ECLI:CZ:NSS:2005:7.AFS.111.2004
sp. zn. 7 Afs 111/2004 - 54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Jiřího Vyvadila v právní věci stěžovatele
A., spol. s r. o., zastoupeného JUDr. Josefem Mejstříkem, advokátem se sídlem v Nymburku,
Boleslavská 139, za účasti Finančního ředitelství v Praze, se sídlem v Praze 2, Žitná 12,
v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 9. 4. 2004, č. j. 28
Ca 460/2001 - 26,
takto:
Rozhodnutí Městského soudu v Praze ze dne 9. dubna 2004, č. j. 28 Ca 460/2001 - 26,
se zrušuje a věc se tomuto soudu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 9. 4. 2004, č. j. 28 Ca 460/2001 - 26,
byla zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze
(dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 9. 8. 2001, č. j. 6557/01-130, kterým bylo zamítnuto
jeho odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Nymburce ze dne 6. 4. 2001,
č. j. 30607/01/053911/1884, jímž byla stěžovateli vyměřena daň z přidané hodnoty
(dále jen „DPH“) za zdaňovací období prosinec 2000. Městský soud v odůvodnění
napadeného rozsudku uvedl, že stěžovatel se k 1. 1. 2000 stal plátcem DPH a v období leden
až březen 2000 uplatňoval DPH v souladu se zákonem č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), ve znění platném do 31. 3. 2000. Od 1. 4. 2000 byl zákon
o DPH změněn zákonem č. 22/2000 Sb., který stanovil jiný způsob výpočtu koeficientu
pro krácení nároku na odpočet pro provozovatele loterií a jiných podobných her, jímž byl
i stěžovatel a podle §20 odst. 7 zákona o DPH ve znění účinném od 1. 1. 2001 byl stěžovatel
povinen po skončení kalendářního roku provést vypořádání nároku na odpočet daně,
2
a to rovněž pomocí výše uvedeného koeficientu vypočítaného z hodnot plnění za celý rok.
Stěžovatel v provedeném ročním vypořádání rozdělil zdaňovací období na dvě části,
a to období leden až březen, kdy pro výpočet použil koeficient podle znění zákona platného
do 31. 3. 2000 a na období duben až prosinec, kdy použil zákon o DPH ve znění zákona
č. 22/2000 Sb. Správce daně s tímto způsobem nesouhlasil a platebním výměrem vyměřil
stěžovateli daň ve výši 1 307 537 Kč. Zákonnost platebního výměru potvrdilo v odvolacím
řízení i finanční ředitelství. Městský soud připustil, že při vypořádání nároku na odpočet DPH
bylo v případě stanovení koeficientu nezbytné zohlednit změnu, ke které došlo v §20 odst. 2
zákona o DPH během roku 2000, tzn. že do součtu jmenovatele koeficientu se musely nově
započítat vklady ze sázkových her provozovaných podle §2 písm. b), e), i), j) a k) zákona
č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách (dále jen „zákon o loteriích“), a to nejen
za období duben až prosinec roku 2000, ale i za první tři měsíce tohoto roku. Jiný způsob
vypořádání ročního nároku na odpočet daně podle názoru městského soudu zákon nepřipouští
a neupravuje, a to ani v přechodných ustanoveních. V nedostatku přechodných ustanovení,
která by stěžovateli umožňovala postupovat při ročním vypořádání jiným způsobem,
nelze spatřovat nepřípustnou retroaktivitu zákona. Ke změně podmínek způsobu krácení daně
na vstupu došlo v průběhu kalendářního roku 2000 a stěžovatel byl povinen provést
vypořádání nároku za celý kalendářní rok.
Stěžovatel v kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě uplatnil důvody obsažené
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“) a namítal tak jak nesprávné posouzení právní otázky městským soudem,
tak nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí. Stěžovatel především
namítal, že rozhodnutí soudu nemá oporu v zákonných ustanoveních a jeho závěry v podstatě
neodůvodňují napadené rozhodnutí. Poukázal na příčinu sporu, která je v názoru na způsob
vypořádání nároku na odpočet DPH po skončení kalendářního roku, v jehož průběhu došlo
ke změně zákona. K ročnímu vypořádání nebyla vydána přechodná ustanovení, proto je nutno
zvolit výklad zákona, který by nezpůsobil újmu daňovým subjektům. Při změně zákonné
úpravy v průběhu zdaňovacího období nelze podle názoru stěžovatele uplatnit novou úpravu
i na období roku, kdy ještě nenabyla účinnosti. Takový postup je v právním státu nepřípustný.
Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) stanoví zdaňovacím obdobím jeden kalendářní
rok, neupravuje však situaci, kdy v průběhu tohoto období dojde ke změně zákona.
V takových případech je nutno zdaňovací období rozdělit na časové úseky korespondující
s platnými předpisy. Postupoval-li správce daně při přeúčtování celého kalendářního roku
podle novelizovaného zákona ve znění platném od 1. 4. 2000, pak na předchozí část
zdaňovacího období, tj. od 1. 1. do 31. 3. 2000, působí zákonná úprava zpětně,
což je nepřípustné, zvláště pokud je tím daňový subjekt poškozen. V případě stěžovatele činil
rozdíl způsobený použitím retroaktivity zákona více než 1,3 milionu Kč. Stěžovatel trvá
na tom, že neporušil zákon, neboť v průběhu celého zdaňovacího období 12 měsíců prováděl
zdanění v souladu s platnou právní úpravou, a použití novely zákona na období, kdy ještě
nebyla účinná, porušuje jeho právní jistotu. V rozhodnutí městského soudu nejsou uvedeny
důvody, pro které bylo nutno do koeficientu pro výpočet podle §20 odst. 2 zákona o DPH
započítat vklady stanovené novelou účinnou od 1. 4. 2000, nejednom za období duben
až prosinec roku 2000, ale i za první tři měsíce tohoto roku. Neexistence přechodných
ustanovení dokládá špatnou práci zákonodárců a nemůže jít k tíži daňového subjektu,
který v jednotlivých časových úsecích zdaňovacího období dodržoval zákony v platném
znění. Stěžovatel se odvolal na čl. 2 odst. 3 zákona č. 2/1993 Sb., Listiny základních práv
a svobod (dále jen „LZPS“), podle kterého každý může činit, co není zákonem zakázáno
a naopak nesmí být nucen činit, co mu zákon neukládá. Správce daně proto nemůže daňový
subjekt nutit k postupu, který zákon neupravuje. Dále odkázal na čl. 4 a čl. 11 odst. 5 LZPS.
Z uvedených důvodů se stěžovatel domáhal zrušení napadeného rozsudku městského soudu
a vrácení věci k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti označilo stížní body
za neopodstatněné. Stěžovatel zpochybňuje částku daňové povinnosti, přičemž rozdíly,
které uvádí, se týkají placení daně a ne jeho vyměření.Vypořádání na konci kalendářního roku
2000 podle §20 odst. 6 zákona o DPH mělo být provedeno za celý rok 2000. Při vypořádání
se do řádku 31 daňového přiznání měla zahrnout mimo jiné plnění negativně vymezená v §20
odst. 2 citovaného zákona ve znění platném od 1. 4. 2000, a to i za zdaňovací období
od 1. 1. do 31. 3. 2000. Námitku, že stěžovatel byl oprávněn na konci kalendářního roku 2000
rozdělit zdaňovací období na dvě části a vypočítat vypořádání nároku na odpočet pro něj
výhodnějším způsobem, nemá oporu v přechodných ani jiných ustanoveních zákona o DPH.
Tento způsob krácení daně za celý rok 2000 vyplývá z novel zákona o DPH č. 129/1999,
17/2000 a 22/2000. Proto navrhlo zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnil stěžovatel
v kasační stížnosti a neshledal vady uvedené v odst. 3 citovaného ustanovení, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
K námitce týkající se nesprávného právního posouzení nepřípustné retroaktivity
zákona je nezbytné konstatovat podstatu krácení nároku na odpočet a vývoj úprav znění
ustanovení §20 zákona o DPH. V tomto ustanovení jsou stanoveny podmínky, za nichž
se zkracuje nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění u plátců, kteří nemají nárok
na odpočet daně v plné výši, ale jsou povinni jej na vstupu zkracovat, protože mají nejen
příjmy nebo výnosy, u nichž mají nárok na odpočet daně, ale i zdanitelná plnění od daně
osvobozená, případně u nichž není nárok na odpočet. Takovým plátcem byl v roce 2000
i stěžovatel. Propočet krácení nároku na odpočet podle pravidel uvedených v §20 zákona
o DPH je tedy stanovením poměru míry použití přijatých zdanitelných plnění pro ta plnění,
u kterých je nárok na odpočet. Odhaduje se proto z poměru uskutečněných zdanitelných
plnění za příslušné zdaňovací období tak, že odpočet daně za příslušné zdaňovací období
se vynásobí koeficientem nároku na odpočet daně. Ustanovení §20 odst. 2 zákona o DPH
stanoví, která plnění nebudou zahrnuta do jmenovatele při výpočtu koeficientu.
Tento propočet se provádí za každé zdaňovací období. Protože však algoritmus výpočtu pouze
odhaduje výši faktického nároku na odpočet, zákon ukládá, aby plátce po skončení
kalendářního roku propočet upřesnil. Přepočet se provádí stejně jako v jednotlivém
zdaňovacím období s tím rozdílem, že se vychází z údajů za celý kalendářní rok. Rozdíl oproti
souhrnu uplatněného odpočtu za všechna zdaňovací období kalendářního roku se vypořádá
v posledním daňovém přiznání za kalendářní rok.
Zákonem č. 17/2000 Sb. byla s účinností od 1. 1. 2001 podstatně dotčena ustanovení
zákona o DPH týkající se způsobu uplatnění odpočtu, a to přidáním nového §19a a změnou
znění §20 včetně jeho nadpisu, s výjimkou odst. 2. Tento odstavec citovaného ustanovení
zákon č. 17/2000 Sb. oproti předešlé úpravě nezměnil a jeho změna byla provedena
až zákonem č. 20/2000 Sb. s účinností od 1. 4. 2000. V důvodové zprávě k zákonu
č. 20/2000 Sb. není důvod změny tohoto ustanovení v průběhu zdaňovacího období zmíněn.
Dopady této změny neřeší ani přechodná ustanovení k tomuto zákonu. Lze tedy konstatovat,
že zákonodárce neobjasnil, z jakého důvodu účinnost rozsáhlé změny §20 zákona o DPH
stanovil v souladu s požadavkem stability zákonné úpravy v ročním zdaňovacím období
až na počátek nového roku, zatímco část tohoto ustanovení změnil již s účinností
od 1. 4. 2000. V případě ustanovení §20 odst. 2 zákona o DPH se jedná nepochybně
o hmotněprávní ustanovení, neboť přímo ovlivňuje způsob výpočtu daně. Stěžovatel tedy
v souladu s platným zněním zákona v prvních třech měsících roku 2000 postupoval
při výpočtu výše odpočtu jiným způsobem než v dalších devíti měsících.
Protože v ročním přepočtu nároku na odpočet se nově přepočítávají hodnoty odpočtů
pomocí koeficientu, aby se ověřila správnost odhadu faktického nároku na odpočet, je zřejmé,
že pokud byly hodnoty na odpočet DPH vypočítávány v prvních třech měsících roku podle
koeficientu, který byl stanoven jiným způsobem než ve zbývajících devíti měsících roku,
je třeba tuto skutečnost při ročním přepočtu zohlednit, neboť opačným postupem by byl
konečný výsledek zkreslen. Má-li být ročním přepočtem ověřena správnost výpočtu
za jednotlivá zdaňovací období, pak při užití jiných pravidel výpočtu při tomto ověřování
by se výsledky lišily. Byl-li tedy při výpočtu hodnot odpočtu za první tři měsíce roku 2000
použit koeficient stanovený zákonem účinným pro toto období a bude-li výpočet ověřován
s použitím koeficientu stanoveného na základě odlišných údajů, nebude tak jednak zjištěna
jeho správnost a jednak bude přepočítán podle zákona, který v daných zdaňovacích obdobích
nebyl účinný. Takový postup je nutno označit jednoznačně za nepřípustnou retroaktivitu
zákona a nelze jej připustit ani v případě, že přechodná ustanovení zákona č. 17/2000 Sb.
a č. 22/2000 Sb. tuto situaci neupravují. K otázce retroaktivity právních norem se Nejvyšší
správní soud již v minulosti vyjádřil v rozhodnutí sp. zn. 5 Afs 28/2003, v němž uvedl,
že „Ze samotné povahy práva vyplývá zásada, že právní normy nepůsobí zpětně; podle právní
normy se zpravidla upravují jen ty právní vztahy, které vznikly po dni, kdy tato norma nabyla
účinnosti. Každý ústavně přípustný případ retroaktivity je nutno expressis verbis zakotvit
v zákoně. Jiný postup by znamenal rozpor se zásadami jasnosti a určitosti zákona,
které představují součást principu právního státu (čl. 1 Ústavy České republiky). Znakem
právního státu je právní jistota, ochrana důvěry občanů v právo, jejíž výrazem je mimo jiné
i zákaz retroaktivity právních norem“. Ustanovení §20 odst. 7 zákona o DPH ve znění
platném od 1. 1. 2001 ukládající provést vypořádání nároku na odpočet DPH za celý
kalendářní rok 2000 je proto nutno vykládat tak, aby nebylo v rozporu s ústavním pořádkem,
tj. s Ústavou České republiky a LZPS. Podle čl. 11 odst. 5 LZPS lze daně a poplatky ukládat
jen na základě zákona a podle čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky lze státní moc uplatňovat
jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Zákon o DPH stanovil pro měsíce
leden až březen 2000 odlišná pravidla pro zjištění výše odpočtu. Při ročním přepočtu,
který má kontrolní účel, nelze proto použít na toto období způsob výpočtu, který v tomto
období zákon nestanovil. Opačný výklad §20 odst. 7 zákona o DPH ve znění platném
od 1. 1. 2001 by byl v rozporu s uvedenými ustanoveními ústavních zákonů.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že v tomto případě je nutno z ustanovení §20
odst. 7 zákona o DPH dovodit povinnost provést po ukončení roku 2000 vypořádání nároku
na odpočet, což stěžovatel učinil. Při ročním vypořádání však bylo nutno zohlednit změny
výpočtu koeficientu v průběhu zdaňovacího období, což lze učinit pouze rozdělením
zdaňovacího období na jeho části, ve kterých platila stejná pravidla pro krácení nároku
na odpočet. Tento ústavně konformní výklad ustanovení §20 odst. 7 zákona o DPH není
v rozporu s jeho jazykovým výkladem a zejména s jeho účelem, kterým je upřesnění správné
výše nároku na odpočet.
Z výše uvedeného je zřejmé, že městský soud vyložil ustanovení §20 zákona o DPH
v rozporu s čl. 11 odst. 5 LZPS, čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky a základními zásadami
daňového řízení uvedenými v §2 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků. Námitka
stěžovatele podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. je tedy důvodná.
Stěžovatel dále namítal, že rozhodnutí soudu je nepřezkoumatelné pro nedostatek
důvodů, neboť jeho závěry v podstatě neodůvodňují napadené rozhodnutí. Tuto námitku
Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou, neboť z rozhodnutí městského soudu je zřejmé,
že se otázkou aplikace §20 odst. 7 zákona o DPH zabýval, dospěl k závěru, který odůvodnil,
přičemž jsou patrné důvody jeho rozhodnutí.
Z uvedených důvodů Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost jako důvodnou
a napadený rozsudek jako nezákonný ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
zrušil. Městský soud je v dalším řízení vázán shora vysloveným právním názorem (§110
odst. 3 s. ř. s.).
V novém rozhodnutí rozhodne městský soud o náhradě nákladů kasační stížnosti
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. července 2005
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu