ECLI:CZ:NSS:2005:6.AFS.22.2004
sp. zn. 6 Afs 22/2004 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Milady
Tomkové a soudců JUDr. Bohuslava Hnízdila a JUDr. Brigity Chrastilové v právní věci
žalobce: A. C., spol. s r. o., zastoupen JUDr. Jiřím Slezákem, advokátem, se sídlem
Ulrichovo nám. 737, Hradec Králové, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci
Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 11. 2003, č. j. 31 Ca 59/2003 - 15,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení ne p ři znává .
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadá kasační stížností rozsudek Krajského soudu
v Hradci Králové č. j. 31 Ca 59/2003 - 15 ze dne 25. 11. 2003, kterým byla zamítnuta jeho
žaloba proti rozhodnutí žalovaného č. j. 1715/130/2003 - Kl ze dne 14. 4. 2003, kterým bylo
zamítnuto stěžovatelovo odvolání proti předchozímu rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci
Králové č. j. 221905/02/228912/4015 a č. j. 221911/02/228912/4015 ze dne 6. 12. 2002,
kterými byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
měsíců února 1998 a dubna 1998. Správce daně v rámci kontroly daně z přidané hodnoty
prověřoval správnost uplatnění odpočtů daně stěžovatelem za opravy elektroinstalace v domě
č. p. 133 na V. náměstí v H. K., přitom své rozhodnutí o dodatečném vyměření daně z přidané
hodnoty opřel o závěr, že elektroinstalace, za něž stěžovatel odpočty uplatnil, nebyly ve
skutečnosti provedeny.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá nezákonnost napadeného rozsudku krajského
soudu podle §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(dále jen „s. ř. s.“), a tvrdí, že oprava elektroinstalace byla objednána u společnosti H., spol.
s r. o., místem plnění byla nemovitost na adrese „V. náměs tí č. p. 133, H. K.“, plnění podle
smlouvy bylo uskutečněno a následně vyúčtováno, a proto stěžovatel cenu plnění zaplatil.
Místo plnění je uvedeno na všech daňových dokladech. Pochybnosti žalovaného o tom, že
práce podle smlouvy byly uskutečněny v jiné nemovitosti, je opřena o znalecké posudky o
ceně nemovitosti vypracované ke dni 3. 9. 1996 a 6. 8. 1999 ing. V. Z. a ing. M. Š., tyto
posudky, jak stěžovatel od počátku daňového řízení namítal, však byly vypracovány za
účelem zjištění ceny nemovitostí pro převod. Nejedná se tedy o stavební posudky, které by
vyčerpávajícím způsobem popisovaly dům. Žalovaný si z těchto posudků „vybral pouze to, co
se mu hodilo“ do jeho tvrzení, že účtované náklady se netýkají domu č. p. 133. Stěžovatel
v této souvislosti zpochybňuje způsob, jak žalovaný zhodnotil získané důkazy. Stěžovatel,
vědom si své povinnosti unést důkazní břemeno, ve skutečnosti prokázal, že společnost H.,
spol. s r. o., uskutečnila plnění dle smlouvy spočívající v opravě elektroinstalace
v nemovitosti na adrese „V. náměstí č. p. 133, H. K.“ a za toto plnění jí stěžovatel podle
smlouvy zaplatil. Prokázal to za podmínek §19 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon“). Jiný důkazní prostředek
než daňový doklad zákon v tomto ustanovení nepřipouští, nebylo tedy možné použít jako
důkazní prostředek svědeckou výpověď, jak učinil správce daně. Ze všech právě uvedených
důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém stručném vyjádření poukazuje na skutečnost, že v kasační stížnosti
nejsou obsaženy žádné nové skutečnosti, které by měly vliv na výrok rozhodnutí žalovaného,
a navrhuje zamítnutí kasační stížnosti jako nedůvodné.
Z obsahu správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil zejména následující
pro posouzení této právní věci rozhodující skutečnosti: správce daně vyzval v průběhu
kontroly daně z přidané hodnoty stěžovatele k předložení důkazů o tom, jaká konkrétní část
z celkového objemu prací byla provedena ve shora uvedené nemovitosti. Stěžovatel v reakci
na tuto výzvu sdělil, že nemovitost byla kompletně zrekonstruována, a tedy že požadavek
žalovaného je nesplnitelný, a předložil dva znalecké posudky o ceně nemovitosti ke dni
3. 9. 1996 a 6. 8. 1999. Správce daně vyslechl bývalého jednatele společnosti H., spol. s r. o.,
a jejího zaměstnance, který tvořil výkazy práce, na základě kterých bylo v souvislosti
s prováděním prací stěžovateli fakturováno, z jejich vyjádření vyplynulo, že společnost H.,
spol. s r. o., prováděla práce souběžně na dvou nemovitostech (kromě shora uvedené
nemovitosti i na domě č. p. 6 na M. náměstí), převážná část měla být provedena na domě č. p.
6 na M. náměstí, kde jako odběratel byl uveden p. J. Vyslechnutý jednatel společnosti H.,
spol. s r. o., nevysvětlil, proč práce, které měly být účtovány podle výkazů na dům na M.
náměstí, byly účtovány stěžovateli v souvislosti s pracemi na domě na V. náměstí. Správce
daně dospěl k závěru, že účtované práce byly ve skutečnosti provedeny na jiném objektu, než
na stěžovatelově nemovitosti na adrese „V. náměstí č. p. 133, H. K.“, že stěžovatelova
vysvětlení a návrhy důkazních prostředků nevyvrátily pochybnosti správce daně a že
skutkový stav byl jiný, než jak jej deklarují stěžovatelem předložené doklady. Proto byla
stěžovateli dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíců února
1998 ve výši 3602 Kč a dubna 1998 ve výši 3866 Kč. Správnost takového závěru následně
potvrdil i žalovaný. Z obsahu soudního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že proti rozhodnutí
žalovaného podal stěžovatel žalobu, v níž namítal tytéž skutečnosti jako nyní v kasační
stížnosti. Krajský soud žalobu zamítl; ztotožnil se se závěrem žalovaného, podle něhož
stěžovatel neunesl důkazní břemeno podávané z §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), ohledně skutečností
uvedených v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl v průběhu daňového
řízení vyzván. Rozsudek krajského soudu byl stěžovateli doručen dne 23. 12. 2003, ten jej
napadl kasační stížností dne 5. 1. 2004.
Kasační stížnost byla podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů
od doručení napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou,
neboť stěžovatel byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek krajského soudu vzešel
(§102 s. ř. s.). Kasační stížnost je podána z kasačního důvodu podávaného z §103 odst. 1
písm. a) a b) s. ř. s., formálnímu označení v tomto směru odpovídá i obsah kasační stížnosti,
a kasační stížnost je tak přípustná.
V rozsahu kasační stížnosti a v mezích řádně uplatněného kasačního důvodu
podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. tedy Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu
přezkoumal, přitom dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Mezi stěžovatelem a žalovaným není spornou skutečnost, že stěžovatel byl na základě
kupní smlouvy ze dne 12. 12. 1996 vlastníkem nemovitosti na adrese „V. náměstí č. p. 133,
H. K.“. Tuto nemovitost dne 5. 10. 1999 prodal a nový vlastník provedl její rekonstrukci.
V únoru roku 1998 a v dubnu roku 1998 stěžovatel uplatnil nárok na odpočet daně z přidané
hodnoty také na základě daňových dokladů vystavených společností H., spol. s r. o., za práce
spočívající v opravách elektroinstalace v uvedené nemovitosti. Mezi stěžovatelem a
žalovaným je sporu o to, zda stěžovatel prokázal, že práce spočívající v opravách
elektroinstalace byly v uvedené nemovitosti skutečně provedeny, tedy zda unesl důkazní
břemeno podle §31 odst. 9 ZSDP či nikoli a do jaké míry je toto břemeno z pohledu
stěžovatele třeba unést.
Namítá-li stěžovatel nezákonnost napadeného rozsudku v důsledku nesprávného
posouzení právní otázky (§103 odst. 1 písm. a/ s. ř. s.) a napadá-li týmiž argumenty i způsob,
jak bylo dokazování v průběhu daňového řízení vedeno a jakým se s výsledky dokazování
vypořádal žalovaný (§103 odst. 1 písm. b/ s. ř. s.), pak tyto dvě oblasti námitek spolu věcně
souvisejí. Nejvyšší správní soud předesílá, že nesprávným posouzením právní otázky je omyl
soudu při aplikaci právní normy na zjištěný skutkový stav, přitom o mylnou aplikaci právní
normy jde tehdy, pokud soud na zjištěný skutkový stav použil jiný právní předpis,
než který měl správně použít, nebo jinou právní normu (jiné konkrétní pravidlo) jinak správně
použitého právní předpisu, než kterou měl za daného skutkového stavu správně použít,
anebo aplikoval správný právní předpis (správnou právní normu), ale dopustil se nesprávnosti
při výkladu. Přezkum napadeného rozsudku tedy Nejvyšší správní soud zaměřil za podmínek
podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. na posouzení použití správného právního předpisu, správné
právní normy a jejího výkladu, jak byl proveden krajským soudem. Dále se Nejvyšší správní
soud za podmínek podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. zabýval tím, zda řízení před žalovaným
trpělo stěžovatelem namítanými vadami, pro které mělo být rozhodnutí žalovaného krajským
soudem zrušeno. Při právě uvedených úvahách musel Nejvyšší správní soud nutně vycházet
z pravidla přesunu podstatné části důkazního břemene na daňový subjekt, tedy na stěžovatele.
Podle §31 odst. 8 ZSDP správce daně prokazuje doručení vlastních písemností
daňovému subjektu, existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky
a nebo právní fikce, existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů vedených daňovým subjektem
a existenci skutečností rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí. Podle §31 odst. 9 ZSDP
daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Podle §19 odst. 2 zákona plátce (nyní stěžovatel) prokazuje nárok na odpočet daně daňovým
dokladem zaúčtovaným podle zákona o účetnictví, případně evidovaným podle §11 zákona
u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané
náležitosti a který byl vystaven plátcem. V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti
daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního právního předpisu, jímž je právě
ZSDP.
Nejvyšší správní soud tedy vycházel z toho, že při soudním přezkumu daňového
rozhodnutí musí být na straně jedné důsledně dbáno na zachování podmínek fair procesu
pro účastníka takového daňového procesu, tj. přezkum musí být na základě řádně uplatněných
kasačních důvodů zaměřen na kontrolu, zda správce daně nezneužil specifik dokazování
v daňovém řízení v neprospěch účastníka takového řízení, na straně druhé je však třeba tato
specifika, jež se promítají zejména v rozdělení důkazního břemene v průběhu řízení,
vždy plně respektovat. Při posuzování stěžovatelových námitek, podle nichž on sám údajně
prokázal uskutečnění zdanitelného plnění, na základě kterého pak uplatnil odpočet daně
z přidané hodnoty, vychází Nejvyšší správní soud z toho, že žádný daňový subjekt se nemůže
zprostit dvou povinností; první z nich je povinnost přiznat daň, druhou povinností je pak svá
tvrzení, jež se vztahují k jeho povinnosti daň přiznat, následně také doložit. V daňovém řízení
tedy nelze odhlížet od takové zákonné konstrukce, podle níž má účastník daňového řízení,
nyní v postavení žalobce, povinnost unést břemeno tvrzení i břemeno důkazní. Stanoví-li §31
odst. 9 ZSDP, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v přiznání, hlášení nebo vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván, pak pro posouzení dané věci toto pravidlo nelze vyložit jinak,
než že daňový subjekt má povinnost podat daňové přiznání a v něm skutečnosti o svém
hospodaření tvrdit, a v rozsahu těchto tvrzení musí být následně připraven unést důkazní
břemeno. Správce daně musí při soudním přezkumu obhájit způsob, jakým ke shora
uvedeným povinnostem daňového subjektu přistoupil, konkrétně zda účastníka daňového
řízení pro něj srozumitelným způsobem vyzval ke splnění důkazního břemene ohledně
jím dříve tvrzených skutečností, zda tak učinil zákonným způsobem a zda ke svým
povinnostem v rámci daňového řízení nepřistoupil t oliko formálním, pro účastníka
nepříznivým způsobem. Účastník daňového řízení má totiž nejen povinnost, ale také právo
doložit všechny skutečnosti, jimiž hodlá podepřít svá předchozí tvrzení.
Pokud tedy ve světle shora uvedených zásad Nejvyšší správní soud nahlíží na závěry
žalovaného, pak v nich taková pochybení, jež by v rozsahu uplatněných žalobních bodů
přivodila nutnost zrušit v řízení před krajským soudem jeho napadené rozhodnutí, neshledává.
Stěžovatel byl vyzván k doložení skutečnosti, že plnění podle smlouvy se společností H., spol.
s r. o., bylo ve prospěch stěžovatele realizováno v nemovitosti na adrese „V. náměstí č. p.
133, H. K.“. Daňové doklady, o které stěžovatel své nároky na o dpočet daně z přidané
hodnoty opíral, byly po formální stránce bezchybnými, to však nic nemění na skutečnosti, že
z výsledku dokazování i s přihlédnutím k těmto dokladům nevyplynulo, že by práce, jež byly
těmito doklady účtovány, byly v nemovitosti umístěné na shora uvedené adrese skutečně
realizovány. Pokud správce daně vycházel ze znaleckého posudku ing. M. Š., výkazů práce
vyhotovených v souvislosti s pracemi prováděnými společností H., spol. s r. o., a skutečností
zjištěných výslechem svědků - jednatele a zaměstnance společnosti H., spol. s r. o., pak
daňové doklady vystavené společností H ., spol. s r. o., nelze považovat za akceptovatelné
daňové doklady a závěr krajského soudu učiněný ohledně této otázky tak lze aprobovat. Za
situace, kdy nárok na odpočet daně z přidané hodnoty byl stěžovatelem opřen o daňové
doklady vystavené společností H., spol. s r. o., která prováděla věcně shodné práce souběžně
na dvou nemovitostech, a kdy podle výkazů odpracované doby připadaly práce účtované
stěžovateli na jiný dům, nikoli na nemovitost umístěnou na adrese V . náměstí č. p. 133, H.
K.“, aniž by tento nesoulad byl vysvětlen, pak závěr správce daně, podle něhož účtované
práce byly ve skutečnosti provedeny na jiném objektu, než na stěžovatelově nemovitosti na
adrese „V. náměstí č. p. 133, H. K.“, byl závěrem legitimním. Stěžovatel, stižen v tomto
směru svojí povinností podle §31 odst. 9 ZSDP, přitom právě podaný závěr správce daně a
následně i žalovaného nevyvrátil.
Namítá-li stěžovatel za shora popsané situace, že závěr žalovaného se opírá o znalecké
posudky o ceně nemovitosti, které byly vypracovány za účelem zjištění ceny nemovitostí
pro převod, a nejde tedy o stavební posudky, které by vyčerpávajícím způsobem popisovaly
dům, pak této námitce Nejvyšší správní soud nepřisvědčuje. Je zřetelné, že posudek
vypracovaný ke dni 6. 8. 1999 hodnotí elektronistalaci jako podstandardní, znalec nebyl
se stěžovatelem tvrzenými opravami elektroinstalace seznámen ani je nezjistil,
přitom nemovitost byla takto oceňována poté, kdy mělo k opravám elektroinstalace dojít.
Je sice pravdou, že znalecké posudky, které stěžovatel zpochybňuje, byly vypracovány
k ocenění nemovitosti při její koupi a při jejím následném prodeji, to však neznamená,
že skutečnosti v nich obsažené nemohly být součástí důkazů, které si správce daně opatřil.
Ověření skutečného rozsahu prací a jejich skutečného provedení ve vztahu ke shora uvedené
nemovitosti bylo vyloučeno, to ostatně tvrdil i stěžovatel v reakci na výzvu správce daně.
Za této situace to byly právě znalecké posudky, které obsahovaly ohledně stavu
elektroinstalace natolik konkrétní údaje, že z nich bylo možno zřetelně seznat, nakolik se stav
elektroinstalace před obdobím, kdy měly být práce provedeny, a po tomto období změnil.
Pokud byly údaje o stavu elektroinstalací v obou posudcích v zásadě shodné,
pak stěžovatelovo tvrzení o uskutečnění oprav ztrácí na věro hodnosti. Tato skutečnost byla
tedy žalovaným a následně i krajským soudem hodnocena ve vztahu k ostatním důkazům
v řízení shromážděným při respektování všech zásad logiky. Ani ve způsobu a rozsahu jiných
provedených důkazů, a sice výslechů svědků, Nejvyšší správní soud neshledává pochybení,
jež by mohlo mít vliv na zákonnost nyní napadaného rozhodnutí krajského soudu. Za situace,
kdy stěžovatel podle §19 odst. 2 zákona prokazoval nárok na odpočet daně zaúčtovaným
daňovým dokladem, avšak tato skutečnost se jevila s ohledem na výsledky dokazování
vyplývající ze shora uvedených znaleckých posudků nevěrohodnou, správce daně
stěžovatelem tvrzenou skutečnost ohledně uhrazení ceny za práce na nemovitosti umístěné
na adrese „V. náměstí č. p. 133, H. K.“ vyvracel za podmínek §31 odst. 8 ZSDP, činil tak
z pohledu následného soudního přezkumu úspěšně a poukaz na specialitu §19 zákona
k úpravě dokazování podle ZSDP nemůže obstát. Vyvrátil-li správce daně tvrzení stěžovatele
o skutečnostech uvedených v dokladech, které předložil, a tedy unesl-li důkazní břemeno ve
shodě s ustanovením §31 odst. 8 ZSDP, přešlo důkazní břemeno zpět na stěžovatele v režimu
§31 odst. 9 ZSDP a nadále spočívalo právě na stěžovateli. Nepředložení důkazů ze strany
stěžovatele šlo potom k jeho tíži. Nejvyšší správní soud tedy i v této otázce aprobuje závěry
krajského soudu, jež korespondují se zásadou, podle níž zákon (zákon o dani z přidané
hodnoty) je nutno aplikovat v jeho celku, s přihlédnutím k jeho smyslu a účelu. Uskutečněním
zdanitelného plnění rozumí tento zákon stav faktický, nikoli stav formálně vykázaný, byť
formálně bezvadným daňovým dokladem.
Ze shora uvedeného Nejvyšší správní soud uzavírá, že stěžovatel v průběhu daňového
řízení prokázal správci daně existenci daňových dokladů, o které odpočet daně z přidané
hodnoty opíral, neprokázal však uskutečnění zdanitelného plnění, na něž měly být tyto
doklady vázány. Krajský soud aplikoval při posuzování stěžovatelovy žaloby správné právní
předpisy, v jejich rámci správné právní normy a vyložil je způsobem, kterému Nejvyšší
správní soud v mezích kasačních důvodů uplatněných kasační stížností nemá,
čeho by vytknul. Stejně tak Nejvyšší správní soud neshledal namítané vady řízení,
pro které by měl krajský soud napadené rozhodnutí žalovaného rušit.
Ze všech shora uvedených důvodů tedy Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60
odst. 1 a 7 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, proto mu právo
na náhradu nákladů nenáleží. To by náleželo žalovaném u. Protože však žalovaný žádné
náklady neuplatňoval a Nejvyšší správní soud ani žádné náklady, jež by mu vznikly
a jež by překročily náklady jeho běžné administrativní činnosti, ze spisu nezjistil, rozhodl tak,
že žalovanému, přestože měl ve věci plný úspě ch, se náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí ne js ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. července 2005
JUDr. Milada Tomková
předsedkyně senátu