ECLI:CZ:NSS:2005:5.AFS.47.2005
sp. zn. 5 Afs 47/2005 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobkyně: Mgr. L. K., právně zast. JUDr. PhDr. Alenou Novotnou, advokátkou se sídlem
v Moravských Budějovicích, Husova 946, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně,
se sídlem nám. Svobody 4, 602 00 Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 21. 3. 2005, č. j. 31 Ca 50/2004 – 30,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 21. 3. 2005, č. j. 31 Ca 50/2004 – 30
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalovaný (dále též stěžovatel) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Krajského soudu v Brně, kterým tento soud vyslovil nicotnost
rozhodnutí Finančního úřadu v Moravských Budějovicích ze dne 29. 5. 2000,
č. j. 18690/00332970/1530, rozhodnutí Finančního úřadu v Moravských Budějovicích ze dne
14. 4. 2003, č. j. 17116/03/332970/7899, rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne
26. 1. 2004, č. j. FŘ 110/3337/03-0107.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), když tvrdí,
že napadené rozhodnutí spočívá v nesprávném posouzení právní otázky, a je proto nezákonné
a zároveň namítá jeho nepřezkoumatelnost, spočívající v nesrozumitelnosti.
Stěžovatel uvádí, že shora citovaná rozhodnutí obsahovala výrok s uvedením právních
předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, a také částku a číslo účtu příslušné banky, na který
měla být částka zaplacena zcela ve smyslu §32 odst. 2 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále též „ZSDP“).
Stěžovatel se domnívá, že za paakt ve smyslu §32 odst. 7 ZSDP je možno považovat
takové daňové rozhodnutí, které - kumulativně - postrádá některou ze zákonem taxativně
stanovených zákonných náležitostí (formální aspekt) a zároveň se musí jednat o náležitost
základní (materiální aspekt). Je tedy zřejmé, že absence zákonné formy správního aktu může
vyvolávat jeho nicotnost pouze tehdy, jestliže je tento nedostatek natolik intenzivní a zřejmý,
že po účastnících dotčeného právního vztahu nelze spravedlivě žádat, aby tento správní akt
respektovali. Takto již judikoval Nejvyšší správní soud pod sp. zn. 2 Afs 12/2003-19.
Stěžovatel má zato, že v citovaném platebním výměru vydaném Finančním úřadem
v Moravských Budějovicích, který byl rozsudkem Krajského soudu v Brně prohlášen
za nicotný, sice není uvedeno konkrétní ustanovení hmotného práva, podle kterého byla
předepsána předmětná finanční částka, ani konkrétní ustanovení procesního předpisu, který
opravňuje správce daně stanovit daň podle pomůcek, ovšem skutečností je, že zákon uvedení
konkrétního ustanovení výslovně ani nepožaduje, neboť stanoví pouze povinnost uvést právní
předpisy, podle nichž je rozhodováno. Stěžovatel proto považuje rozhodnutí Krajského soudu
v Brně za chybné, když z absence konkrétních ustanovení v platebním výměru tento soud
dovodil jeho nicotnost, neboť tím po Finančním úřadu v Moravských Budějovicích vyžadoval
splnění formální náležitosti, která výslovně ze zákona nevyplývá. Již ze samotného označení
platebního výměru je patrné, že se týká základu daně, daně a ztráty z příjmů fyzických osob
a ve výroku uvedeném na platebním výměru jsou výslovně uvedeny dva právní předpisy –
zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a ZSDP. Proto se stěžovatel domnívá, že citovaný
platební výměr Finančního úřadu v Moravských Budějovicích v konfrontaci s §32 odst. 2
písm. d) a odst. 7 ZSDP obstojí i s ohledem na neuvedení částky a čísla účtu příslušné banky,
na nějž má být částka zaplacena, neboť se v daném případě o peněžité plnění nejednalo, byla
pouze potvrzena výše přiznané daně.
Stěžovatel dále uvádí, že ve smyslu §32 odst. 2 písm. b) ZSDP je jednou
ze základních náležitostí rozhodnutí i datum podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání
rozhodnutí. Dle §32 odst. 7 ZSDP pak platí, že neplatnost rozhodnutí je následkem výše
uvedeného pochybení pouze tehdy, nejde–li o zřejmou chybu v psaní či počítání, jak se stalo
ve výroku rozhodnutí stěžovatele ze dne 26. 1. 2004, č. j. FŘ 110/3337/03-0107, neboť z textu
odůvodnění je patrné, že jde o rozhodnutí ze dne 14. 4. 2003. K této chybě došlo v důsledku
uvedení data doručení předmětného rozhodnutí žalobkyni.
Stěžovatel dále podrobně chronologicky rozebírá vývoj daného případu a uzavírá
návrhem na vyhovění kasační stížnosti, zrušení napadeného rozsudku Krajského soudu v Brně
a přiznání kasační stížnosti odkladného účinku, jelikož toto je v zájmu a na ochranu veřejného
zájmu zejména vzhledem k ohrožení výběru daně coby příjmu veřejných rozpočtů.
Žalobkyně ve svém vyjádření ke kasační stížnosti poněkud rozporuplně navrhuje
zamítnutí kasační stížnosti jako nedůvodné a nepřiznání odkladného účinku kasační stížnosti,
současně však očekává, že soud v dalším řízení rozhodne o samotné otázce, zda žalobkyně
v původním řízení dodržela pětileté období, po které předmětné nemovitosti vlastnila
a po uzavření kupní smlouvy jí tedy neměla být daň z příjmu z utržené kupní ceny vyměřena.
Je v zájmu žalobkyně, aby o její záležitosti bylo co nejdříve rozhodnuto meritorně, neboť
aktuální rozhodnutí Krajského soudu v Brně prozatím nepřineslo právní jistotu.
Nejvyšší správní soud nerozhodoval samostatně o návrhu na přiznání odkladného
účinku kasační stížnosti dle §107 s. ř. s., neboť se jedná o věc, která byla vyřízena v souladu
s ustanovením §56 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. přednostně.
Nejvyšší správní soud především konstatuje, že podle ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s.
je vázán důvody kasační stížnosti; to neplatí, bylo-li řízení před soudem zmatečné /ust. §103
odst. 1 písm. c) cit. zák./ nebo bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé, anebo je-li napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné /ust. §103 odst. 1
písm. d) cit. zák./, jakož i v případech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné.
Ke skutečnostem, které stěžovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí,
Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §109 odst. 4 s. ř. s. nepřihlédne. Skutkovým
základem pro rozhodnutí kasačního soudu se tedy mohly stát pouze skutečnosti a důkazy,
které byly uplatněny před soudem, který vydal napadené rozhodnutí. Při svém rozhodování
vycházel Nejvyšší správní soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době
rozhodování správního orgánu (ust. §75 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
V souzené věci stěžovatel uplatnil především kasační důvod obsažený v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy namítá nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Z obsahu předmětného správního spisu vyplývá, že Finanční úřad v Moravských
Budějovicích shora citovaným rozhodnutím v rozsudku Krajského soudu v Brně ve výroku
I. (platebním výměrem č. 247/2000) stanovil daňovému subjektu - žalobkyni podle zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a podle §46 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků základ daně ve výši 167 875 Kč a vyměřil daň ve výši 13 455 Kč. Následují
informace pro poplatníka a upozornění, že vyměřená daň může vést ke změně záloh podle
§38a zákona o daních z příjmů, a poučení o odvolání. Tedy neobsahuje č. účtu banky, na nějž
má být částka zaplacena.
Toto rozhodnutí bylo Finančním úřadem v Moravských Budějovicích ze dne
1. 4. 2003, č. j. 14330/03/332970/7899, změněno ve smyslu §55b ZSDP co do základu daně
i co do vyměřené daně za použití pomůcek tak, že nově stanovený základ daně činil
687 176 Kč a nově vyměřená daň činila 157 740 Kč. Ovšem ani v tomto rozhodnutí nebyly
uvedeny všechny náležitosti rozhodnutí ve smyslu §32 odst. 2 písm. d) ZSDP (číslo účtu
banky). Toto rozhodnutí bylo Finančním úřadem v Moravských Budějovicích dne
14. 4. 2003, č. j. 17134/03/332970/7899, ověřeno jako neplatné ve smyslu §32 odst. 7 ZSDP.
Finanční úřad v Moravských Budějovicích vydal ještě téhož dne (14. 4. 2003),
č. j. 17116/03/332970/7899, obsahově totožné rozhodnutí, tedy měnící původní platební
výměr, tentokráte již s uvedením částky a čísla účtu příslušné banky, na nějž má být částka
zaplacena (označeno v rozsudku Krajského soudu v Brně výrokem II).
Rozhodnutí stěžovatele – Finančního ředitelství v Brně ze dne 26. 1. 2004 (III výroku
rozsudku Krajského soudu v Brně), č. j. FŘ 110/3337/03-0107, zamítlo podané odvolání
žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu v Moravských Budějovicích
č. j. 17116/03/332970/7899 ze dne 16. 4. 2003. Ve výroku rozhodnutí uvedeno užití
§9 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, §50 odst. 3, 5 ZSDP, zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a zákona č. 563/1991. Rozhodnutí obsahuje poučení
o odvolání. Skutečným datem rozhodnutí je 14. 4. 2003.
Právě toto rozhodnutí bylo žalováno.
Nejvyšší správní soud v souzené věci vycházel z ustanovení §32 odst. 7 ZSDP, podle
něhož „chybí-li v rozhodnutí některá z ostatních základních náležitostí, která dle povahy
rozhodnutí musí být jejím obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon předepisuje,
a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí.
Splnění podmínek neplatnosti ověří správce daně, který rozhodnutí vydal.“
Při interpretaci tohoto zákonného ustanovení je nutno vycházet z právního názoru
Ústavního soudu, obsaženého v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 8/98, č. 300/1998 Sb. (poznámka soudu:
tímto nálezem Ústavní soud zamítl návrh na zrušení cit. ustanovení), v němž uvedl,
že smyslem §32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. je umožnit vydání osvědčení o neplatnosti
takových rozhodnutí, která postrádají některou ze zákonem stanovených podstatných
(základních) náležitostí, takže je nelze za rozhodnutí vůbec považovat. Na takové rozhodnutí
se proto právem hledí, jako by bylo neplatné od samého počátku, a osvědčení o jeho
neplatnosti tedy nemá konstitutivní, nýbrž toliko deklaratorní účinky. Osvědčením neplatnosti
rozhodnutí se proto neodstraňují jeho nedostatky, nýbrž se pouze prohlašuje jeho neplatnost,
a vytváří se tím podmínky pro vydání rozhodnutí nového. Přitom důvody, pro které je možno
vyslovit neplatnost rozhodnutí, nelze stanovit svévolně, nýbrž pouze v případech taxativně
vymezených v §32 odst. 2 ZSDP. Rozhodnutí vydané v daňovém řízení, v němž absentuje
některá ze zákonem výslovně stanovených esenciálních náležitostí, nelze vůbec považovat
za rozhodnutí, nýbrž za paakt a ověřování neplatnosti takového rozhodnutí proto není
odstraňováním jeho věcných nedostatků, neboť u paaktů se na ně hledí jako na neexistující
od samého počátku a v téže věci je nutno vydat rozhodnutí nové.
Nejvyšší správní soud dále vycházel z konstantní judikatury obecných soudů, podle
níž nulitní právní akt (nicotný, non negotium) ve skutečnosti neexistuje, neboť tu není nic,
co by bylo způsobilé s účinky právní moci dotknout právní sféru fyzické nebo právnické
osoby (viz např. rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 21. 3. 1997, sp. zn. 7 A 155/94,
in: Soudní judikatura ve věcech správních, č. 2/1998, str. 56 a násl.; rozsudek Vrchního soudu
v Praze ze dne 10. 3. 1995, sp. zn. 6 A 28/94, in: M. Mazanec, Soudní judikatura ve věcech
správních, Linde, 1999, str. 351 a násl.). Toto stanovisko judikatury odpovídá rovněž
stanovisku doktríny správního práva (viz např. D. Hendrych a kol., Správní právo – obecná
část, 4. vyd., C. H. Beck, 2001, str. 94 a násl.; P. Průcha, Správní právo – obecná část, Brno,
2003, str. 188 a násl.; z cizojazyčných např. H. Mauer, Allgemeines Verwaltungsrecht,10.
vyd., C. H. Beck, 1995, str. 247 a násl.).
V souzené věci Nejvyšší správní soud zjistil, že Krajský soud v Brně přímo aplikoval
ustanovení §32 odst. 7 ZSDP, když měl za to, že rozhodnutí správních orgánů I. i II. stupně
zcela postrádají uvedení hmotně právního předpisu, podle něhož byla předmětná částka
předepsána k přímému placení, a tedy neobsahují základní náležitost rozhodnutí ve smyslu
§32 odst. 2 písm. d) citovaného zákona. Za nicotné pak krajský soud označil též zmíněné
rozhodnutí stěžovatele, „neboť rozhodnout o změně neexistujícího aktu nebo o zamítnutí
odvolání proti neexistujícímu rozhodnutí je z povahy věci vyloučeno“.
Nejvyšší správní soud na základě shora citovaného nálezu Ústavního soudu (a také
s přihlédnutím k citované konstantní soudní judikatuře a doktrinálnímu stanovisku) opakuje,
že za paakt ve smyslu ustanovení §32 odst. 7 ZSDP je možno považovat takové daňové
rozhodnutí, které - kumulativně - postrádá některou ze zákonem taxativně stanovených
zákonných náležitostí (formální aspekt) a zároveň se musí jednat o náležitost základní
(materiální aspekt). Je tedy zřejmé, že absence zákonné formy správního aktu může vyvolávat
jeho nicotnost pouze tehdy, jestliže je tento nedostatek natolik intenzivní a zřejmý,
že po účastnících dotčeného právního vztahu nelze spravedlivě žádat, aby tento správní
akt respektovali.
V daném případě ze správního spisu vyplývá, že předmětný platební výměr, vydaný
Finančním úřadem v Moravských Budějovicích ve spojení s rozhodnutím Finančního úřadu
ze dne 14. 4. 2003, č. j. 17116/03/332970/7899 (rozhodnutí o výsledku přezkoumání), jímž
se mění tento platební výměr, obsahuje ve své výrokové části výslovný odkaz na zákon
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, §46 ZSDP (vyměření daně a její dodatečné vyměření),
§55b ZSDP (přezkoumávání daňových rozhodnutí), rovněž §31 ZSDP (dokazování).
Rozhodnutí žalovaného ve své výrokové části obsahuje výčet ustanovení, jichž bylo
při rozhodování užito (§9 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, §50
odst. 3, 5 ZSDP, zákon č. 586/1992 Sb., zákon č. 563/1991 Sb.).
V tomto směru Krajský soud v Brně v odůvodnění svého rozhodnutí argumentuje
tím, že je třeba trvat na tom, aby v rozhodnutí byly uvedeny právní předpisy, podle kterých
bylo rozhodováno, neboť v opačném případě by jeho adresát nevěděl, proč mu byla daňová
povinnost stanovena. Nejvyšší správní soud se s touto argumentací ztotožňuje v tom smyslu,
že každé rozhodnutí vrchnostenského orgánu, musí být jasné, srozumitelné a přezkoumatelné
a účastníkům právních vztahů, které toto rozhodnutí upravuje, musí být zřejmé, z jakých
důvodů bylo dané rozhodnutí vydáno. Jedině tak jsou totiž respektovány ústavně zaručené
principy limitace státní moci zákonem a minimalizace zásahů státní moci do privátní sféry
fyzických a právnických osob. Nejvyšší správní soud se proto domnívá, že naplnění
zmíněných požadavků jasnosti, srozumitelnosti a přezkoumatelnosti finančních rozhodnutí
zpravidla vyžaduje, aby ve výroku rozhodnutí bylo uvedeno konkrétní ustanovení právního
předpisu, podle něhož bylo rozhodnuto, jak výslovně stanoví např. správní řád (§47 odst. 2),
a to přestože tato povinnost z ustanovení §32 odst. 2 písm. d) ZSDP výslovně nevyplývá.
V souzené věci nicméně Nejvyšší správní soud - při hodnocení čistě formální stránky
zmiňovaných rozhodnutí finančních orgánů – vychází ze skutečnosti, že v tomto výměru
sice není uvedeno konkrétní ustanovení hmotného práva, podle kterého byla předepsána
předmětná finanční částka, nicméně směru je nutno přisvědčit stěžovateli, že zákon uvedení
konkrétního ustanovení výslovně ani nepožaduje, neboť stanoví toliko povinnost uvést právní
předpisy, podle nichž bylo rozhodováno. Krajský soud v Brně proto pochybil, když z absence
konkrétního ustanovení hmotného práva v platebním výměru dovodil jeho nicotnost, neboť
tím po finančním úřadu vyžadoval splnění formální náležitosti, která výslovně ze zákona
nevyplývá. Již ze samotného označení platebního výměru je totiž patrno, že se týká daně
z příjmů fyzických osob a je tedy zřejmé, o jaký právní předpis se opírá, přičemž v jeho
výroku jsou výslovně označeny dva aplikované právní předpisy (zákony č. 337/1992 Sb.
a č. 586/1992 Sb.). Proto Nejvyšší správní soud dospívá k závěru, že citovaná rozhodnutí
finančních orgánů v konfrontaci s ustanovením §32 odst. 2 písm. d) a odst. 7 ZSDP obstojí.
Nad rámec shora uvedeného Nejvyšší správní soud – z materiálního hlediska –
považuje za vhodné uvést, že z obsahu správního spisu vyplývá, že platební výměr byl vydán
na základě daňového přiznání k dani z příjmů ze dne 30. 3. 2000 podaného žalobkyní, v němž
přiznala příjem z prodeje nemovitosti ve výši 1 500 000 Kč. Na výzvu daňový subjekt
reagoval a následné jednání s daňovým subjektem probíhalo od 25. 4. 2000 až do 29. 5. 2000
a poté od 7. 8. 2002 až do 9. 10. 2002, vždy za součinnosti daňového subjektu, popř. jeho
právního zástupce. Již z této skutečnosti je tedy zřejmé, že se nejednalo o rozhodnutí, které
by bylo pro žalobce překvapivé či nesrozumitelné. O tom ostatně jednoznačně svědčí také
obsah velmi podrobného odvolání žalobce ze dne 28. 4. 2003, které proti citovanému
platebnímu výměru žalobkyně podala a v němž polemizuje se stanovením daně podle
pomůcek.
Je proto zřejmé, že nazíráno z materiálního hlediska bylo žalobci zřejmé, které právní
předpisy a která jejich konkrétní ustanovení finanční úřad aplikoval a k jakým skutkovým
a právním závěrům dospěl.
Týkaje se stěžovatelem v kasační stížnosti zmíněných reakcí na tvrzení soudu
o nesprávnosti data uvedeného ve výroku rozhodnutí žalovaného, když za datum rozhodnutí
je uvedeno 16. 4. 2003 namísto 14. 4. 2003, je třeba toto pochybení žalovaného zcela zjevně
označit jako chyby v psaní, jak je chápe §32 odst. 7 ZSDP v tam uvedené vylučovací
podmínce – nejde-li o jen o zřejmou chybu v psaní či počítání.
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že citovaná rozhodnutí finančního orgánu
a finančního ředitelství nelze považovat za nicotná ve shora uvedeném smyslu,
a to z materiálního ani z čistě formálního hlediska. Krajský soud v Brně proto pochybil, když
tato rozhodnutí označil za nicotná a nezabýval se jimi meritorně.
Ze všech shora uvedených důvodů proto Nejvyšší správní soud dospívá k závěru,
že kasační stížnost je důvodná a napadený rozsudek Krajského soudu v Brně je nezákonný
ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., a proto ho zrušil, aniž se meritorně
zabýval dalšími stížnostními důvody, týkajícími se tvrzené nepřezkoumatelnosti tohoto
rozsudku, neboť by to bylo s ohledem na shora uvedené zjevně nadbytečné.
Krajský soud v Brně je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným
Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.) a bude povinen
se podanou žalobou žalobce zabývat věcně.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Brně v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 30. srpna 2005
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu