 2 písm. d) ZSDP.
Dále je třeba uvést, že za nicotné rozhodnutí je možno považovat jen takové daňové
rozhodnutí, které - kumulativně - postrádá některou ze zákonem (§32 odst. 2 ZSDP)
taxativně stanovených zákonných náležitostí (formální aspekt) a zároveň se musí jednat
o náležitost základní (materiální aspekt). Je tedy zřejmé, že chybějící zákonná forma
správního aktu může vyvolat jeho nicotnost pouze tehdy, jestliže je tento nedostatek natolik
intenzivní a zřejmý, že po účastnících dotčeného právního vztahu nelze spravedlivě žádat,
aby tento správní akt respektovali. Tomuto pojetí odpovídá i koncepce nového správního
řádu, zákona č. 500/2004 Sb., který upravuje vady rozhodnutí, jež jsou způsobilé přivodit
nicotnost rozhodnutí. Dle citovaného zákona je nicotné rozhodnutí, k jehož vydání nebyl
správní orgán vůbec věcně příslušný a dále rozhodnutí, které trpí vadami, jež je činí zjevně
vnitřně rozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným, anebo jinými vadami,
pro něž je nelze vůbec považovat za rozhodnutí správního orgánu.
Z napadeného rozhodnutí je však zřejmé, jaká daňová povinnost, za jaké zdaňovací
období a v jaké výši byla žalobci správcem daně doměřena. Ostatně daňová povinnost včetně
základu daně, uvedená ve zmíněném dodatečném platebním výměru, byla žalobci doměřena
na základě daňové kontroly, provedené správcem daně. Zpráva z této daňové kontroly,
se kterou byl žalobce seznámen a kterou rovněž podepsal, obsahuje rovněž všechny tyto
konkrétní údaje. Žalobce nebyl zkrácen na svém právu obrany proti takovému rozhodnutí
a toto právo rovněž využil. Proto se Nejvyšší správní soud neztotožnil s právním názorem
krajského soudu, že napadené rozhodnutí bylo stiženo vadami, které by způsobovaly jeho
nicotnost.
Krajský soud vyslovenou nicotnost vyvozuje z nálezu Ústavního soudu, který učinil
rovnítko mezi pojmy neplatnost a nicotnost. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že napadené rozhodnutí je platné, proto úvaha o jeho nicotnosti je již zcela nadbytečná
a zmíněný nález Ústavního soudu na souzenou věc nedopadá.
K otázce neuvedení základu daně do výroku rozhodnutí a z takové absence údaje
vyvozování nicotnosti rozhodnutí Nejvyšší správní soud uvádí, že platí totéž, co bylo uvedeno
výše k otázce obsahujícího uvedení celkové částky doměřené daně, přičemž zdaňovací období
a rozpis daně je uveden na listech č. 2, 3 rozhodnutí, tedy až za razítkem a podpisem
rozhodnutí. Základní požadavky na náležitosti rozhodnutí jsou uvedeny (jak popsáno výše)
v ust. §32 odst. 2 ZSDP. Jak je zřejmé z obsahu tohoto ustanovení, požadavek na vyčíslení
základu daně není základní náležitostí rozhodnutí.
K otázce nicotnosti správního aktu Nejvyšší správní soud poznamenává (ve shodě
s konstantní judikaturou obecných soudů), že nulitní právní akt (nicotný, non negotium)
ve skutečnosti neexistuje, neboť tu není nic, co by bylo způsobilé s účinky právní moci
se dotknout právní sféry fyzické nebo právnické osoby (viz např. rozsudek Vrchního soudu
v Praze ze dne 21. 3. 1997, sp. zn. 7 A 155/94, in: Soudní judikatura ve věcech správních,
č. 2/1998, str. 56 a násl.; rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 10. 3. 1995,
sp. zn. 6 A 28/94, in: Soudní judikatura ve věcech správních, Linde, 1999, str. 351 a násl.).
Toto stanovisko judikatury odpovídá rovněž stanovisku doktríny správního práva (viz
např. D. Hendrych a kol.: Správní právo – obecná část, 5. vyd., C. H. Beck, 2003, str. 136
a násl.; P. Průcha: Správní právo – obecná část, Brno, 2003, str. 188 a násl.).
Rozhodnutí Finančního úřadu ve Vrchlabí č. j. 39097/98/270972, ze dne 21. 12. 1998,
z výše uvedených důvodů nelze považovat za nicotné ani z materiálního, ani z čistě
formálního hlediska. Z totožného důvodu nelze považovat rozhodnutí stěžovatele ze dne
2. 4. 2003, č. j. 1925/130/2002 –Do, za nezákonné, když další důvody, pro které krajský soud
napadené rozhodnutí jako nezákonné zrušil, neuvedl. Krajský soud v Hradci Králové
proto rozhodl nezákonně, když dodatečný platební výměr Finančního úřadu ve Vrchlabí
označil za nicotné a rozhodnutí stěžovatele o odvolání proti tomuto dodatečnému platebnímu
výměru za nezákonné a nezabýval se věcí meritorně.
Krajský soud je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.); žalobou se proto bude zabývat
věcně.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 27. května 2005
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu