ECLI:CZ:NSS:2005:6.AFS.19.2003
sp. zn. 6 Afs 19/2003 - 79
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Bohuslava
Hnízdila a soudkyň JUDr. Brigity Chrastilové a JUDr. Milady Tomkové v právní věci
žalobce: J. M ., zastoupen JUDr. Jiřím Šmrhou, advokátem, se sídlem Plánkova 600,
Strakonice, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem
Prokišova 5, České Budějovice, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 16. 7. 2003, č. j. 10 Ca 105/2003 - 43,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích č. j. 10 Ca 105/2003 - 43 ze dne
16. 7. 2003 se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce podal dne 22. 5. 2003 u Krajského soudu v Českých Budějovicích žalobu
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 3. 2003, č. j. 7518/110/2002, kterým bylo zamítnuto
odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Strakonicích ze dne 17. 6. 2002,
č. 1020000192, č. j. 42292/02/105910/5453, jímž byla žalobci dodatečně vyměřena daň
z příjmů fyzických osob za rok 1993 ve výši 1 421 418 Kč. K dodatečnému vyměření daně
došlo na základě zprávy o daňové kontrole z 26. 6. 2002, z níž vyplývá, že správce daně
zvýšil žalobci základ daně o částku 3 303 040 Kč, která představuje částku peněžních
prostředků složenou na účet žalobce vedený u L., H. – b., L. S. 38, L.,. Správce daně tak
učinil proto, že ani na jeho výzvu z 21. 2. 2002 žalobce neprokázal, že uvedená peněžní
částka pochází z příjmů, které již byly předmětem daně, nebo z příjmů, které nejsou
předmětem daně, či jsou od daně osvobozeny.
Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl o žalobě rozsudkem ze dne 16. 7. 2003,
č. j. 10 Ca 105/2003 - 43, tak, že žalobu zamítl a rozhodl, že žalovanému se právo na náhradu
nákladů řízení nepřiznává. Krajský soud se především zabýval otázkou, zda za zdaňovací
období za rok 1993, vzhledem k námitce prekluze ze strany žalobce, mohl správce daně
dodatečně doměřit daň z částky 3 303 040 Kč, která představuje peněžní prostředky složené
na účet žalobce vedené u L. v R. Krajský soud vyšel z toho, že v daném případě je dodržen
důvod pro aplikaci §47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále též „ZSDP“ ), neboť podle tohoto ustanovení lhůta pro vyměření či
doměření daňové povinnosti za rok 1993 skončila dnem 31. 12. 2002, proto správce daně byl
oprávněn zahájit daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob za rok 1993 dne 21. 2. 2002.
K tomu uvedl, že u daně z příjmů za rok 1993 by nebylo možno dodatečně doměřit daň po 31.
12. 2002, avšak jen za situace, že v období od 31. 3. 1994 nebo 31. 6. 1994 nebyl učiněn
žádný úkon směřující k vyměření nebo dodatečnému doměření daně. Daňová kontrola
provedená ve dnech 9. 9. 1997 až 14. 9. 1997, ukončena zprávou ze dne 14. 9. 1997 bez
nálezu, běh tříleté lhůty prodloužila. Běh tříleté lhůty lze takto obnovovat i opakovaně
následně provedenými úkony, např. právě daňovými kontrolami, nejdéle však do deseti let od
konce zdaňovacího období, kdy vznikla povinnost daňového subjektu podat daňové přiznání.
V tomto případě tato lhůta uplynula dne 31. 12. 2002, běh lhůty byl dalšími úkony
obnovován. Takový postup finančních orgánů proto není podle názoru krajského soudu
v rozporu s článkem 2 Listiny základních práv a svobod v případě, že správní orgány obou
stupňů postupovaly zákonem stanoveným způsobem.
Krajský soud se dále zabýval námitkou žalobce, že daňovou kontrolu jedné a též daně
u téhož daňového subjektu za totéž zdaňovací období nelze zopakovat, a vyšel z toho, že tento
názor nemá oporu v žádném ustanovení zákona o správě daní a poplatků. Ustanovení §16
ZSDP, které blíže institut daňové kontroly upravuje, nebrání tomu, aby správce daně
následně, např. poté co budou zjištěny nové skutečnosti, provedl u stejného daňového
subjektu další tentokráte účelově zaměřenou kontrolu, jak tomu bylo právě u žalobce, kdy byl
správcem daně prověřován i příjem žalobce na účet vedený v Rakousku na jeho jméno ve výši
110 000 USD. Za zcela nepřiléhavou považoval krajský soud argumentaci žalobce nálezy
Ústavního soudu III. ÚS 86/1999 a I. ÚS 512/2002, vzhledem ke zcela odlišnému
skutkovému stavu věci. Krajský soud proto uzavřel, že jedinou překážkou opakované daňové
kontroly a následného doměření daně je vymezení prekluzivní lhůty pro vyměření podle §47
ZSDP. Tento závěr je v souladu s usnesením Ústavního soudu sp. zn. II. US 89/2000 ze dne
16. 8. 2000, v němž Ústavní soud dospěl k závěru, že v případě zjištění nových skutečností
není nové provedení daňové kontroly vyloučeno.
K předloženému potvrzení vystavenému F. W. H. krajský soud po citaci §31 odst. 4
ZSDP uvedl, že z uvedeného ustanovení je zřejmé, že potvrzení není důkazním prostředkem,
protože jím nelze ověřit skutečnosti významné pro správné stanovení daňové povinnosti.
Nesplňuje proto zákonem stanovený předpoklad předepsaný pro důkazní prostředky a
finanční orgán proto správně toto potvrzení jako důkaz nepřipustil a k jeho obsahu při
rozhodování nepřihlédl.
Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas kasační
stížnost, v níž uplatnil důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), tedy nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení a vady řízení spočívající v tom,
že při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zákon v ustanovení o řízení takovým
způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost a pro tuto vadu, vytýkanou stěžovatelem důvodně
jak v jeho odvolání, tak i v jeho žalobě, měl krajský soud napadené rozhodnutí správního
orgánu zrušit.
Stěžovatel předně namítá, že správce daně nebyl vůbec oprávněn zahájit daňovou
kontrolu, a to s ohledem na uplynutí prekluzivní tříleté lhůty, stanové v §47 ZSDP. Všechny
tři orgány, které věc zatím právně posuzovaly, se podle stěžovatele dopustily jedné a téže
chyby při výkladu a aplikaci ustanovení §47 odst. 2 ZSDP. Stěžovatel chybu spatřuje v tom,
že všechny tyto orgány považují za onen úkon („krok“), který směřuje k vyměření daně
a o němž byl stěžovatel zpraven, nikoliv protokol ze dne 9. 9. 1997, jímž byla daňová
kontrola zahájena, nýbrž až listinu nazvanou „Zpráva o daňové kontrole za rok 1993 ze dne
14. 9. 1999“. Stěžovatel tvrdí, že úkonem, který směřuje k vyměření daně, je protokol ze dne
9. 9. 1997, jímž se daňová kontrola zahajuje. Vyhotovení písemného protokolu o zahájení
daňové kontroly a jeho podpisem na tomto protokolu byl stěžovatel podle zákona zpraven
o tomto „kroku“, který „směřuje“ k vyměření daně. V dané věci po dvou letech trvání
kontroly byla daňová kontrola ukončena zprávou ze dne 14. 9. 1999, podle níž nebyly zjištěny
žádné závady a kontrola jako taková nevedla k žádnému vyměření ani doměření daně. Tento
závěr kontroly, který zněl „bez zjištění“, není možno vykládat jako úkon – krok, směřující
k vyměření daně. Je to „pasivní“ úkon, jímž se konstatuje, že všechny kroky, které správce
daně od zahájení kontroly v roce 1997 prováděl a jejíž posláním bylo vyměřit (doměřit) daň,
se dne 14. 9. 1999 „zastavily“ a jejich výsledkem bylo zjištění, že není třeba daň vyměřit
(doměřit). Pokud krajský soud a před ním odvolací správní orgán vykládají zprávu o kontrole
(konkrétně pak výraz zprávy „bez zjištění“) jako úkon (krok) směřující k vyměření daně, pak
takovýto výklad je v naprostém rozporu s logickým smyslem a posláním §47 odst. 2 ZSDP
a takový výklad se jeví jako účelový. Podle stěžovatele nutně tedy tříletá lhůta, která začala
běžet (znovu) podle §47 odst. 2 ZSDP, počala běžet dnem 31. 12. 1997 a skončila dnem
31. 12. 2000. Pokud pak správce daně zahájil kontrolu dne 21. 2. 2002, učinil tak v rozporu
s §47 odst. 2 ZSDP, tedy více jak dva roky po uplynutí prekluzivní lhůty, tedy protiprávně.
Krajský soud tak podle stěžovatele nesprávně posoudil základní právní otázku
v předcházejícím řízení a tak zavdal příčinu k uplatnění kasační námitky podle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s.
Druhou zásadní námitkou stěžovatele bylo a je, že i v případě, kdyby daňová kontrola
byla zahájena z hlediska plynutí lhůt v souladu se zákonem, pak správce daně byl ze zákona
povinen postupovat tak, aby zjistil skutkový stav co nejúplněji a zatím účelem aby použil
všech dostupných (navrhovaných, resp. fakticky předložených) důkazů a s nimi
se stanoveným postupem vypořádal. Byl tak povinen respektovat ustanovení §2 odst. 3 a §31
odst. 4 ZSDP. Stěžovatel poukazuje na to, že v průběhu řízení předložil k důkazu listinu,
písemné potvrzení (prohlášení) pana F. W. H. ze dne 10. 8. 2002 v originální anglicky psané
verzi spolu s českým překladem s notářsky ověřeným podpisem jmenovaného a navrhl a
požádal, aby touto listinou byl proveden důkaz. Považoval a stále považuje tento důkaz
za důkaz zásadního významu, neboť doslova tzv. „staví na hlavu“ důkazní konstrukci,
provedenou správcem daně a odvolacím orgánem ze všech ostatních důkazů. Tento listinný
důkaz byl všemi dosud rozhodujícími orgány odmítnut jako takový, tedy orgány vůbec
odmítly důkaz provést, resp. přesně řečeno, byl těmito orgány označen za „nedůkaz“, tedy
za něco, co vůbec není podle zákona jako důkaz možno použít. Odvolací orgán se takto
zachoval s odůvodněním, že není důkazem v pravém slova smyslu, ale je pouze náhradou
za důkaz, když zákon o správě daně a poplatků náhradu důkazu čestným prohlášením
nebo potvrzením nepřipouští. Krajský soud šel v napadeném rozsudku ještě dále, když praví,
že §31 odst. 4 ZSDP upravuje důkazní prostředky
takto:„důkazní prostředky jsou taxativně
(!) vyjmenovány … potvrzení není důkazním prostředkem …“. Tyto názory stěžovatel
považuje za nesprávné a poukazuje na to, že §31 odst. 4 ZSDP neuvádí taxativní výčet
připuštěných důkazních prostředků, naopak uvádí, že za důkaz lze užít všech prostředků,
jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro stanovení daňové povinnosti. Z citovaného
ustanovení vyplývá, že jde o demonstrativní výčet důkazních prostředků. Zaujetím tohoto
stanoviska krajský soud nejen, že se dostal do rozporu se zněním zákona, nýbrž odmítnutím
provést tento listinný důkaz, resp. odmítnutím tuto listinu vůbec za důkaz považovat, zaujal
a priori stanovisko proti stěžovateli, neumožnil mu a dokonce mu výslovně zabránil
prokazovat to, co mu bylo uloženo, a to i za cenu nepravdivého odůvodnění – tvrzení
o údajném taxativním výčtu důkazních prostředků v §31 odst. 4 ZSDP. Ustanovením §2
odst. 3 ZSDP je stanovena povinnost přihlížet ke všemu, co vyšlo v daňovém řízení najevo
a dále povinnost hodnotit (zhodnotit!) každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich
vzájemné souvislosti. Nikde zde ale není stanoveno právo provádět jakoukoliv selekci
předložených (existujících) důkazů a jaksi předběžně rozhodovat, co se za důkaz bude
považovat (a pak následně hodnotit) a co nikoliv. Pokud takovouto „selekci“ odvolací orgán
a posléze krajský soud provedl, počínal si v příkrém rozporu se zmíněnou zákonem uloženou
povinností. Krajský soud měl podle stěžovatele z těchto důvodů napadené rozhodnutí
odvolacího orgánu zrušit, leč neučinil tak a zavdal tak příčinu pro uplatnění kasačního důvodu
podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., když při zjišťování skutkové podstaty, z níž správní orgán
vycházel, byl porušen zákon o správě daní a poplatků, a to v §2 odst. 3 a v §31 odst. 4.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný poukázal na to, že stěžovatel v kasační
stížnosti uvádí námitky, které jsou shodné s námitkami vznesenými v žalobě podané
ke krajskému soudu; žalovaný proto odkázal na své vyjádření k podané žalobě, v které
se vypořádal s námitkami stěžovatele. K námitkám stěžovatele pak žalovaný dále uvedl:
Projednání a předání zprávy daňové kontrole je oboustranný úkon v daňovém řízení,
při kterém správce daně sdělí výsledek zjištění provedené daňové kontroly. Povinnost správce
daně sepsat a projednat zprávu o daňové kontrole je zakotvena v §16 odst. 8 ZSDP. Zahájení
daňové kontroly je zcela nepochybně úkonem, který prodlužuje lhůtu pro vyměření
a doměření daně podle §47 odst. 2 uvedeného zákona. Daňová kontrola je pak souborem
úkonů jak správce daně, tak daňového subjektu, které mají jediný cíl, a tím je stanovení daně
ve správné výši. Není rozhodující, zda výsledkem kontroly bylo či nebylo vydání rozhodnutí
o stanovení daně, když není pochyb o tom, že daňová kontrola byla zahájena s cílem vyměřit
a resp. v tomto případě dodatečně stanovit daň a k tomuto cíli po celou dobu svého trvání
i směřovala. Jedním z úkonů správce daně, který směřuje k vyměření daně nebo jejímu
dodatečnému stanovení, je nepochybně i vydání a projednání zprávy o daňové kontrole.
Z toho, že nakonec daňová kontrola skončila bez zjištění, není možné vyvozovat neúčinnost
tohoto úkonu jako úkonu ve smyslu §47 odst. 2 ZSDP. Podle názoru žalovaného je tedy
tvrzení stěžovatele, že pouze zahájení daňové kontroly je tím úkonem, který má na mysli
ustanovení §47 odst. 2 ZSDP, vzhledem ke shora uvedenému nesprávné a nemá oporu
v zákoně.
V případě námitky nerespektování ustanovení §2 odst. 3 a §31 odst. 4 ZSDP
je žalovaný toho názoru, že ani v tomto bodě nedošlo k namítanému porušení zákona,
když jak stanovisko žalovaného, které zaujal ve vyjádření k žalobě, a na které odkazuje,
tak právní názor krajského soudu, mají oporu v zákoně o správě daní a poplatků.
Žalovaný z uvedených důvodů navrhl, aby Nejvyšší správní soud ve smyslu §110
odst. 1 s. ř. s. kasační stížnost zamítl.
Stěžovatel podal kasační stížnost proti rozsudku krajského soudu podle §103 odst. 1
písm. a) a b) s. ř. s., tedy tvrdí nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení a dále namítá, že při zjišťovaní skutkové podstaty, z níž
správní orgán vycházel, byl porušen zákon o správě daní a poplatků. Nejvyšší správní soud
shledal kasační stížnost důvodnou.
Podle §47 odst. 1, 2 ZSDP, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze
daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce
zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení
nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání
nebo hlášení podat. Byl-li před uplynutím této doby učiněn úkon směřující k vyměření daně
nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl
daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti
let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání
nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost
daňové přiznání nebo hlášení podat.
V daném případě jde o dodatečné stanovení daně z příjmů fyzických osob za rok 1993,
přičemž tříletá lhůta k doměření daně skončila 31. 12. 1997. Dne 9. 9. 1997 byla u stěžovatele
zahájená daňová kontrola, čímž byl učiněn úkon směřující k dodatečnému stanovení daně,
takže tříletá lhůta začala znovu běžet od konce roku 1997, a to i za situace, z níž vycházel
krajský soud, že daňová kontrola byla ukončena zprávou ze dne 14. 9. 1997. S krajským
soudem lze souhlasit potud, že v důsledku uvedeného byl běh tříleté lhůty prodloužen,
a to o další tři roky. Tato další tříletá lhůta skončila koncem roku 2000, přičemž z odůvodnění
rozsudku krajského soudu není zřejmé, jakými dalšími úkony byl běh tříleté lhůty obnovován.
Nebyl-li běh tříleté lhůty po 31. 12. 2000 obnoven, nebyl by správce daně oprávněn zahájit
znovu daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob za rok 1993 dne 21. 2. 2002. Samotný
fakt, že v té době ještě neuplynula lhůta deseti let od konce zdaňovacího období, v němž
vznikla daňová povinnost, neopravňoval správce daně k novému zahájení daňové kontroly,
pokud již bezvýsledně uplynula tříletá lhůta k dodatečnému stanovení daně. Vzhledem
k tomu, že krajský soud neuvádí v odůvodnění napadeného rozsudku, na základě jakých
úkonů správce daně začala od konce roku 2000 znovu běžet tříletá lhůta, Nejvyšší správní
soud shledal rozsudek krajského soudu v této části nepřezkoumatelným pro nedostatek
důvodů rozhodnutí. Nejvyšší správní soud je sice podle §109 odst. 3 s. ř. s. vázán důvody
kasační stížnosti, to však neplatí, je-li napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné (§103 odst. 1
písm. d/ s. ř. s.). V dalším řízení pak bude nutno objasnit, kdy vlastně daňová kontrola
zahájená dne 9. 9. 1997 skončila. Krajský soud totiž vychází z toho, že tato daňová kontrola
byla ukončena dne 14. 9. 1997, žalovaný vychází z toho, že k ukončení daňové kontroly došlo
až dne 14. 9. 1999, při čemž ve správním spisu nebyla nalezena zpráva o uvedené daňové
kontrole, ať již datovaná dnem 14. 9. 1997, nebo dnem 14. 9. 1999. Po objasnění této otázky
pak na krajském soudu bude, aby posoudil, zda v případě ukončení daňové kontroly v roce
1999 má tato skutečnost význam pro běh tříleté prekluzivní lhůty.
Podle §31 odst. 4 ZSDP jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž
lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou
získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jde zejména o různá podání
daňových subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce daně apod.), o svědecké
výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly
a úřední záznamy o místním šetření a ohledání, povinné záznamy vedené daňovými subjekty
a doklady k nim apod.
Ze znění citovaného ustanovení vyplývá, že důkazní prostředky zde nejsou taxativně
vyjmenované, jak z toho vychází krajský soud, ale jedná se pouze o demonstrativní výčet
důkazních prostředků. Pokud tedy stěžovatel v řízení před správními orgány k důkazu
předložil potvrzení vystavené F. H. (v podstatě se jedná o jakési čestné prohlášení),
nepostupovaly správní orgány správně, když k obsahu tohoto potvrzení při rozhodování vůbec
nepřihlédly a tento důkaz odpovídajícím způsobem nehodnotily.
Z uvedených důvodů Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou,
a proto napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1
s. ř. s.). Krajský soud je v dalším řízení vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu
vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.). Krajský soud pak v novém rozhodnutí
rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nej sou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. května 2005
JUDr. Bohuslav Hnízdil
předseda senátu