ECLI:CZ:NSS:2005:5.AFS.6.2005
sp. zn. 5 Afs 6/2005 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci
žalobce: S. s. r. o., zast. JUDr. Věrou Liškovou, advokátkou se sídlem Praha 5, Kořenského
15/1107, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Praze, Žitná 12, Praha 2, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30. 9. 2004,
č. j. 6 Ca 254/2003 – 26,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů v řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 28. 8. 2003, č. j. 7876/03-130, bylo zamítnuto
odvolání žalobce, podané proti rozhodnutí Finančního úřadu v Říčanech ze dne 24. 6. 2002,
č. j. 39862/02/059922/2960 – dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období listopad 1998, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň ve výši
53 700 Kč.
Výše uvedené rozhodnutí žalovaného napadl žalobce dne 30. 10. 2003 žalobou, která
byla výše označeným rozsudkem Městského soudu v Praze zamítnuta.
V podané kasační stížnosti ze dne 16. 11. 2004 stěžovatel uplatňuje důvod dle
ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b), zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (s. ř. s).
Namítá, že k prokázání nároku na odpočet daně přidané hodnoty z plnění, poskytnutého
mu firmou G. L. s. r. o., předložil veškeré jemu dostupné doklady prokazující tuto skutečnost,
zejména příslušnou fakturu a doklad o zaplacení, uvedl jemu známé okolnosti a na podporu
svých tvrzení navrhl důkazy, které by mohl opatřit pouze správní orgán sám. Je proto
přesvědčen, že unesl důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále jen zákon o správě daní a poplatků). V této souvislosti
poukazuje i na to, že v průběhu daňové kontroly správce daně 1. stupně výslovně potvrdil,
že listinnými důkazy stěžovatel doložil skutečné vykonání prací i to, že závazkům vůči
odběratelům dostál. Dále namítá, že je třeba při posuzování věci vycházet z ust. §19 odst. 1
zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen zákon o DPH), přitom toto
ustanovení stanoví minimální podmínky pro úspěšné uplatnění nároku na odpočet DPH. Jak
potvrdil i Městský soud v Praze, je prvotní a nezbytnou podmínkou pro uplatnění nároku
na odpočet existence řádného daňového dokladu; není-li takového dokladu vůbec,
je prokázání vyloučeno. Toto dle názoru soudu platí za podmínky, že plnění deklarované
daňovým dokladem bylo poskytnuto a přijato a že dodavatelem resp. příjemcem jsou právě
ty subjekty, jež jsou na dokladu uvedeny. Dle názoru soudu vychází tento princip
z ust. §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků a dovozuje, že daňový doklad lze akceptovat
jen tehdy, pokud odpovídá realitě – tj. že deklarovaná obchodní operace skutečně proběhla,
a to právě mezi těmi subjekty, jež jsou jako dodavatel a odběratel na dokladu uvedeny.
Stěžovatel prokázal nárok na odpočet DPH daňovým dokladem (fakturou), jež měl
všechny náležitosti předepsané zákonem o DPH a který byl vystaven plátcem daně G. L.
s. r. o., který také ve smyslu §12 odst. 2 tohoto zákona odpovídá za správnost údajů tam
uvedených. Stěžovatel nemá právní možnost ověřit si v účetnictví této společnosti, zda
předmětná faktura je jeho součástí a žádný právní předpis mu toto jako podmínku pro
uplatnění nároku na odpočet DPH neukládá. Žalovaný tedy neměl pro odmítnutí uznání
tohoto nároku dostatečnou oporu, když toto své rozhodnutí opřel pouze o výslech jednatele G.
L. s. r. o. a o zjištění, že v účetnictví této společnosti předmětná faktura neexistuje a vzhledem
ke způsobu vystavování faktur ani existovat nemůže. Stejně tak se nelze ztotožnit se závěrem
soudu, že z výsledku šetření žalovaného vyplynuly skutečnosti popírající účast G. L. s. r. o. na
tomto obchodním případě. Závěr žalovaného a správce daně 1. stupně se opírá pouze o
výsledky šetření dožádaného finančního úřadu, jímž mělo být zjištěno, že společnost G. L.
s. r. o. se činností, která byla předmětem obchodního případu v letech 1998 – 2000
nezabývala a v tomto období vystavovala faktury odlišných číselných řad, přičemž ale na
jiném místě v odůvodnění svého rozhodnutí žalovaný uvádí, že provedené místní šetření u
této společnosti bylo zaměřeno jen na kontrolu faktur, tedy dožádaný finanční úřad zjišťoval
pouze to, zda se v účetnictví této společnosti nachází konkrétní faktura. V té souvislosti
stěžovatel rovněž namítá, že vzhledem k předmětu činnosti této společnosti v rozhodné době
nelze s určitostí vyloučit, že tato společnost prostřednictvím subdodavatele obchodní operace
neprovedla.
Stěžovatel proto tvrdí, že žalovaný i správce daně 1. stupně porušily základní zásady
daňového řízení, zejména pak zásadu volného hodnocení důkazů (§2 odst. 3 zákona o správě
daní a poplatků); přitom porušení této zásady spatřuje především v nedostatečném zdůvodnění
odmítnutých důkazů a jejich nesprávné interpretaci, a dále v tom, že správce daně neprokázal
skutečnosti, jež by vyvrátily věrohodnost stěžovatelem předložených důkazů. Namítá rovněž
nesprávné použití ustanovení §2 odst. 7 tohoto zákona, přičemž svůj názor opírá o rozsudek
Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 22 Ca 319/1997.
V doplnění kasační stížnosti ze dne 24. 11. 2004 stěžovatel uvedl další odůvodnění
kasačních námitek, když zpochybnil svědeckou výpověď svědkyně V. H. a namítl, že nebyla
vyslechnuta svědkyně J. Š. Dále zpochybnil závěry přijaté na základě výslechu svědka Ing. V.
F. a jeho věrohodnost, přitom poukázal na neurčité až vyhýbavé odpovědi svědka a na
skutečnost, že správce daně tento výslech interpretoval výhradně v neprospěch stěžovatele.
Stěžovatel v této souvislosti sám z odpovědí svědka dovozuje nové možné závěry
a skutečnosti a vytýká správci daně, že se z tohoto nového pohledu měl odpověďmi svědka
zabývat a provádět další dokazování.
Poprvé v tomto doplnění stěžovatel uvádí, že v provedeném důkazním řízení nebylo
správcem daně jednoznačně prokázáno, že sporný daňový doklad nebyl vystaven tam
uvedenou společnosti G. L. s. r. o., když své závěry o „falešném dokladu“ opřel o výpovědi
jednatele a pracovnice této společnosti, ačkoliv se jednalo o osoby, jež nemají odborné
vzdělání k tomu, aby objektivně posoudily pravost listiny a správce daně 1. stupně ani
žalovaný si nevyžádaly odborný posudek. Je přesvědčen, že i kdyby objektivním odborným
posouzením pravosti listin bylo prokázáno, že byly vystaveny jiným subjektem, vznikl mu i
přesto nárok na odpočet DPH, neboť rozhodující je zde skutečnost, že předmětné zdanitelné
plnění bylo uskutečněno – tj. že fakturované práce byly vykonány, což bylo potvrzeno i
výpověďmi svědků a bylo možno to prokázat i dalšími důkazy (místní šetření, stavebními
deníky investorů). Pokud bylo stěžovateli vytýkáno, že nepředložil důkazy prokazující
převzetí plnění právě od společnosti G. L. s. r. o., uvádí, že mu nebylo sděleno, jaké další,
důkazy má poskytnout a tvrdí, že neexistují důkazy ani o tom, že tato společnost sporné práce
neprovedla a daňový doklad nevystavila.
Stěžovatel vzhledem k výše uvedenému navrhuje, aby rozsudek Městského soudu
v Praze byl zrušen a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že důvody, jež ho vedly
k vydání napadeného rozhodnutí jsou uvedeny v odůvodnění rozhodnutí a ve vyjádření
k podané žalobě, přičemž průběh daňového řízení je zřejmý ze spisu. Uvádí, že listinné
doklady předložené stěžovatelem k prokázání přijetí zdanitelného plnění od firmy G. L. s. r. o.
neprokázaly, že fakturované práce provedla společnost uvedená na faktuře jako „vystavitel“.
Při provádění dokazování postupoval žalovaný v souladu s právními předpisy a přihlížel ke
všemu, co v řízení vyšlo najevo. Protože rozhodnutí soudu považuje z hlediska skutkového i
právního za opodstatněné, navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
Ze spisového materiálu bylo zjištěno, že na základě provedené daňové kontroly
neuznal správce daně 1. stupně stěžovateli za zdaňovací období listopad 1998 nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 53 700 Kč uplatněný na základě předložení faktury
č. 1024/98 ze dne 4. 11. 1998 s předmětem plnění „montáž silničních svodidel“ a faktury
č. 1135/98 ze dne 26. 11. 1998 za „zprostředkování nájemních smluv“; vystavitelem faktury
byla označena společnost G. L. s. r. o., se sídlem M. 82, Č. L. Důvodem pro neuznání
uplatněného odpočtu daně bylo zjištění, že předložené doklady nelze použít jako důkaz pro
uznání nároku na odpočet daně ve smyslu §19 odst. 1 zákona o DPH, neboť v rámci
provedeného dokazování bylo prokázáno, že nebyly vydány tam uvedeným plátcem daně –
společností G. L. s. r. o. a nejedná se tedy o daňové doklady ve smyslu §12 odst. 2 tohoto
zákona, na základě kterého lze podle §19 odst. 2 uplatnit nárok na odpočet daně. Na základě
výsledků daňové kontroly vydal správce daně 1. stupně dodatečný platební výměr č. j.
39862/02/059922/2960 ze dne 24. 6. 2002 na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
listopad 1998, kterým byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň ve výši 53 700 Kč.
Proti dodatečnému platebnímu výměru podal stěžovatel odvolání, ve kterém k výše
uvedenému zjištění správce daně 1. stupně namítl především, že správce daně 1. stupně vyšel
při svém rozhodování z důkazu – výslechu svědka, a to jednatele společnosti G. L. s. r. o. Ing.
V. F., aniž by jeho tvrzení a okolnosti za nich výpověď učinil, blíže ověřoval. Namítl, že
svědek byl poučen v rozporu s ust. §8 zákona o správě daní a poplatků, závěr správce daně,
jež si učinil z jeho výpovědi neodpovídá obsahu protokolu o výslechu svědka, věrohodnost
osoby tohoto svědka nebyla ověřena a nebyla ověřena pravdivost jeho výpovědi u dalšího
jednatele této společnosti ani jejího společníka, jakož i pravdivost výpovědi svědků dalších
včetně všech okolností souvisejících s jejich podnikatelskou činností. Správci daně vytkl, že
neučinil nic ke zjištění osoby, která vystupovala jako jednatel společnosti G. L. s. r. o. a
jednala se stěžovatelem, přičemž poukázal na majetkové a personální propojení dalších firem
se společností G. L. s. r. o. a osobou jejího jednatele Ing. F. a dále na okolnosti, za kterých
vyšlo najevo, že jménem této společnosti jednal s dosud nezjištěnou osobou.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 28. 8. 2003, č. j. FŘ 7875/03 - 130 odvolání stěžovatele
zamítl. V odůvodnění rozhodnutí shrnul postup správce daně 1. stupně včetně jeho zjištění
v daňové kontrole, zhodnotil důkazní prostředky a to jak ty, jež předložil stěžovatel, tak ty,
jež za řízení získal správce daně a vypořádal se s výše uvedenými odvolacími námitkami
stěžovatele. Dospěl k závěru, že stěžovatelem předložené doklady, na základě kterých
si uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, nebyly vystaveny plátcem daně, který
je na nich uváděn jako plátce daně, jež uskutečnil zdanitelná plnění; předložené faktury nelze
proto považovat za daňové doklady ve smyslu §12 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty,
na základě kterých lze dle §19 odst. 2 tohoto zákona uplatnit nárok na odpočet daně.
Proti rozhodnutí žalovaného podal stěžovatel žalobu k Městskému soudu v Praze.
V žalobě namítl nedostatečně zjištěný skutkový stav (§31 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků), neboť nebyly provedeny všechny potřebné důkazy k jeho zjištění, žalovaný
si neopatřil „pádné“ důkazy vyvracející důkazy a návrhy stěžovatele, tedy sám neunesl
důkazní břemeno /§31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků/. Správce daně
1. stupně ani žalovaný řádně neprověřily, kdo pro stěžovatele reálně vykonal fakturované
práce, jež byly skutečně provedeny, což potvrdily i výslechy svědků - odběratelů stěžovatele,
kteří rovněž potvrdili, že mezi subdodavateli stěžovatele byla i firma „G.“. Proto stěžovatel
v odvolání navrhl výslech pracovníků a prověření účetních evidencí firem, v niž jako jednatel
nebo společník vystupuje Ing. F., a výslech jejich statutárních orgánů a společníků. Podle
stěžovatele je pro řízení rozhodný skutečný stav (§2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků),
přičemž dle stěžovatele všechny okolnosti nasvědčují tomu, že za společnost G. L. s. r. o.
„někdo“ falešně fakturoval a práce pak provedla „některá jiná z osobně nebo majetkově
propojených firem“. Tyto důkazy však žalovaný neprovedl, když v odvolacím řízení pouze
zopakoval výslech Ing. F. a dožádal místně příslušného správce daně o provedení místního
šetření u společnosti G. L. s. r. o.
Stěžovatel dále namítl, že mu nebylo umožněno se tohoto místního šetření zúčastnit,
čímž došlo k porušení jeho práva uvedeného v §16 odst. 4 písm. e) ve spojení s §2 odst. 9
zákona o správě daní a poplatků, jež jsou odrazem čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv
a svobod. Protože byl tento důkazní prostředek získán v rozporu s právními předpisy, neměl
k němu žalovaný přihlížet.
Námitku důkazu, jež byl získán v rozporu s právními předpisy uplatnil stěžovatel
i ve vztahu k výpovědi svědka Ing. F., kdy tvrdil, že svědek byl nesprávně poučen o právních
následcích nepravdivé nebo neúplné výpovědi.
Zpochybnil rovněž závěr žalovaného o tom, že předložený doklad – fakturu nelze
z výše uváděného důvodu uznat jako daňový doklad ve smyslu §12 odst. 2 zákona o DPH
na základě kterého lze podle §19 odst. 2 tohoto zákona uplatnit nárok na nadměrný odpočet,
neboť žalovaný opomněl 2. větu tohoto ustanovení znění platném pro rozhodné období, podle
níž v případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce
daně nárok podle §31 zákona o správě daní a poplatků. Tyto důkazy stěžovatel navrhl,
žalovaným je však neprovedl.
Rozsudkem Městského soudu v Praze byla žaloba jako nedůvodná zamítnuta. Za zcela
nedůvodnou soud shledal námitku ohledně porušení povinnosti žalovaného zjistit skutečný
stav věci, neboť to byl právě stěžovatel, který byl povinen prokázat pravdivost a správnost
svého tvrzení o tom, že předložené doklady byly vystaveny společností G. L. s. r. o., avšak tak
neučinil. V této souvislosti poukázal na důkazy, jež byly podkladem pro rozhodnutí
žalovaného (zejm. výsledky šetření dožádaného správce daně ohledně společnosti G. L. s. r. o.
a závěry, jež vzešly z výslechu svědka Ing. F.) K námitce navržených a neprovedených
výpovědí svědků soud uvedl, že pokud mělo být prováděno dokazování, jež by bylo pro
stěžovatele relevantní, mohlo toto směřovat pouze k ověření toho, že deklarované plnění
skutečně poskytla společnost G. L. s. r. o., neboť jedině to by vedlo k uznání oprávněnosti
odpočtu daně dle předložené faktury. Zkoumat, zda plnění poskytl jiný subjekt bylo zde zcela
bez významu, neboť i kdyby byl skutečný dodavatel prací zjištěn, pak by toto zjištění opět
potvrdilo pouze to, že předložená faktura č. 1012/98 nemůže být uznána jako doklad pro
uplatnění odpočtu, neboť byla vystavena jiným než tím, kdo plnění poskytl. Soud uvedl, že
sporným není to, zda fakturované práce byly provedeny či ne, ale to, zda to byla právě
společnost G. L. s. r. o., která zdanitelné plnění poskytla a je jako dodavatel uvedena na
faktuře. Z tohoto důvodu nebylo nutné zkoumat aktivity dalších, stěžovatelem uváděných
společností a plnění jejich daňových povinností. Za neopodstatněnou považoval i námitku
stěžovatele k předmětu místního šetření, zákonnosti tohoto důkazu a s tím souvisejícího
porušení jeho práva dle §16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní, neboť toto ustanovení
nezakládá právo účasti daňového subjektu při místního šetření i pro případy, kdy v rámci
tohoto úkonu není vyslýchán svědek. Rovněž tak nesprávné (nad rámec zákona) poučení
svědka o možném trestním postihu nezakládá nezákonnost tohoto důkazu. K námitce
stěžovatele ohledně prokázání chybějící náležitosti daňového dokladu (§19 odst. 2 zákona o
DPH) soud uvedl, že tato možnost se týká pouze případů, kdy na daňovém dokladu chybí
některá z jeho podstatných náležitostí; v případě stěžovatele o tento stav však zjevně nešlo,
neboť vada předložené faktury nespočívá v absenci některé z jejich podstatných náležitostí,
nýbrž v tom, že údaje o dodavateli na ní uvedené nejsou pravdivé.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Městského soudu v Praze
v rozsahu důvodů kasační stížnosti uplatněných dle §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s. a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Dle ustanovení §109 s. ř. s. byl Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti
vázán rozsahem a důvody kasační stížnosti. Skutkovým základem pro rozhodnutí kasačního
soudu se tedy mohly stát pouze skutečnosti a důkazy, které byly uplatněny před soudem, který
vydal napadené rozhodnutí.
Tvrzená nezákonnost, spočívající v nesprávném právním posouzení věci soudem
v předcházejícím řízení spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav
je aplikována nesprávná právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato
je nesprávně vyložena. Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze
charakterizovat tak, že jde o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
Rozhodující ve věci samé je posouzení právní otázky dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
tedy, zda stěžovateli vznikl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty a zda oprávněnost
nároku na odpočet doložil daňovým dokladem a prokázal tak nárok na odpočet daně
ve smyslu §19 zákona o DPH.
Podle ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH ve znění platném v rozhodném období,
má plátce nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným
plátcem použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, případně k dosažení příjmů nebo
výnosů za plnění, která nejsou zdanitelná, pokud tento zákon nestanoví jinak.
Podle odst. 2 tohoto ustanovení prokazuje plátce nárok na odpočet daně daňovým
dokladem zaúčtovaným podle zvláštního předpisu, případně evidovaným podle §11 u plátců,
kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který
byl vystaven plátcem daně. V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového
dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního předpisu (zde §31 zákona o správě daní
a poplatků).
Podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu
byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Prokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovou, současně
je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená,
že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání
nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného
plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech deklarováno. Daňové řízení je ovládáno zásadou,
že každý daňový subjekt má povinnost jednak přiznat daň (břemeno tvrzení) a rovněž
i povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Důkazní břemeno nastává na straně
daňového subjektu tehdy, když správce daně vyjádří relevantní pochybnosti o tvrzení
daňového subjektu, ten je pak povinen tvrzené skutečnosti prokázat.
Z obsahu spisu, předloženého žalovaným, vyplynulo, že správci daně 1. stupně
vznikly na základě skutečností zjištěných v průběhu daňové kontroly pochybnosti
o věrohodnosti daňových dokladů, kterými stěžovatel prokazoval uskutečnění zdanitelného
plnění. Tyto pochybnosti se týkaly především osoby plátce, jež pro stěžovatele toto zdanitelné
plnění měl uskutečnit. Výsledky provedeného dokazování postavily najisto, že doklady
kterými stěžovatel prokazoval uskutečnění zdanitelného plnění, nevystavila osoba tam
uvedená jako dodavatel – tj. společnost G. L. s. r. o., když vedle okolností, jež byly prokázány
na základě výsledků místního šetření (tj. odlišnost použitého razítka, podpisu jednatele,
podoby a číselné řady faktur, předmět činnosti této společnosti) a výslechu svědků, to byl sám
stěžovatel, ten uvedl, že osoba jednatele společnost G. L. s. r. o. Ing. F. mu není známa a není
tou osobou, která jménem této společnosti vystupovala jako její jednatel Ing. F. a se kterou
byl v kontaktu (přesněji řečeno sjednával s ní obchodní kontrakty a osobně od ní přijímal
faktury, jež jí posléze v hotovosti proplácel).
Zákonnou náležitostí daňového dokladu jsou také údaje identifikující plátce, který
uskutečnil zdanitelné plnění /§12odst. 2 písm. a), b) zákona o DPH/. V daném případě
stěžovatel neprokázal přijetí zdanitelného plnění od plátce, který byl na faktuře uveden; proto
nebyla tato faktura uznána za daňový doklad dle §12 zákona o DPH, neboť nesplňuje shora
uvedené náležitosti daňového dokladu.
Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že pro uznání nároku na odpočet nejsou
rozhodné jen formální náležitosti předloženého a řádně zaúčtovaného daňového dokladu, ale
stav faktický, tj. faktické přijetí zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným
plátcem daně. Je proto nezbytné, aby daňový subjekt prokázal v daňovém řízení správci daně
nejen to, zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění
uskutečnila osoba – plátce daně, jež je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu, jež
daňový subjekt jako důkaz k prokázání tvrzeného právního stavu předkládá. Stěžovateli
se v průběhu daňového řízení nepodařilo prokázat, že společnost G. L. s. r. o. pro něj
uskutečnila zdanitelná plnění shora specifikovaná a rovněž tak neprokázal, od koho tato
zdanitelná plnění přijal. Jak správně konstatoval v odůvodnění svého rozsudku Městský soud
v Praze, v případě stěžovatele není spor o tom, zda fakturované práce byly provedeny či nikoli
ani to, zda stěžovatel dostál svým závazkům vůči svým odběratelům. Podstatné pro posouzení
nároku stěžovatele však bylo, zda to byla právě společnost G. L. s. r. o., která zdanitelné
plnění poskytla a která je jako dodavatel uvedena na faktuře. Stran těchto tvrzených
skutečností stěžovatel důkazní břemeno neunesl. Na tomto závěru nemohou nic změnit
námitky stěžovatele zpochybňující věrohodnost této společnosti, a jeho ničím nepodložené
úvahy o tom, že s ohledem na předmět činnosti této společnosti v rozhodné době nelze
s určitostí vyloučit, že tato společnost prostřednictvím subdodavatele obchodní operace
nemohla provést.
Jestliže bylo v průběhu daňového řízení prokázáno, že doklad, který má prokázat
nárok na uplatněný nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty ve skutečnosti nevystavil
plátce, který je na dokladu uváděn jako ten, který zdanitelné plnění uskutečnil, nesplnil
stěžovatel jednu z podmínek nutných pro uplatnění nároku na odpočet daně, neboť
nepředložil správci daně doklad se všemi zákonem předepsanými náležitostmi. V takovém
případě nelze již postupovat ani dle stěžovatelem namítané věty druhé ust. §19 odst. 2 zákona
o DPH, tedy ve smyslu ust. §31 zákona č. 337/1992 Sb., neboť se jednalo o doklad, který
nevystavil plátce a již z tohoto důvodu se nemohlo jednat o daňový doklad; prokazovat údaje
v dokladu, který daňovým dokladem není, je zcela bezpředmětné, neboť již žádné dokazování
stran plnění v něm uvedeném nemohlo na uznatelnosti takového dokladu nic změnit.
Stěžovatel v průběhu daňového řízení nedoložil řádným daňovým dokladem
oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně z přidané hodnoty za zdaňovací období
listopad 1998. Nejvyšší správní soud se proto ztotožnil se závěry Městského soudu v Praze,
že stěžovatel v řízení nedoložil řádnými daňovými doklady oprávněnost nároku na odpočet
daně z přidané hodnoty. Důkazní břemeno zde spočívalo na stěžovateli, bylo proto jeho
povinností skutečnosti jím uváděné v daňovém přiznání (§31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků) prokázat a spolehlivě doložit všechny skutečnosti rozhodné pro uplatnění nároku
na odpočet z obchodního případu, tj. v dané věci předložit spolehlivé důkazy o předmětu
zdanitelného plnění, způsobu jeho poskytnutí a přijetí a použití. Důkazní břemeno, které
stěžovatele ve smyslu ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní stíhá, nelze přenášet s poukazem
na §31 odst. 8 cit. zákona na správce daně. Jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém
řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na toto ustanovení dovozovat, že je to naopak
správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za stěžovatele; přitom v případě,
že tak neučinil dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základě
neúplných skutkových zjištění. Správce daně dostál své povinnosti stran ust. §31 odst. 8 cit
zákona, když prokázal, že společnost uvedená na dokladu tento nevystavila, přitom i sám
stěžovatel potvrdil, že osoba zde uvedená není tou osobou, s níž jednal. Nestíhá za této situace
správce daně povinnost prokazovat, kdo tedy doklad vystavil. Tuto povinnost má výhradně
daňový subjekt.
Z rozhodnutí správních orgánů založených v soudním spisu, jakož i ze žaloby,
je zřejmé, že stěžovateli bylo v rámci správního řízení umožněno bránit svá práva
a předkládat důkazy, navrhované k jeho tvrzením. Stejně tak jsou zřejmé důkazy, které byly
provedeny za účelem prokázání skutkového stavu, jejich hodnocení a právní závěry na jejich
základě přijaté. Ve věci bylo provedeno rozsáhlé dokazování; způsob, jakým žalovaný
a posléze soud zhodnotily výsledky provedeného dokazování a jeho zákonnost, má oporu
ve spisu a je výsledkem logického uvažovaní opřeného o řádně získané důkazy, jež byly
hodnoceny jak jednotlivě, jak ve svém celku a tvoří dostatečnou oporu skutkovému stavu, tak
jak byl žalovaným a posléze soudem zjištěn.
V souvislosti s výše uvedeným je nutno odmítnout námitku stěžovatele týkající
se nesprávné aplikace §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků Městským soudem v Praze,
neboť tento soud pojednal o výše citovaném ustanovení, obsahující jednu ze základních zásad
daňového řízení, pouze obecně v rámci svých úvah o právním rámci, kterým vymezil
„minimální podmínky pro úspěšné uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty“,
avšak na spornou věc stěžovatele již toto ustanovení neaplikoval.
Nejvyšší správní soud se rovněž nezabýval námitkami stěžovatele, jež neobsahovala
žaloba podaná proti rozhodnutí žalovaného, ale stěžovatelem byly uplatněny až v kasační
stížnosti, kdy zde nově zpochybnil svědeckou výpověď svědkyně V. H., nově namítl, že
nebyla vyslechnuta svědkyně Š., novými tvrzeními zpochybnil svědeckou výpověď Ing. V. F.
a jeho věrohodnost, když poukázal na neurčité až vyhýbavé odpovědi svědka a tvrdil, že
správce daně tento výslech interpretoval výhradně v neprospěch stěžovatele. Stěžovatel v této
souvislosti sám z odpovědí svědka dovozuje nové možné závěry a skutečnosti a vytýká
správci daně, že se z tohoto nového pohledu měl odpověďmi svědka zabývat a provádět další
dokazování. V kasační stížnosti pak nově tvrdí, že nebylo jednoznačně prokázáno, že sporný
daňový doklad nebyl vystaven společnosti G. L. s. r. o.
Podle ust. §109 odst. 4 s. ř. s. Nejvyšší správní soud nepřihlíží ke skutečnostem, které
stěžovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí.
Právní úprava správního soudnictví tu klade důraz na to, aby všechny důvody, pro něž
je rozhodnutí správního orgánu napadáno, byly uplatněny již v řízení před krajským soudem,
pokud je to možné. Jinými slovy, zákon vyžaduje, aby již v žalobě byly uplatněny všechny
důvody nezákonnosti napadeného rozhodnutí nebo všechny vady řízení, které mu předcházelo
tak, aby již krajský soud měl možnost se řádně a v úplnosti se všemi žalobními námitkami
vypořádat. Pouze tehdy, jestliže stěžovatel nemohl důvody v řízení před krajským soudem
uplatnit, může o ně opřít kasační stížnost, avšak v takovém případě je třeba v kasační stížnosti
uvést skutečnosti, které bránily takové důvody uplatnit dříve, nejde-li o případ, kdy je taková
skutečnost zřejmá z povahy věci, např. jsou-li nově uplatněny důvody týkající se výlučně
řízení před krajským soudem. Pokud tomu tak není a kasační stížnost je opřena i o důvody
před krajským soudem neuplatněné, nelze k nim ve smyslu citovaného ustanovení přihlížet.
Protože Nejvyšší správní soud neshledal naplnění důvodů kasační stížnosti dle
§103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s., kasační stížnost podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. jako
nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný, náklady řízení
nevznikly, resp. je neúčtoval. Proto soud rozhodl, že žalovanému se nepřiznává náhrada
nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 20. října 2005
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu