ECLI:CZ:NSS:2005:5.AFS.91.2004
sp. zn. 5 Afs 91/2004 - 47
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobců: a) A. G., b) K. G., zast. JUDr. Tomášem Udržalem, advokátem, AK Smilova 386,
530 02 Pardubice, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem
Horova 17, Hradec Králové, o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 25. 3. 2004, č. j. 31 Ca 88/2003 – 25, 31 Ca 89/2003 – 19,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
V kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě se stěžovatelé domáhají zrušení
napadeného rozhodnutí krajského soudu a vrácení věci k dalšímu řízení. K tomu uvádí důvod
podle §103 odst. 1 písm. b) zák. č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (s. ř. s.) spočívající
v tom, že krajský soud pochybil, když se ztotožnil se způsobem výpočtu daně z příjmu
provedeného žalovaným, který vycházel ze souhrnné kupní ceny, tj. částky 4 453 050 Kč,
která byla uvedena ve smlouvě ze dne 17. 12. 1997. Soud vycházel z toho, že úhrada kupní
ceny měla být provedena na jeden účet společný žalobcům. To považoval za potvrzení
té skutečnosti, že nedošlo k rozlišení kupních cen za jednotlivé podíly. Z čl. III kupní smlouvy
je zřejmé, že kupní cena byla sice hrazena vcelku, nikoli však na účet prodávajících,
ale na účet zprostředkovatelské firmy společnosti Z. s. r. o. Proto se nedá hovořit o úhradě
kupní ceny vcelku na účet prodávajících. Společnost Z. provedla rozdělení získané kupní ceny
mezi žalobce jako prodávající, a to v částkách, za jaké byly jednotlivé díly prodávány, tedy
v částce 4 400 000 Kč podíl žalobkyně ad b) za jednu ideální čtvrtinu nabytou děděním,
v částce 40 000 Kč podíl žalobců náležející do jejich SJM a v částce 13 050 Kč za podíl
žalobce z darovací smlouvy uzavírané 1. 2. 2003. Proto není úvaha krajského soudu o úhradě
kupní ceny na společný účet žalobců namístě. Neztotožňují se s názorem krajského soudu,
že v případě prodeje celé nemovitosti, která je ve spoluvlastnictví více prodávajících,
je obvyklé vyčíslení kupní ceny v celkové výši. Takové vyčíslení, které činí kupní smlouvu
v podstatné náležitosti, tj. rozdělení kupní ceny, značně nepřezkoumatelnou, nelze pojímat
tak, že se uvedená kupní cena rozdělí do ideálních podílů a z takových podílů se stanoví
daňová povinnost. Žalobci se ve svých podáních vyjádřili, jak byla kupní cena mezi nimi
rozdělena. Krajský soud svým rozhodnutím stvrdil zjednodušující postup správního orgánu
při výpočtu daně, což považují za chybné.
K této kasační stížnosti se vyjádřil žalovaný formou poukazu na vydané rozhodnutí.
Z obsahu správního spisu vyplývá, že žalobci byli vyzváni k podání daňového přiznání
v souvislosti s jejich příjmem za prodej pozemku. Každý ze žalobců přiznal daň ve výši
389 516 Kč ze základu 1 220 600 Kč. Správce daně pak vyměřil daň žalobci a) 260 676 Kč
a žalobkyni b) 604 116 Kč. Žalovaný úřad vycházel z hodnocení obsahu kupní smlouvy
ze dne 17. 12. 1997, týkající se prodeje nemovitosti v k. ú. S. Totiž, že ve smlouvě je uvedena
kupní cena 4 453 050 Kč a z ničeho nevyplývá, že by byla stanovena součtem dílčích cen tak,
jak namítali stěžovatelé. Podle něj tito ani své tvrzení nezdůvodnili a neprokázali. Z obsahu
kupní smlouvy žalovaný zjišťuje, že stěžovatelé jsou bezpodílovými spoluvlastníky jedné
ideální poloviny a podílovými spoluvlastníky každý k jedné ideální čtvrtině parcely č. 688/5
v k. ú. S. Nesouhlasil s tvrzením, že právě jednu konkrétní čtvrtinu pozemku převáděli za
cenu 4 400 000 Kč, neboť takové ujednání nebylo součástí kupní smlouvy. Nespatřuje ani
důvod pro stanovení dílčí ceny 40 000 Kč za zbývající ideální polovinu pozemku ze
společného jmění manželů od roku 1994, ani to nepovažoval za prokázané ze strany
stěžovatelů. Za zřejmé měl pouze ujednání obsažené ve smlouvě o výši kupní ceny v částce
4 453 050 Kč. Protože stěžovatelé byli vlastníci ideálních částí celku, nelze celou nemovitost
rozdělit v závislosti na době nabytí. Dani z příjmů podléhá podle žalovaného celý příjem
z prodeje nemovitosti, osvobozena na základě časové testu je pouze jedna čtvrtina. Jedná se
právě o čtvrtinu, o níž stěžovatelé tvrdili, že byla prodána za 4 400 000 Kč. Žalovaný
poukázal na ust. §32 odst. 3 a §46 odst. 4 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve
znění pozdějších předpisů (dále jen daňový řád) a tam uvedenou možnost, aby rozhodnutí
správce daně nebylo odůvodněno. Stěžovatelé ve smyslu §32 odst. 9 d. ř. nepožádali o
sdělení rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní. Zdůraznil, že správce daně
postupoval i v souladu s §46 odst. 2 d. ř., neboť správní spis obsahuje výčet základu daně,
který je odchylný od základu daně, jak jej přiznali stěžovatelé. Žalovaný má zato, že
z celkového příjmu 4 453 050 Kč byl osvobozen příjem 1 113 262,50 Kč za prodej ideální
čtvrtiny pozemkové parcely, kterou nabyla stěžovatelka b) v roce 1985 dědictvím, a která
tudíž splňuje časový test, jímž je osvobození v ust. §4 odst. 1 písm.d) zák. č. 586/1992 Sb., o
daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, podmíněno. Správce daně tak zahrnul ke
zdanění stěžovateli částku 1 113 262,50 Kč za prodej jedné čtvrtiny pozemku, částku
2 226 525 Kč za prodej jedné poloviny pozemku v SJM zahrnul na stranu příjmů
stěžovatelky, a to v souladu s ust. §10 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Výdaje stěžovatele a)
činily 214 702,50 Kč, což představuje částku 55 665 Kč, tedy jedna čtvrtina ze zaplacené
daně z nemovitosti a částku 159 037,50 Kč, tj. jedna čtvrtina provize firmě, která
zprostředkovala prodej dané nemovitosti. Výdaje u stěžovatelky b) činily celkem 469 405 Kč
a spočívaly v jedné polovině zaplacené daně z převodu nemovitosti ve výši 111 333 Kč a dále
v kupní ceně 40 000 Kč zaplacené za koupi ideální poloviny nemovitosti do SJM a v jedné
polovině provize zaplacené firmě zprostředkující prodej v částce 318 075 Kč. Krajský soud
vycházel z obsahu správního spisu, v němž je založena kupní smlouva ze dne 17. 12. 1997 na
pozemek p. č. 688/5 a pozemek ve zjednodušené evidenci parcely původní pozemkový katastr
687/1 vedené na LV č. 6775 Katastrálním úřadem P. pro obec P., k. ú. S. Ve smlouvě je
ujednáno, že kupní cenu ve výši 4 453 050 Kč zaplatí kupující do deseti dnů ode dne podpisu
smlouvy na účet společnosti Z. s. r. o. Dále jsou tu obsaženy právní tituly na základě nichž
stěžovatelé vlastnictví k uvedeným nemovitostem nabyli, tj. rozhodnutí Státního notářství
v Pardubicích ze dne 13. 2. 1986 o tom, že ideální polovinu p. č. 687/1 nabyla stěžovatelka b)
děděním a z této ideální poloviny darovala smlouvou ze dne 1. 2. 1993 ideální čtvrtinu
stěžovateli a). Druhou ideální polovinu p. č. 687/1 v k. ú. S. koupili stěžovatelé, jakožto
manželé, kupní smlouvou ze dne 9. 6. 1994 do společného jmění manželů. Krajský soud pak
poukázal na ust. §18 zákona a dani z příjmů, podle něhož jsou předmětem daně z příjmů
příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li dále stanoveno jinak.
Příjem z převodu nemovitosti nebo spoluvlastnického podílu na nich je pak v duchu ust. §10
citovaného právního předpisu zahrnut mezi tzv. ostatní příjmy. Odstavec 2 tohoto paragrafu
v případě příjmů plynoucích manželům ze SJM stanoví, že tyto příjmy se zdaňují u jednoho
z nich. Je tedy podle názoru krajského soudu nesporné, že příjmy z prodeje zmiňovaných
nemovitostí byly předmětem daně z příjmů, na něž se rovněž částečně vztahovalo
i osvobození od této daně podle §4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, neboť
u ideálního podílu nemovitosti, a to v hodnotě jedné čtvrtiny u stěžovatelky, přesáhla doba
mezi jejím nabytím a prodejem dobu pěti let. Podle řečeného soudu kupní cena byla
dohodnuta v jednotné a celkové výši, taktéž měla být uskutečněna její úhrada na jeden účet
u banky. Stěžovatelé nepodložili svá tvrzení dostatečnými důkazy o tom, že jednotlivé ideální
podíly na nemovitostech byly prodávány za odlišné ceny, když písemné smluvní ujednání,
ani způsob úhrady kupní ceny o takovém projevu vůle nesvědčily. Proto soud nepřisvědčil
námitce, že právě ta ideální čtvrtina nemovitosti, která byla od daně ve smyslu §4 odst. 1
písm. b) zákona o daních z příjmů osvobozena, byla prodána za kupní cenu ve výši
4 400 000 Kč. Není vyloučena smluvní volnost sjednat za prodej ideální části rozdílnou cenu,
ale je nezbytné tento úmysl prokázat. Z uvedených důvodů proto podanou žalobu proti
rozhodnutím žalovaného zamítl.
Nejvyšší správní soud především konstatuje, že podle ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s.
je vázán důvody kasační stížnosti; to neplatí, bylo-li řízení před soudem zmatečné /ust. §103
odst. 1 písm. c) cit. zák./ nebo bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé, anebo je-li napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné /ust. §103 odst. 1
písm. d) cit. zák./, jakož i v případech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné.
Ke skutečnostem, které stěžovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí,
Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §109 odst. 4 s. ř. s. nepřihlédne. Skutkovým
základem pro rozhodnutí kasačního soudu se tedy mohly stát pouze skutečnosti a důkazy,
které byly uplatněny před soudem, který vydal napadené rozhodnutí. Při svém rozhodování
vycházel Nejvyšší správní soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době
rozhodování správního orgánu (ust. §75 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
V souzené věci stěžovatel uplatnil především kasační důvod obsažený v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy namítá nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení. O námitce rozhodl Nejvyšší správní soud
ve výroku uvedeným způsobem z těchto důvodů:
Námitka stěžovatelů míří ke zpochybnění realizace kupní ceny způsobem naznačeným
krajským soudem. Podle stěžovatelů úhrada kupní ceny provedená na jeden účet
zprostředkovatelské firmy nesvědčí ještě o tom, že nebyly sjednány ceny za jednotlivé podíly
samostatně. V daném případě je tím míněn takový způsob sjednání ceny za jednotlivé podíly,
který by byl pro stěžovatele z hlediska daňové povinnosti nejvýhodnější, tj. prodej
1 pozemku nabytého děděním, u něhož by přicházelo v úvahu osvobození od daně, za částku
4 400 000Kč a další podíly, již dani z příjmů podléhající, za částky 13 050 Kč za další
1 pozemku a 40 000 Kč za zbylou polovinu pozemku.
Především nebyla pravomocným rozsudkem žádného soudu deklarována neplatnost
kupní smlouvy, což by bylo pro finanční úřad i finanční ředitelství závazné (§28 d. ř.).
Podle §46 odst. 1 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, platného ke dni sjednání
kupní smlouvy ze dne 17. 12. 1997 písemnou formu musí mít smlouvy o převodech
nemovitostí, jakož i jiné smlouvy, pro něž to vyžaduje zákon nebo dohoda účastníků. Podle
§588 z kupní smlouvy vznikne prodávajícímu povinnost předmět koupě kupujícímu odevzdat
a kupujícímu povinnost předmět koupě převzít a zaplatit za něj prodávajícímu dohodnutou
cenu. Podle §589 cenu je třeba sjednat v souladu s obecně závaznými právními předpisy,
jinak je smlouva neplatná podle §40a.
Kupní smlouva vzniká dvoustranným právním úkonem, který zakládá synallagmatický
závazkový vztah mezi prodávajícím a kupujícím. Prodávající i kupující stranou kupní
smlouvy může být i více osob. Ke vzniku kupní smlouvy zákon tedy vyžaduje,
aby se účastníci dohodli na předmětu koupě a na kupní ceně. Jejich určení tvoří tzv. podstatné
náležitosti obsahu smlouvy (essentialia negotii). Vedle nich smlouva může obsahovat i další
ujednání upravující práva a povinnosti smluvních stran tzv. obvyklé a vedlejší náležitosti
obsahu (naturalia negotii a accidentalia negotii). Pokud úprava těchto otázek není ve smlouvě
obsažena (např. doba a místo plnění), upravuje je podpůrně (subsidiárně) zákon. První
podstatnou náležitostí kupní smlouvy je dostatečné určení předmětu koupě, tj. věci, kterou má
prodávající odevzdat kupujícímu.
Předmětem kupní smlouvy může být jak věc movitá, tak i nemovitá. Je-li jejím
předmětem věc nemovitá, platí některá zvláštní zákonná ustanovení, pokud jde o formu
smlouvy a přechod vlastnického práva k nemovitosti. Nemovitost jako předmět kupní
smlouvy musí být označena v souladu s §5 odst. 1 katastrálního zákona. Podle §133 OZ
převádí-li se nemovitá věc na základě smlouvy, nabývá se vlastnictví vkladem do katastru
nemovitostí podle zvláštních předpisů, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak.
K podstatným náležitostem kupní smlouvy náleží i určení kupní ceny, která je úplatou
za předmět koupě sjednanou v penězích. K určení kupní ceny dochází nejčastěji stanovením
výše kupní ceny určitou částkou. K platnosti kupní smlouvy však postačí, jestliže smlouva
obsahuje údaje nebo postup, podle kterých lze výši kupní ceny určit i po uzavření smlouvy.
Je-li cena prodávaného předmětu předmětem cenové regulace a je v ní cena určena, postačí
uvést, že kupující zaplatí cenu úřední; v tomto případě se určí cena výší přípustnou podle
cenových předpisů. Kupní smlouvu lze uzavřít platně i tím způsobem, že strany zmocní
určitou osobu, aby za ně cenu určila (tzv. cenová arbitráž). Určení kupní ceny jako podstatné
náležitosti smlouvy musí být dohodnuto oběma stranami. V určitém minimálním rozsahu jsou
kupní ceny dosud regulovány cenovými právními předpisy; sjednaná cena musí být s nimi
v souladu. Zákon v této souvislosti stanoví pouze tzv. relativní neplatnost (§40a). Smluvní
ustanovení o kupní ceně se proto stane v uvedeném rozsahu neplatným, jen když se dotčená
strana (tj. zpravidla kupující) této neplatnosti dovolá.
Zákon nemá zvláštní ustanovení o sjednání příliš nízké kupní ceny (laesio enormis),
pokud není v rozporu s cenovými předpisy. Neplatná však by byla kupní smlouva, která by
se s přihlédnutím k okolnostem, za nichž byla sjednána, určením takové ceny příčila dobrým
mravům (§39). Tato úprava poskytuje ochranu při splnění uvedených předpokladů
i kupujícímu při sjednání příliš vysoké ceny, a to i v případě, kdy tato cena není cenovými
předpisy regulována. Lze usuzovat, že není-li v kupní smlouvě přesně uvedeno, kolik činí
kupní cena za předmět smlouvy, nelze projev vůle považovat za určitý (Knappová, Švestka -
Občanské právo hmotné, 2002). Kupní cena jako podstatná náležitost kupní smlouvy je totiž
úplata za předmět koupě. Proto musí být stanovena uvedením peněžní částky nebo jiným
způsobem, kterým ji lze nepochybně určit. Vyloučena není ani cena zvláštní obliby (premium
affectionis), která je výsledkem subjektivního zhodnocení zájmu kupujícího na koupi určité
věci.
Občanský zákoník tedy nabízí shora uvedené možnosti. Ovšem pro stanovení základu
daně podle zákona o dani z příjmů (zák. č. 586/1992 Sb., ve znění platném pro přiznání daně
z příjmů za období roku 1988), je významné poukázat na povahu těchto příjmů (§10 odst. 1
písm. b), totiž příjmy z převodu vlastní nemovitosti a ve smyslu druhého odstavce příjmy
plynoucí manželům ze společného jmění, které se zdaňují jen u jednoho z nich.
V dané věci probíhalo daňové řízení podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků. Podle §31 odst. 9 citovaného zákona leží v tomto správním řízení důkazní
břemeno na stěžovateli, který je povinen prokázat jím tvrzené skutečnosti. Daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování
nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Nesplnil-li
stěžovatel svoji důkazní zákonnou povinnost již v řízení před správním orgánem, nemůže to
jít k tíži žalovaného. Co se týče přesunu důkazního břemene na správce daně, ten podle
osmého odstavce prokazuje doručení vlastních písemností daňovému subjektu, existenci
skutečností rozhodných pro užití právní domněnky a nebo právní fikce, existenci skutečností
vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných
evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem a konečně existenci skutečností
rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí.
V tomto případě daňový subjekt – stěžovatelé – předložili správci daně k opakované
výzvě listiny, z nichž vyplývají skutečnosti popsané v rozsudku prvostupňového soudu,
tj. právní tituly nabytí nemovitosti stěžovateli (rozhodnutí o schválení dědické dohody,
darovací smlouva, kupní smlouva) a také kupní smlouva o prodeji takto nabytého majetku
třetí osobě, jíž stěžovatelé nemovitost prodali. Jiné doklady týkající se předmětu daně nebyly
správci daně předloženy. Žalovaný nemůže vycházet pouze z tvrzení stěžovatelů, že cena byla
stanovena jiným způsobem, než je uveden v písemné smlouvě. Stěžovatelé nenabídli žádný
důkaz, který by toto jejich tvrzení prokazoval, když z kupní smlouvy vyplývá jediné, totiž
že kupní cena byla dohodnuta ve výši 4 453 050 Kč. Za té situace správce daně postupoval
v souladu se zákonem, když na základě předložených listin dosvědčujících formy nabytí
tohoto majetku sám zohlednil v úvahu daňová osvobození a promítl je do způsobu stanovení
i výše vyměřené daně. U stěžovatele a) byla ke zdanění do příjmů zahrnuta částka
1 113 262 50Kč za prodej 1 parc. č. 687/1, na straně výdajů pak částka 214 702,50 Kč,
sestávající z 1 dan ě z převodu nemovitosti a 1 provize zaplacené firm ě Z. Na straně
stěžovatelky b) byl osvobozen od daně příjem 1 113 262,50 Kč za prodej 1 p ředmětné
parcely, kterou stěžovatelka b) nabyla v roce 1985 dědictvím /srov.§4 odst. 1 písm. b) zák.
zákona o daních z příjmů/ a na stranu příjmů byla zahrnuta částka 2 226 525 Kč za prodej
1 pozemku ve společném jmění manželů; tento příjem se zdaňoval pouze u jednoho
z manželů ve smyslu §10 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Na straně výdajů stěžovatelky b)
pak částka 469 405 Kč sestávající z 1 zaplacené dan ě z převodu nemovitostí, kupní ceny
1 pozemků do SJM a 1 provize zaplacené firm ě Z. Základ daně byl tak stanoven
u stěžovatele a) částkou 898 560 Kč a u stěžovatelky b) částkou 1 757 120 Kč. Takto
vypočtený základ daně odpovídá stavu, který byl u správce daně dokumentován a doložen
listinnými důkazy a správce daně neměl žádný důvod se od něj odchýlit.
Protože Nejvyšší správní soud neshledal naplnění důvodu kasační stížnosti
dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., kasační stížnost podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř s.
jako nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný, náklady řízení
nevznikly, resp. je neúčtoval. Proto soud rozhodl, že žalovanému se nepřiznává náhrada
nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 18. října 2005
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu