ECLI:CZ:NSS:2005:7.AFS.124.2004
sp. zn. 7 Afs 124/2004 - 77
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Jiřího Vyvadila v právní věci stěžovatelky N. S.,
zastoupené JUDr. Zlatavou Davidovou, advokátkou se sídlem v Brně, Přívrat 12, za účasti
Finančního ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, v řízení o kasační
stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 16. 6. 2004, č. j. 29 Ca 30/2003 - 37,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Napadeným rozsudkem krajského soudu byla zamítnuta žaloba stěžovatelky
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále též „správní orgán“) ze dne 13. 12. 2002,
č. j. FŘ-110/976-c/01-0107, kterým byl změněn k odvolání stěžovatelky dodatečný platební
výměr Finančního úřadu v Boskovicích (dále též „finanční úřad“) ze dne 18. 10. 2000,
č. j. 26222/00/284970/2328, na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1996
tak, že byla vyměřena nižší daň.
Ve včas podané kasační stížnosti namítá stěžovatelka (dále též „daňový subjekt“)
stížní důvody uvedené v ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatelka nejprve
zrekapitulovala dosavadní průběh sporu, přičemž uvedla, že nesouhlasí s argumentem soudu,
že tvrzený ztrátový charakter její podnikatelské činnosti není zjištěnou okolností ve smyslu
ust. §46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném
pro projednávanou věc (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), ale pouhým jejím
tvrzením použitým až v průběhu odvolacího řízení, neboť tuto námitku uplatnila již v průběhu
daňové kontroly, jak vyplývá z protokolů o ústním jednání ze dne 29. 3. 2000 a 1. 6. 2000.
Finanční úřad toto nezpochybnil, proto stěžovatelka považovala tuto skutečnost
za prokázanou. Stěžovatelka dále poukázala na skutečnost, že správní orgán v rozhodnutí
pro rok 1995 k tomuto argumentu přihlédl. Z okolnosti, že v roce 1995 vyvíjela stejnou
činnost jako v roce 1996, je nutno dovodit, že by jí daň měla být doměřena z naprosto
shodných důvodů, neboť nelze stejnou skutečnost v jednom roce posoudit jako prokázanou
a v druhém roce ji jako neprokázanou odmítnout. Stěžovatelka se domnívá, že správní orgán
porušil svou povinnost danou mu ust. §50 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků,
když se nevypořádal se všemi odvolacími důvody, nikoliv jen s důvody majícími přímý vztah
k jeho postupu dle ust. §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, což měl ve svém
rozhodnutí reflektovat i krajský soud. V neposlední řadě stěžovatelka nesouhlasí
ani s odmítnutím jejího argumentu ohledně nedodržení stanovené lhůty ke splnění výzvy
ze dne 10. 6. 1999, č. j. 21020/99/284930/8265, neboť i v tomto případě bylo nutno se řídit
úpravou obsaženou v ust. §43 zákona o správě daní a poplatků, protože součástí vytýkacího
řízení je i daňová kontrola. Stěžovatelka navrhla zrušení napadeného rozhodnutí a vrácení
věci zpět k dalšímu řízení.
Správní orgán ve svém vyjádření uvedl, že stěžovatelka v daňovém řízení nepředložila
všechny daňové doklady, a to ani na výzvu správce daně. Správní orgán dále ocitoval
vyjádření stěžovatelky, které prezentovala na ústním jednání dne 29. 3. 2000 a 1. 6. 2000,
kdy tato sdělila, že ztráty z vytřídění nemůže prokázat, z čehož vyplývá, že stěžovatelkou
citované protokoly neobsahují tvrzení o ztrátovém charakteru její činnosti. Rovněž není
pravdou, že by odvolací orgán v roce 1995 zohlednil ztrátovost podnikání stěžovatelky,
když tento pouze porovnal zjištěné okolnosti vztahující se k podnikatelské činnosti
stěžovatelky v průběhu let 1994 – 1998. Správní orgán jako orgán odvolací postupoval rovněž
v souladu s ust. §50 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, neboť v odůvodnění svého
rozhodnutí vysvětlil svůj postup a důvod, proč neshledal námitky stěžovatelky důvodnými.
Správní orgán dále poukázal na skutečnost, že ze systematického řazení ust. §43 v daňové
procesní normě je zřejmé, že aplikace ust. §43 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků
ve výzvě vydané v průběhu daňové kontroly není na místě, neboť při vydání výzvy
k dokazování dle ust. §31 odst. 9 cit. zákona je otázka stanovení lhůty k odpovědi upravena
v ust. §14 odst. 1 cit. zákona. Ze všech uvedených důvodů navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
Ze správního spisu, který soudu předložil správní orgán, vyplynuly následující podstatné
skutečnosti:
Dne 20. 3. 1997 podala stěžovatelka přiznání k dani z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 1996. Protokolem o ústním jednání ze dne 19. 11. 1998,
č. j. 32680/98/284930/8265, zahájil finanční úřad u stěžovatelky daňovou kontrolu daně
z příjmů fyzických osob na zdaňovací období roku 1994, 1995, 1996 a 1997, ze které byla
dne 31. 8. 2000 vyhotovena zpráva č. j. 25832/00/284930/8265. Výzvou k dokazování
dle ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků ze dne 10. 6. 1999,
č. j. 21020/99/284930/8265, byla stěžovatelka vyzvána finančním úřadem k prokázání
ve výzvě blíže specifikovaných skutečností, a to ve lhůtě 10ti dnů ode dne doručení
výzvy. Dodatečným platebním výměrem č. 1000000138 ze dne 18. 10. 2000,
č. j. 26222/00/284970/2328, stanovil finanční úřad stěžovatelce daňovou povinnost
dle ust. §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, neboť, jak vyplynulo ze zprávy
o daňové kontrole, vzhledem k malému rozsahu opatřených dokladů nemohl finanční úřad
stanovit daňovou povinnost dokazováním, a proto stanovil daň dle pomůcek.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené rozhodnutí
krajského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Podle ust. §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků nesplní-li daňový subjekt
při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností,
takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4,
je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek,
které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem.
Dle ust. §46 odst. 3 cit. zákona stanoví-li správce daně základ daně a daň podle
pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil, přihlédne také ke zjištěným okolnostem,
z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny.
Podle ust. §50 odst. 5 cit. zákona směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené
podle pomůcek nebo o dani sjednané za řízení, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení
zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací orgán,
že tyto zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne.
V opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší. Zjistí-li, že jsou u správce daně prvního
stupně podmínky pro rozhodnutí podle §49 odst. 1, vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním
a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně.
Dle ust. §31 odst. 9 cit. zákona daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem
daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Podle ust. §14 odst. 1 cit. zákona není-li lhůta pro některý úkon v daňovém řízení
stanovena obecně závazným právním předpisem, určí přiměřenou lhůtu rozhodnutím správce
daně. Zároveň upozorní na právní důsledky nedodržení této lhůty. Lhůtu kratší osmi dnů
lze stanovit jen zcela výjimečně pro úkony jednoduché a zvlášť naléhavé.
Stěžovatelka v prvé řadě namítala, že jí tvrzený ztrátový charakter její podnikatelské
činnosti je ve smyslu ust. §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků zjištěnou okolností.
K tomu Nejvyšší správní soud uvádí následující. Stanovení daně dle pomůcek představuje
tzv. správní uvážení v daňovém řízení. Je tedy plně v dispoziční pravomoci finančního
orgánu, jaké prostředky, které má k dispozici nebo které si opatří bez součinnosti s daňovým
subjektem, ke stanovení daňové povinnosti použije. Z judikátu Nejvyššího správního soudu
publikovaného ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 249/2004 Sb. NSS
je zřejmé, že teprve poté, co je takovým způsobem stanoven základ daně a daň, je nutno dále
přihlížet k výhodám ve prospěch daňového subjektu, samozřejmě pouze tam, kde jsou nějaké
okolnosti výhodné pro daňový subjekt zjištěny. Ve sporné věci sice daňový subjekt v průběhu
daňové kontroly tvrdil, že „při obchodní činnosti docházelo někdy k situacím, že v rámci
zachování smluvených objemů s odběratelem bylo nutno přistoupit i k nevýhodnému nákupu,
kdy nákupní cena byla vyšší než prodejní. Dále docházelo k tomu, že objem nakoupené
hmoty byl vyšší než objem prodané. Tyto ztráty z vytřídění nemohu prokázat“, tato tvrzení
však nelze považovat za zjištěnou okolnost ve smyslu ust. §46 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků, neboť, aby mohla být určitá okolnost považována za zjištěnou ve smyslu
citovaného ustanovení, nepostačí jen, jestliže je daňovým subjektem v průběhu daňového
řízení tvrzena, neboť z jazykového výkladu slov „zjištěná“ a „tvrzená“ je zcela zřejmé,
že tato nemají stejný význam. Nepostačí tedy, jestliže daňový subjekt tvrdí určité okolnosti,
neboť po tomto tvrzení musí následovat úkon správce daně, kterým tento tvrzené výhody
zjistí. Nelze proto souhlasit s názorem stěžovatelky, že jestliže finanční úřad v průběhu
daňové kontroly její tvrzení nezpochybnil, je nutné ho považovat za prokázané, neboť by toto
odporovalo smyslu stanovení daně dle pomůcek, které je a priori řízením vedeným
bez součinnosti s daňovým subjektem. V případě, že finanční úřad dodrží zákonné podmínky
pro použití tohoto institutu, není povinen tvrzení daňového subjektu jakkoliv zpochybňovat,
neboť v této fázi řízení již není postupováno v rovině dokazování. Jak vyplývá z odůvodnění
rozhodnutí správce daně, finanční úřad přihlédl při stanovení daně k celé částce výdajů
uvedených v podaném daňovém přiznání, dále zohlednil výši pohledávek a závazků a uznal
nezdanitelné části základu daně dle ust.§15 odst. 1 písm. a) zákona o správě daní a poplatků.
Na základě výše uvedeného konstatuje Nejvyšší správní soud, že jak finanční úřad,
tak i správce daně, přihlédly v daňovém řízení k výhodám dle ust. §46 odst. 3 cit. zákona,
stížní námitka stěžovatelky je tedy nedůvodná. Jestliže stěžovatelka dále poukazovala
na rozhodnutí správce daně týkající se její daňové povinnosti v roce 1995, Nejvyšší správní
soud uvádí, že nemůže přezkoumávat jiné správní řízení než to, které předcházelo vydání
kasační stížností napadeného rozhodnutí, proto tento poukaz sám o sobě nemůže způsobit
nezákonnost napadeného rozhodnutí.
Stěžovatelka dále namítala porušení povinnosti stanovené v ust. §50 odst. 7 zákona
o správě daní a poplatků správcem daně, neboť se nevypořádal se všemi odvolacími důvody,
nikoliv jen s důvody majícími přímý vztah k jeho postupu dle ust. §50 odst. 5 cit. zákona.
Nejvyšší správní soud však v této souvislosti s ohledem na konstantní judikaturu konstatuje,
že pokud byla daň stanovena podle pomůcek, správní orgán v odvolacím řízení zkoumá pouze
dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně, a stejně tak i soud
při posuzování zákonnosti rozhodnutí správce daně, které je opřeno o ust. §50 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků, přezkoumává, zda správce daně dostál své povinnosti přezkoumat
dodržení zákonných podmínek pro použití stanovení daně podle pomůcek, neboť jiné
oprávnění mu zákon nesvěřuje. Priorita přezkumné činnosti správce daně je tedy dána právě
ust. §50 odst. 5 cit. zákona, které se použije ve spojení s ust. §50 odst. 7 cit. zákona.
Jestliže stěžovatelka v kasační stížnosti uvedla, že se správce daně vůbec nevypořádal
s cit. nálezy Ústavního soudu, rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové a stanoviskem
JUDr. Matyášové, Nejvyšší správní soud konstatuje, že výše uvedené neměly povahu
odvolacích důvodů, neboť byly pouhými odkazy uvedenými na podporu tvrzení vyjádřených
v odvolání, což vyjádřila i sama stěžovatelka v doplnění odvolání ze dne 30. 5. 2001,
ve kterém uvedla: „uvedenému názoru svědčí i výklad JUDr. Lenky Matyášové, uvedený
v publikaci ...“, či v doplnění odvolání ze dne 12. 3. 2002, ve kterém bylo uvedeno:
„na podporu argumentů uplatněných ve všech výše uvedených podáních se dovolávám .... obě
uvedená soudní rozhodnutí podporují mnou již uplatněné odvolací důvody“. Jestliže se tedy
správce daně v tomto případě ve svém rozhodnutí vyrovnal s odvolacími důvody uvedenými
stěžovatelkou ve všech jejích podáních, aniž by se konkrétně vyjádřil k uvedeným
rozhodnutím a stanovisku, nemělo to vliv na zákonnost jeho rozhodnutí. Proto ani krajský
soud nepochybil, jestliže při přezkoumávání tohoto žalobního bodu neshledal nezákonnost
rozhodnutí správce daně.
Posledním stížním bodem stěžovatelky je poukaz na nedodržení stanovené lhůty
ke splnění výzvy obsažené v ust. §43 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, a to i v případě
výzvy dle ust. §31 odst. 9 cit. zákona. K tomu Nejvyšší správní soud zcela ve shodě
s Krajským soudem v Brně uvádí, že na stanovení lhůty k provedení výzvy dle ust. §31
odst. 9 zákona o správě daní a poplatků nelze použít ust. §43 odst. 2 cit. zákona. Nelze také
přisvědčit tvrzení stěžovatelky, že daňová kontrola je součástí vytýkacího řízení,
neboť se jedná o dva rozdílné instituty. Vytýkací řízení je institut sloužící k odstranění
pochybností o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového
přiznání, dodatečného daňového přiznání či předložených daňových dokladů. Jako takový
vždy předchází vyměření daně, a proto poté, co správce daně již daň vyměřil, vytýkací řízení
se vést nemůže. Jedná se tedy o speciální institut, což dokumentuje i jeho zařazení do řízení
vyměřovacího. Proti tomu daňová kontrola je obecným institutem sloužícím ke zjišťování
nebo prověřování daňového základu nebo jiné rozhodné okolnosti. V rámci daňové kontroly
proto nelze používat institutů náležejících pouze vytýkacímu řízení. S ohledem na okolnost,
že zákonodárce nestanovil pro délku výzvy dle ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků lhůtu, je při jejím určení nutno vycházet z obecných zákonných ustanovení o běhu
lhůt, tedy z ust. §14 odst. 1 cit. zákona. S ohledem na okolnost, že finanční úřad stanovil
lhůtu v předmětné výzvě na 10 dní, je zřejmé, že tím nepřekročil meze dané mu k jejímu
stanovení zákonem. Námitka stěžovatelky tak není důvodná.
Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí soudu přezkoumal v souladu
s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka
ve své kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti. Ze všech shora uvedených důvodů shledal kasační stížnost
jako nedůvodnou, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání
postupem dle §109 odst. 1 citovaného zákona, dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje
Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, větu první, s. ř. s.,
dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatelka v soudním řízení úspěch neměla, proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení. Správní orgán nárok na náhradu nákladů řízení nevznesl,
proto mu ho soud nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. března 2005
JUDr. Radan Malík
předseda senátu