ECLI:CZ:NSS:2005:7.AFS.101.2004
sp. zn. 7 Afs 101/2004 - 128
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci
stěžovatele Č. J., a. s., zastoupeného JUDr. Kristinou Škampovou, advokátkou se sídlem
v Brně, Pellicova 8a, za účasti Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem
v Českých Budějovicích, Mánesova 3, v řízení o kasační stížnosti podané proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 7. 4. 2004, č. j. 10 Ca 17/2004 – 69,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 7. 4. 2004,
č. j. 10 Ca 17/2004 – 69, byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutím Finančního ředitelství
v Českých Budějovicích (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 2. 12. 2003,
č. j. 3298/120/2003 a č. j. 3299/120/2003, kterými byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti
rozhodnutím Finančního úřadu v Českých Budějovicích (dále jen „finanční úřad“) ze dne
28. 11. 2002, č. j. 251754/02/077910/2760 a č. j. 251805/02/077910/2760, o dodatečném
doměření daně z příjmů právnických osob za rok 1997 ve výši 2 644 980 Kč a za rok 1998
ve výši 4 144 000 Kč. V odůvodnění rozhodnutí krajský soud konstatoval, že všechny
námitky stěžovatele uplatněné v žalobě směřovaly proti procesnímu postupu správce daně.
K namítané neplatnosti napadených rozhodnutí krajský soud uvedl, že daňová kontrola
zahájená dne 10. 12. 1999 byla prováděna za rok 1997 u daňového subjektu Č. J., a. s., který
je nástupcem daňového subjektu Č. J., s. r. o., který podával daňové přiznání za rok 1997.
Proto je správcem daně správně uveden jako poplatník subjekt, který daňové přiznání za rok
1997 podal a stěžovatel jako nástupnická společnost, a to i z důvodu přehlednosti ohledně
právního nástupnictví. Jako příjemce rozhodnutí je správně označen stěžovatel, kterému byla
ta rozhodnutí doručována, neboť právě jemu, jako právnímu nástupci, je ukládána daňová
povinnost. Z logiky věci plyne, že daňová povinnost nemůže stíhat právního předchůdce,
který v době rozhodování neexistuje. Jestliže stěžovatel vstoupil do práv Č. J., s. r. o., tak je to
právě stěžovatel, jemuž lze povinnost zaplatit daň uložit. Předmětné platební výměry jsou
řádně opatřeny vlastnoručním podpisem vedoucího referátu vyměřovacího oddělení
Finančního úřadu v Českých Budějovicích v souladu s §32 odst. 2 písm. g) zákona č.
337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“).
Skutečnost, zda uvedená pracovnice je oprávněna dodatečný platební výměr podepsat,
vyplývá ze spisového řádu správce daně i z pracovní náplně uvedené pracovnice. Pokud jde o
datum na rozhodnutí, vyžaduje zákonná norma uvést v rozhodnutí jediné datum, a to datum
podpisu rozhodnutí, a takovým datem se současně rozumí den vydání rozhodnutí. Požaduje-li
zákon opatřit rozhodnutí jediným datem, nemůže dojít se zřetelem k zájmu na zajištění právní
jistoty k jakékoliv pochybnosti o tom, kdy bylo rozhodnutí vydáno. Napadená rozhodnutí
finančního ředitelství datum podpisu rozhodnutí ve smyslu citovaného ustanovení obsahují, a
proto nelze uvažovat o jejich neplatnosti. Rovněž výhrada stěžovatele ohledně škrtnuté pasáže
ve výroku, kde je uveden způsob výpočtu daně, je podle krajského soudu zcela nedůvodná.
Platební výměr je vydáván na předepsaném tiskopise, kde je v bodě 3 uvedeno ohledně
výpočtu dodatečně vyměřené daně, že „daň ze základu daně uvedeného na řádku 2 s použitím
sazby buď podle §21 nebo §35 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „zákon o daních z příjmů“), takže je dán předpoklad, že při vydání rozhodnutí správce
daně přeškrtne to ustanovení, které dané věci neodpovídá. Správce daně podle názoru
krajského soudu nepochybil ani při projednávání zprávy o daňové kontrole. V originále
zprávy je v části IV. uvedeno, že zpráva byla projednána a současně předána stěžovateli dne
15. 8. 2001, což je potvrzeno i podpisem zástupce stěžovatele. Protože stěžovatel nezaujal
stanovisko, je ve zprávě zaznamenáno, že „vzhledem ke značenému rozsahu zprávy o daňové
kontrole po dohodě se správcem daně se žalobce písemně vyjádří do 10. 9. 2001“. Do práva
stěžovatele podle §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků zasaženo nebylo,
protože stěžovatel reagoval písemným vyjádřením ze dne 7. 9. 2001 a navrhl doplnění
důkazního řízení a výslechy svědků. Správce daně s tímto vyjádřením a návrhy v něm
obsaženými dále pracoval a doplnil dokazování. S provedeným dokazováním byl stěžovatel
podle protokolu o jednání ze dne 12. 8. 2002 seznámen. Předmětem tohoto jednání bylo
doplnění zprávy o kontrole ze dne 7. 9. 2001 a doplnění vysvětlení a návrhů důkazních
prostředků z 31. 10. 2001. Na základě uvedeného jednání stěžovatel opětovně požádal o lhůtu
15 dnů k vyjádření a k seznámení se se závěry uvedené v doplňku zprávy o kontrole, které
správci daně doručil dne 4. 10. 2002. Ke zprávě se stěžovatel vyjádřil i písemně a podal návrh
na doplnění dokazování, z čehož plyne, že své právo dané v §16 odst. 4 písm. f) zákona o
správě daní a poplatků beze zbytků využil. K tomu krajský soud poznamenal, že v odvolání
proti dodatečným platebním výměrům tuto námitku stěžovatel nevznesl. Za neopodstatněnou
označil krajský soud námitku absence protokolu o jednání ze dne 15. 8. 2001, neboť nebylo
povinností správce daně při projednání zprávy o daňové kontrole vyhotovovat protokol
o ústním jednání ve smyslu §12 zákona o správě daní a poplatků, neboť se zde postup
správce daně řídí ustanovením §16 odst. 8 citovaného zákona. Správce daně, jak je výše
uvedeno, podle tohoto ustanovení postupoval. K nahlížení do spisu krajský soud uvedl,
že stěžovatel písemně požádal dne 13. 7. 2003 o nahlédnutí do předkládací zprávy ve věci
odvolání proti platebním výměrům, což mu nebylo umožněno a jeho odvolání o omezení
do rozsahu nahlédnutí bylo rozhodnutím finančního ředitelství zamítnuto. Krajský soud
považuje závěr finančního ředitelství za správný, a to i s odkazem na §31 zákona o správě
daní a poplatků, neboť předkládací zpráva není důkazním prostředkem a jestliže není
podkladem pro rozhodnutí, nemůže mít stěžovatel právo se s touto písemností seznámit. Proto
je i v souladu s §23 odst. 2 „korespondenční“ nahlížení do spisu vyloučeno. Protože důkazní
prostředky jsou taxativně vyjmenované v §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, čestné
prohlášení není důkazním prostředkem, neboť jím nelze ověřit skutečnosti významné
pro správné stanovení daňové povinnosti. Finanční orgán proto správně nepřipustil jako důkaz
čestné prohlášení osob a k obsahu tohoto prohlášení nepřihlédl. Krajský soud uzavřel,
že napadené rozhodnutí bylo vydáno souladu s 32 odst. 2, 7, 9, §16 odst. 4, 8 písm. f), §23
odst. 2, §12, §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků.
V kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě stěžovatel uvedl, že již v žalobě namítal
neplatnost platebních výměrů, které trpí hned několika vadami způsobujícími jejich neplatnost
ve smyslu §32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Konstatoval-li krajský soud,
že napadená rozhodnutí byla vydána v souladu s §32 citovaného zákona, dospěl
k nesprávnému právnímu posouzení věci. V rozhodnutí finančního úřadu ze dne 28. 11. 2002,
č. j. 251754/02/077910/2760, byly jako příjemce rozhodnutí uvedeny dva subjekty, což podle
stěžovatele nelze připustit. Rozhodnutí musí nejen obsahovat esenciální náležitosti stanovené
v §32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, ale i musí být uvedeny formálně správně,
tj. způsobem, který zákon stanoví. Uvedení dvou subjektů různě identifikovaných s různými
názvy a s různým „číslem poplatníka“ zakládá právní nejistotu a zmatečnost tohoto aktu, když
z platebního výměru není zřejmé, komu vlastně byla daňová povinnost uložena. V tomtéž
rozhodnutí je uvedena funkce „vedoucí referátu“. Takové zcela neurčité označení funkce
nesplňuje podle názoru stěžovatele podmínku písm. g) citovaného ustanovení. Krajský soud
v rozsudku konstatuje, že podpis na rozhodnutí patří vedoucí referátu vyměřovacího oddělení,
což však z rozhodnutí v žádném případě nevyplývá. Takové označení funkce je naprosto
nedostatečné pro ověření potřebné kompetence, když není zřejmé, o jaký referát se jedná.
Je to obdobné jako by podepsaná osoba byla označena jako „pracovník správce daně“,
což ustálená judikatura považuje za nedostatečné naplnění podmínky podle předmětného
zákonného ustanovení. Na obou rozhodnutích finančního úřadu chybí datum podpisu těchto
rozhodnutí. Z logiky věci vyplývá, že datum podpisu by mělo být umístěno u podpisu, neboť
je zřejmé, že datum podpisu a datum vydání rozhodnutí nemusí být, a v řadě praktických
případů ani nemůže být, totožné. Žalobní námitka směřovala proti posouzení, že za těchto
okolností je zaručeno, že uvedení jediného data na titulní straně rozhodnutí je uvedením data
při podpisu rozhodnutí oprávněnou osobou. V této věci zaujal shodný právní názor Krajský
soud v Brně ze dne 4. 3. 2004, sp. zn. 30 Ca 114/2002. Platebním výměrům vytýkal stěžovatel
také způsob vydávání rozhodnutí za použití proškrtávání části výroku formuláře rozhodnutí.
U této techniky nelze určit, kdo a kdy takový zásah provedl a zda to bylo před či po podpisu
rozhodnutí apod. Konstatování finančního ředitelství i soudu, že jde o celostátní schválený
tiskopis nelze považovat za odpovídající argument. Zcela zásadní vadou řízení, kterou
stěžovatel vytýkal správci daně, je postup při daňové kontrole. V daném případě daňová
kontrola skončila 15. 8. 2001, tj. v den podpisu zprávy o daňové kontrole. Podpisu zprávy
o daňové kontrole však v rozporu se zákonem nepředcházelo žádné její projednání a zejména
nebylo před jejím podpisem stěžovateli umožněno se k jejímu obsahu a způsobu kontrolního
zjištění vyjádřit a navrhnout doplnění. Zpráva tedy byla podepsána, avšak nebyla vůbec
žádným způsobem projednána, jak předpokládá zákon o správě daní a poplatků. Údajné
doplnění zprávy o daňové kontrole, jak uvádí správce daně v protokolu ze dne 12. 8. 2002,
nelze považovat za zákonné, když doplnění obsahu zprávy o daňové kontrole po jejím
podpisu zákon ani formálně nepřipouští. Přes rozsáhlé podání stěžovatele, které obsahovalo
doplnění důkazních prostředků, nebylo na kontrolním zjištění nic změněno, a to ani tím,
že by byly nově navrhované podněty či důkazy jakkoliv relevantně zhodnoceny, tj. ve zprávě
o daňové kontrole nebo jiným relevantním způsobem. K porušení procesních práv stěžovatele
došlo v souvislosti s ukončením daňové kontroly také tím, že správce daně nesepsal protokol
o ústním jednání podle §12 zákona o správě daní a poplatků, což mělo za následek, že nebylo
zaznamenáno projednání zprávy o daňové kontrole. Krajský soud tuto skutečnost posoudil
jako zákonné konformní, s čímž však stěžovatel nesouhlasí, protože podle §12 zákona
o správě daní a poplatků je správce daně povinen sepsat o ústním jednání protokol vždy.
Stěžovatel vyjádřil nesouhlas také se stručným odůvodněním soudu týkajícím
se nepřípustnosti nahlížení do předkládací zprávy. Krajský soud se podle stěžovatele vůbec
nevypořádal s rozsáhlou právní argumentací uvedenou k této otázce v žalobě. Důvody, které
uvedl, jsou v rozporu s §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. K nahlížení do spisu
„korespondenčním způsobem“ zaujalo souhlasné stanovisko i ministerstvo financí. Na jeho
internetových stránkách je totiž daňovým subjektům umožněno podat žádost o nahlédnutí
do spisových listin formou jejich opisu, a to elektronickou cestou, tedy korespondenčně.
Finanční ředitelství zjevně vychází z právního názoru, že lze žádat opis pouze „při nahlížení“,
resp. „po nahlížení“ do spisu, tedy při, resp. po, osobní návštěvě u správce daně, nikoliv
předtím či zcela samostatně. Ustanovení §23 zákona o správě daní a poplatků však takovou
apriorní podmínku neukládá a s ohledem na čl. 2 odst. 2 a 3 Listiny základních práv a svobod
jde v případě předchozí osobní návštěvy jako podmínky pro vyhovění žádosti o opis listin
o požadavek protiústavní. Požadavek finančního ředitelství, aby pořízení opisu listiny
předcházela osobní návštěva u správce daně je extrémně formalizující. Zamítavé rozhodnutí
správce daně týkající se nahlížení do předkládací zprávy je odůvodněno tím, že se jedná
o úřední korespondenci s jinými státními orgány. Předkládací zprávu podle §49 odst. 5
zákona o správě daní a poplatků však nemůže považovat správce daně za korespondenci
s jinými státními orgány. Finanční ředitelství není „jiný státní orgán“, nýbrž jde rovněž
o finanční orgán podle §2 zákona č. 531/1990 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a to v rámci
jedné soustavy daní. Odvolací orgán je navíc při odvolání v roli správce daně, takže šlo
o komunikaci mezi dvěma správci daně v rámci výkonu správy daní. Krajský soud
se ztotožnil rovněž s názorem finančního ředitelství, že čestné prohlášení není důkazním
prostředkem v daňovém řízení a nesprávně konstatoval, že v §31 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků, jsou taxativně vyjmenované důkazní prostředky. To neodpovídá skutečnosti.
Naopak důkazní prostředky jsou vyjmenované příkladmo a teprve provedené důkazní řízení
osvědčí, které z provedených důkazních prostředků se staly důkazem. Krajský soud však
v tomto bodě akceptoval předběžnou selekci důkazů bez provedení daňového řízení.
Nesouhlas vyjádřil stěžovatel se závěrem krajského soudu, že v řízení nebyly připuštěny
nezákonné důkazy. Tak například na základě výzvy ze dne 18. 2. 2002 byly zjištěny
informace od Č., a. s., ačkoliv jde jednoznačně o informace „o okolnostech v daňovém řízení
týkajících se jiných osob“, o nichž je ovšem povinen vypovídat každý, pokud jsou mu tyto
okolnosti známy, a to jako svědek podle §8 zákona o správě daní a poplatků. Podle tohoto
ustanovení tak v žádném případě nelze učinit písemně (jde o výpověď, která se protokoluje) a
při tomto jednání je umožněno daňovému subjektu klást otázky. To se však nestalo. Závěr
krajského soudu, že předmětem výzvy nebylo provedení výslechu svědka, je irelevantní,
protože takový byl skutečný charakter řízení. Závěr krajského soudu, že lze připustit situaci,
kdy spis stěžovatele vedený u správce daně nemusí obsahovat důkazy, o které se rozhodnutí
správce daně opírá, je v rozporu s §46 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. To se týká
šetření na základě dožádání Finančního úřadu pro Prahu 1 ze dne 8. 1. 2002. V rámci
dožádání proběhlo šetření, o němž není ve spise žádný záznam, pouze shrnutí dožádaného
správce daně. To však nelze považovat za důkaz, jak judikoval Ústavní soud v rozhodnutí ze
dne 29. 10. 2002, sp. zn. II ÚS 232/02. Protože kasační stížnost je odůvodněna vadami řízení
ve smyslu §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. a nezákonností ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
navrhl stěžovatel, aby rozsudek krajského soudu byl zrušen a věc vrácena k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že v ní stěžovatel uvádí
shodné námitky jako v žalobě. Proto odkázalo na své vyjádření k podané žalobě. Kasační
stížnost oproti žalobě rozšiřuje o pasáž týkající se data podpisu. S poukazem na ustanovení
zákona o správě daní a poplatků označilo, že je od věci argumentace stěžovatele srovnáváním
rozhodnutí vydaných v daňovém řízení na straně jedné a ve správním řízení na straně druhé,
neboť správce daně rozhodnutí s výjimkou uložení pokuty podle §37 zákona č. 563/1991 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů, nevydává. Umístění data podpisu na první straně v horním rohu
rozhodnutí není v rozporu s platnou právní úpravou, neboť podle názoru Ústavního soudu
vyjádřeném v usnesení ze dne 4. 9. 2003, sp. zn. III ÚS 103/2003 „obsahuje-li rozhodnutí
správce daně datum na první straně v horním rohu, pak platí, že toto je datum podpisu
rozhodnutí“. Protože finanční ředitelství je přesvědčeno, že v rámci odvolacího řízení nebyla
porušena základní práva stěžovatele, o čem svědčí skutečnost, že krajský soud žalobu zamítl,
navrhlo, aby také kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnil
stěžovatel v kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3 citovaného
ustanovení, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
V podstatě shodně jako v žalobě stěžovatel především namítal, že platební výměry trpí
hned několika vadami způsobujícími jejich neplatnost ve smyslu §32 odst. 7 zákona o správě
daní a poplatků a konstatoval-li krajský soud, že napadená rozhodnutí byla vydána v souladu
s §32 citovaného zákona, dospěl k nesprávnému právnímu posouzení věci.
První důvod neplatnosti spatřuje stěžovatel v tom, že v rozhodnutí finančního úřadu
ze dne 28. 11. 2002, č. j. 251754/02/077910/2760, byly jako příjemce tohoto rozhodnutí
uvedeny dva subjekty, což nelze připustit, protože rozhodnutí musí nejen obsahovat esenciální
náležitosti stanovené v §32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, ale ty musí být uvedeny
formálně správně, tj. způsobem, který zákon stanoví, neboť určení dvou subjektů zakládá
neurčitost a zmatečnost aktu.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu je nesporné, že přesné označení příjemce
rozhodnutí je podle ustanovení §32 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní a poplatků základní
náležitostí rozhodnutí. Za přesné označení příjemce je bezesporu nutno považovat
takové označení, které bude zakládat jednoznačnou určitelnost daňového subjektu a vylučovat
jeho zaměnitelnost za subjekt jiný.
Kdo je příjemcem rozhodnutí ve smyslu citovaného ustanovení vyplývá ze znění §32
odst.1 zákona o správě daní a poplatků, podle něhož je příjemcem rozhodnutí daňový subjekt,
kterému jsou rozhodnutím ukládána práva nebo povinnosti. V daném případě byl daňovým
subjektem, který měl ve smyslu §40 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků povinnost podat
daňové přiznání za r. 1997 Č. J., s. r. o., což také dne 31. 3. 1998 učinil, přestože byl již dne
1. 1. 1998. vymazán z obchodního rejstříku vedeného Krajským soudem v Českých
Budějovicích, v důsledku čehož ve smyslu §68 odst. 1 obch. zák. zanikl. Uvedeného dne byl
do obchodního rejstříku zapsán stěžovatel.
Nejvyšší správní soud odmítá závěr, že označení příjemce rozhodnutí je v předmětném
rozhodnutí takové, aby způsobilo jeho nicotnost, tedy navodilo stav, jako by zde žádné
rozhodnutí vůbec neexistovalo. Podle ustálené judikatury, jakož i závěrů právní vědy,
nicotnost (neexistenci) správního aktu způsobují vady řízení spočívající například
v rozhodování absolutně nekompetentním orgánem, rozhodování podle právního předpisu,
který byl přede dnem rozhodnutí bez náhrady zrušen, v absolutním nedostatku zákonem
předepsané formy, naprosté neurčitosti či nesrozumitelnosti obsahu rozhodnutí, a v důsledku
toho jeho nerealizovatelnosti, nebo v absolutní nemožnosti plnění obsahu rozhodnutí.
K takové situaci však v daném případě nedošlo. Protože za nicotné rozhodnutí ve smyslu
ustanovení §32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků je možno považovat takové daňové
rozhodnutí, které postrádá některou ze zákonem taxativně stanovených zákonných náležitostí
(formální aspekt), která je současně náležitostí základní (materiální aspekt), může absence
zákonné formy správního aktu vyvolávat jeho nicotnost pouze tehdy, jestliže je tento
nedostatek natolik intenzivní a zřejmý, že po účastnících dotčeného právního vztahu nelze
spravedlivě žádat, že budou tento správní akt respektovat. Protože v daném případě tomu tak
není nelze předmětné rozhodnutí finančního úřadu a tedy ani finančního ředitelství považovat
za nicotná ve shora uvedeném smyslu.
Ze znění rozhodnutí vydaného Finančním úřadem v Českých Budějovicích lze
vyrozumět, kdo je příjemce rozhodnutí ve smyslu ustanovení §32 odst. 2 písm. c) zákona
o správě daní a poplatků a nemohou vzniknout v tomto směru žádné pochybnosti, i když jsou
v rámečku nadepsaném slovem „Poplatník“ uvedeni jak stěžovatel, tak zaniklý daňový
subjekt, právě pro neexistenci daňového subjektu Č. J., s. r. o. Příjemce rozhodnutí ve smyslu
§32 odst. 1 zákona o správě daní není zaměnitelný s jiným daňovým subjektem. Lze tedy
konstatovat, že za dané situace, která byla stěžovateli od samého počátku známa, je
nepochybné, že příjemce rozhodnutí byl určen dostatečně zřetelně a hodnocení daného
rozhodnutí jako nicotného je z tohoto pohledu zcela vyloučeno. Nejvyšší správní soud proto
nesdílí názor stěžovatele, že uvedení dvou subjektů různě identifikovaných s různými názvy a
s různým „číslem poplatníka“ zakládá právní nejistotu a zmatečnost předmětného
dodatečného platebního výměru, neboť je z něj zřejmé, že daňová povinnost byla uložena
stěžovateli. Důvody, které vedly k uvedení dvou subjektů v dodatečném platebním výměru,
jak byly správcem daně uvedeny, jsou zcela logické a pochopitelné.
Druhým důvodem neplatnosti předmětného platebního výměru je podle stěžovatele
zcela neurčité označení funkce, které nesplňuje podmínku ustanovení §32 odst. 2 písm. g)
zákona o správě daní a poplatků.
Také tento stěžovatelem namítaný důvod neplatnosti nepovažuje Nejvyšší správní
soud za opodstatněný. Citované ustanovení pouze požaduje, aby v rozhodnutí byla uvedena
funkce pověřeného pracovníka, aniž by stanovil nějaké další požadavky. Je-li Ing. D. Ch. ve
funkci vedoucí referátu, pak z této skutečnosti nelze dovodit, že nebylo vyhověno
požadavkům citovaného ustanovení, aniž by bylo třeba zkoumat, resp. zjišťovat, o jaký referát
se jedná. Stěžovatel se sice odvolává na ustálenou judikaturu, ale protože z této obecné
formulace není zřejmé, o jakou judikaturu se jedná, zejména když Nejvyšší správní soudu tuto
otázku zatím nejudikoval, nelze na toto odvolání nijak reagovat.
Třetím důvodem, v němž spatřuje stěžovatel neplatnost dodatečných platebních
výměrů ze dne 28. 11. 2002, č. j. 251754/02/077910/2760 a č. j. 251805/02/077910/2760 je,
že chybí datum podpisu těchto rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud se neztotožňuje s názorem stěžovatele, že platební výměry
neobsahují výslovně datum vydání rozhodnutí, protože data na nich uvedená jsou datem
sepsání platebního výměru.
Podle ustanovení §32 odst. 2 písm. b) zákona o správě daní a poplatků patří mezi
základní náležitosti rozhodnutí datum podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání rozhodnutí.
Zákon tedy výslovně nepředepisuje, na kterém místě rozhodnutí musí být datum uvedeno.
Z povahy věci je přitom zřejmé, že by rozhodnutí mělo obsahovat pouze datum jediné –
datum podpisu, které je zároveň dnem vydání rozhodnutí. Pokud předmětné platební výměry
datum v pravém horním rohu obsahovaly, přičemž navíc podle všech relevantních okolností,
zejména data doručení rozhodnutí příjemci, se zjevně jednalo o den vydání rozhodnutí,
je právní závěr stěžovatele požadující výslovnou specifikaci uvedeného data jako data
podpisu rozhodnutí jdoucí podstatnou mírou nad rámec zákonné úpravy a také proti jejímu
smyslu. Nelze totiž opomíjet skutečnost, že jedním z určujících principů správního práva
je presumpce správnosti správních aktů. Za situace, kdy správní rozhodnutí obsahuje datum,
je proto na místě bez dalšího vycházet z toho, že toto datum je datem vydání rozhodnutí,
přičemž důvod ke zpochybnění této presumpce by musel být podepřen velmi zásadními
indiciemi, jejichž opodstatněnost by se teprve následně prokazovala. Nelze však postupovat
opačným způsobem, tzn. z pouhého neuvedení data v závěru vydaného rozhodnutí
spekulativně dovozovat, že není zřejmé, že se jedná o datum jeho vydání a na základě této
v podstatě intuitivní a ničím materiálně nepodložené úvahy deklarovat nicotnost vydaného
správního aktu a následně i nicotnost rozhodnutí odvolacího. V tomto konkrétním případě
navíc právní názor stěžovatele ve svých důsledcích znamená, že by rozhodnutí mělo
obsahovat data dvě, z nichž podle jejich umístění by se teprve dovozovalo, které datum
je dnem vydání rozhodnutí, tzn. které datum je právně relevantní. Odkaz stěžovatele
na shodný právní názor vyslovený Krajským soudem v Brně v rozsudku ze dne 4. 3. 2004,
č. j. 30 Ca 114/2002 – 65, je zcela nepřípadný, protože tento byl zrušen rozsudkem
Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 8. 2004, sp. zn. 5 Afs 88/2004, právě pro nesprávný
právní názor.
Poukazuje-li stěžovatel na to, že vytýkal platebním výměrům způsob vydávání
rozhodnutí za použití proškrtávání části výroku formuláře rozhodnutí, protože nelze u této
techniky určit, kdo a kdy takový zásah provedl a zda to bylo před či po podpisu rozhodnutí
apod., nejedná se o stížní bod, protože z něj není zřejmé, v čem spatřuje stěžovatel
nezákonnost, když neuvádí, které ustanovení kterého právního předpisu bylo tímto postupem
porušeno.
Další stížní bod se týkal nezákonnosti postupu při daňové kontrole, a to ve vztahu
k projednání zprávy o daňové kontrole a jejímu doplnění.
V ustanovení §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků je upraveno právo
daňového subjektu vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému
ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, příp. navrhnout jeho doplnění. Správce daně v souladu
s tímto ustanovením postupoval, když dne 15. 8. 2001 projednal s předsedou představenstva
stěžovatele Ing. M. M. zprávu o daňové kontrole, což statutární zástupce stěžovatele potvrdil
svým podpisem, a uvedl, že vzhledem ke značnému rozsahu zprávy se vyjádří písemně do
10. 9. 2001. Citované ani jiné ustanovení zákona o správě daní a poplatků neupravuje postup
při projednání zprávy o daňové kontrole, proto nemůže stěžovatel důvodně namítat, že zpráva
byla podepsána, avšak nebyla vůbec žádným způsobem projednána, jak předpokládá zákon o
správě daní a poplatků. Stejně tak je nedůvodná jeho námitka, že došlo k porušení jeho práv
tím, že nebyl sepsán protokol o ústním jednání podle §12 zákona o správě daní a poplatků.
Ani z tohoto ustanovení ani z ustanovení §16 odst. 1 písm. f) zákona o správě daní a poplatků
nevyplývá pro správce daně povinnost sepsat o projednání zprávy protokol o ústním jednání.
V důsledku toho se také praxe správců daně liší tak, že je buď uvedeno, že zpráva byla
projednána přímo na originále zprávy nebo je o této skutečnosti sepsán protokol o ústním
jednání. Ať už správce daně postupuje tím či oním způsobem, nelze mu s ohledem na znění
citovaných ustanovení vytýkat nezákonný postup.
Protože podle §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků má daňový subjekt
možnost při projednání zprávy navrhnout doplnění zjištění učiněných správcem daně
v průběhu daňové kontroly, aniž by byl jakkoliv upraven procesní postup, nelze vytýkat
v daném případě správci daně, že postupoval nezákonně. Správce daně akceptoval požadavek
stěžovatele, aby mu byla poskytnuta lhůta k vyjádření se k obsahu zprávy o daňové kontrole,
následně akceptoval i návrhy stěžovatele na doplnění dokazování a poté dne 12. 8. 2002
sepsal protokol o ústním jednání, v jehož průběhu bylo stěžovateli předáno doplnění zprávy
o kontrole. Ze skutečnosti, že správce daně nezměnil ani poté své hodnocení provedeného
dokazování, nelze učinit závěr o nezákonném postupu. V této souvislosti je třeba zdůraznit,
že daňová kontrola byla ukončena projednáním zprávy o jejím výsledku, ale vyměřovací
řízení, jehož je daňová kontrola dílčí částí, dále pokračovalo a dodatečné platební výměry
byly vydány až dne 28. 11. 2002.
V dalším stížním bodě vyjádřil stěžovatel jednak nesouhlas s odůvodněním krajského
soudu týkajícím se nepřípustnosti nahlížení do předkládací zprávy a jednak uvedl, že důvody
uvedené krajským soudem jsou v rozporu s §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
Podle citovaného ustanovení není daňový subjekt oprávněn nahlížet mimo jiné
do úřední korespondence s jinými státními orgány. Nejvyšší správní soud se zcela ztotožňuje
s názorem krajského soudu, že předkládací zprávu správce daně určenou odvolacímu orgánu
lze do této kategorie nesporně zařadit. Pojem jiný státní orgán nelze vyložit takovým
způsobem, že by se muselo jednat o druhově jiný orgánu, ale jiným orgánem je jakýkoliv
orgán odlišný od správce daně. Takovým jiným orgánem je i finanční ředitelství, neboť není
identickým orgánem se správcem daně, jak vyplývá ze zákona č. 531/1990 Sb., ve znění
pozdějších předpisů. Posoudil-li krajský soud odmítnutí nahlížet do předkládací zprávy jako
oprávněné, pak je zcela irelevantní zabývat se otázkou možnosti či nemožnosti nahlížet
do spisu „korespondenčním způsobem“. K tvrzení stěžovatele, že se krajský soud vůbec
nevypořádal s rozsáhlou právní argumentací uvedenou k otázce nahlížení do spisu v žalobě
považuje Nejvyšší správní soud za dostačující uvést, že krajský soud se této otázce věnoval
na str. 8 a 9 rozsudku a že kvantita není rozhodujícím měřítkem.
Stejně jako všechny předchozí stížní body i poslední bod týkající se dokazování není
podle názoru Nejvyššího správního soudu důvodný.
I když krajský soud nesprávně v odůvodnění uvedl, že ustanovení §31 odst. 4 zákona
o správě daní a poplatků obsahuje taxativní výčet důkazních prostředků, zatímco se jedná
o výčet demonstrativní, nejedná se o vadu, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného
rozsudku. Rozhodující je, že čestné prohlášení není důkazem. Čestným prohlášením se určité
skutečnosti pouze osvědčují, ale nikoliv dokazují. Navíc citovaný zákon vůbec možnost
použití čestného prohlášení nepřipouští, např. na rozdíl od zákona č. 71/1967 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (§39).
Protože výčet důkazních prostředků v ustanovení §31 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků je demonstrativní, může být jako listinný důkaz použito sdělení třetí osoby,
v daném případy banky, o skutečnostech rozhodných pro správné stanovení daňové
povinnosti. Takový důkaz však v žádném případě nemá charakter výpovědi svědka, jak zcela
nesprávně dovozuje stěžovatel, a nelze ve vztahu k tomuto důkazu aplikovat ustanovení §16
odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků a už vůbec ne §7 odst. 1 citovaného zákona,
které upravuje postavení třetích osob v daňovém řízení.
Nedůvodné je rovněž tvrzené porušení §46 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
Správce daně sice zaslal dne 8. 1. 2002 dožádání č. j. 2933/02/077930/4840 Finančnímu
úřadu pro Prahu 1, ale tento úřad neprovedl žádné šetření a z důvodu místní nepříslušnosti
dožádání postoupil Finančnímu úřadu Brno I, který dne 11. 4. 2002 zaslal správci daně
požadované informace a toto sdělení je součástí správního spisu.
Ze všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem dle §109 odst. 1
cit. zákona, podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla
bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 věta první
ve spojení s §120 s. ř. s, podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který
měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému
z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl,
a finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. října 2005
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu