ECLI:CZ:NSS:2005:7.AFS.22.2004
sp. zn. 7 Afs 22/2004 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Jiřího Vyvadila v právní věci stěžovatele M. D.,
zastoupeného JUDr. Jiřím Pánkem, advokátem se sídlem v Českých Budějovicích, Lannova
63, za účasti Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem v Praze 1, Štěpánská
28, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 9. 12. 2003,
č. j. 38 Ca 778/2002 - 32,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 9. 12. 2003, č. j. 38 Ca 778/2002 - 32,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Napadeným rozsudkem městského soudu byla zamítnuta žaloba stěžovatele proti
rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu (dále též „správní orgán“) ze dne
12. 9. 2002, č. j. FŘ-8005/11/02, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti
dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 5 (dále též „správce daně“)
ze dne 12. 10. 2001, č. j. 310512/01/005524/5979, kterým byla stěžovateli dodatečně
doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997.
Ve včas podané kasační stížnosti namítal stěžovatel (dále též „daňový subjekt“) stížní
důvody uvedené v ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Dle názoru stěžovatele se soud
nezabýval žalobní námitkou spočívající v tvrzení, že správce daně nepřihlédl při stanovení
daně podle pomůcek k okolnostem, z nichž pro stěžovatele vyplývají výhody. Stěžovatel dále
poukazuje na skutečnost, že předložil doklady společnosti K. prokazující jeho daňový výdaj,
které byly později zpochybněny údajným zjištěním Celního úřadu Praha 4. Tuto skutečnost
mu však správce daně vůbec nedal na vědomí, nepožadoval žádné vysvětlení, dokonce ji
záměrně tabuizoval, což dokládá i to, že správce daně protiprávně bránil stěžovateli v této
části nahlédnutí do spisu. Předmětné řízení u Celního úřadu Praha 4 nebylo pravomocně
skončeno a z toho důvodu nelze příslušná sdělení tohoto úřadu považovat za důkaz provedený
v daňovém řízení, neboť řádnými doklady jsou pouze předmětné faktury dovezeného zboží,
jednotné celní doklady a potvrzení o zaplacení tohoto zboží. Tyto doklady stěžovatel správci
daně předložil, proto měl tento stanovit daň dokazováním. Správce daně dále nepřihlédl
k okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt, naopak stěžovatele poškodil tím, že
jako pomůcku pro stanovení daně použil zjištění celního úřadu, které tento zjistil od
nizozemské celní správy z účetnictví zahraničního subjektu. Stěžovatel trvá na tom, že za
uvedené zboží byly zaplaceny částky uvedené v celním prohlášení a žádné jiné, proto je třeba
se zabývat otázkou pravosti nizozemských dokladů. Stěžovatel navrhl zrušení napadeného
rozhodnutí a vrácení věci zpět k dalšímu řízení.
Správní orgán ve svém vyjádření uvedl, že hlavní důvody pro použití pomůcek
při dodatečném stanovení daně stěžovateli bylo nevedení evidence zásob stěžovatelem
a ničím nepodložené změny výsledků fyzických inventur zásob k 31. 12. 1996 a 1997
předložené stěžovatelem. Dále zdůraznil, že zákon o správě daní a poplatků nepřiznává
daňovému subjektu konkrétní výhody, ke kterým musí být při stanovení daně přihlédnuto,
když sám stěžovatel žádnou nejmenuje. Poukázal na skutečnost, že správce daně má
přihlédnout ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, přičemž
tyto musí být zjištěny spolehlivě, což nelze tvrdit o stěžovatelem účtovaných částkách úhrad
za předmětné zboží společnosti K., neboť ty byly zpochybněny šetřením celního úřadu.
Správní orgán dále poukázal na ust. §2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a
poplatků, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o správě daní a
poplatků“), ze kterého je nutné dovodit, že správce daně nemůže přihlédnutím k neprokázané
okolnosti, z níž vyplývají výhody pro daňový subjekt, připustit možnost zkrácení daňových
příjmů. Ze všech uvedených důvodů navrhl správní orgán zamítnutí kasační stížnosti.
Ze správního spisu, který soudu předložil správní orgán, vyplynuly následující
podstatné skutečnosti:
Dne 23. 3. 1998 podal stěžovatel přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 1997. Protokolem o ústním jednání ze dne 17. 9. 1998,
č. j. 225592/98/005931/0776, zahájil finanční úřad u stěžovatele daňovou kontrolu, ze které
byla dne 21. 9. 2001 vyhotovena zpráva o daňové kontrole, č. j. 272549/01/005931/1091.
Výzvou dle ust. §16 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní a poplatků ze dne 22. 9. 1998,
č. j. 228792/98/005931/1091, byl stěžovatel mimo jiného vyzván k doložení skladové
evidence a evidence denních tržeb za rok 1997. Dodatečným platebním výměrem
č. 1010005100 ze dne 12. 10. 2001, č. j. 310512/01/005524/5979, doměřil správce daně
stěžovateli daňovou povinnost dle ust. §46 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, neboť jak
vyplynulo ze zprávy o daňové kontrole, účetnictví daňového subjektu nebylo vedeno úplně,
průkazným způsobem a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho
předmětem; proto byla stěžovateli stanovena daň dle pomůcek. Rozhodnutím správního
orgánu specifikovaným výše bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí správce
daně s tím, že bylo shledáno dodržení zákonných podmínek pro použití a stanovení daně
podle pomůcek.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené rozhodnutí
městského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Podle ust. §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků nesplní-li daňový subjekt
při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde
není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4, je správce daně
oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které
si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem.
Dle ust. §46 odst. 3 cit. zákona stanoví-li správce daně základ daně a daň podle
pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil, přihlédne také ke zjištěným okolnostem,
z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny.
Podle ust. §50 odst. 5 cit. zákona směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani
stanovené podle pomůcek nebo o dani sjednané za řízení, zkoumá odvolací orgán pouze
dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací
orgán, že tyto zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne.
V opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší. Zjistí-li, že jsou u správce daně prvního
stupně podmínky pro rozhodnutí podle §49 odst. 1, vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním
a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti namítal, že faktury za zboží nakoupené v roce 1997
od firmy K. jsou důkazem o zaplacení ceny zboží. Zdůraznil, že správce daně pozdější zjištění
učiněné na základě výsledků šetření Celního úřadu Praha 4 s ním nikterak nekonzultoval a
nedal mu je na vědomí. Stěžovatel dále uvedl, že byl poškozen tím, že byla tato zjištění
celního úřadu použita jako pomůcka pro stanovení daně. Tuto stížní námitku je nutno
posoudit ve světle jedné za základních zásad daňového řízení, které je zakotvena v ust. §31
odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, ze které vyplývá, že je to daňový subjekt, jehož
povinností je prokázat všechny skutečnosti, které uvedl ve svém daňovém přiznání. Jestliže
tedy stěžovatel postavil své přiznání k dani na fakturách, které byly následně správcem daně
zpochybněny, spočívalo důkazní břemeno opět na stěžovateli; byl to tedy on, kdo byl povinen
prokazovat pravdivost svých tvrzení. Jestliže tak v průběhu daňového řízení neučinil, neunesl
důkazní břemeno. V této souvislosti se však jeví jako vhodné zdůraznit, že daňová povinnost
byla stěžovateli doměřena za použití institutu pomůcek dle ust. §31 odst. 5 zákona o správě
daní a poplatků proto, že stěžovatel nevedl úplně, správně a průkazným způsobem své
účetnictví tak, jak je jeho zákonnou povinností, což jasně vyplývá ze správního spisu.
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že správce daně dodržel podmínky pro stanovení daně
dle pomůcek. S ohledem na okolnost, že režim ust. §31 odst. 5 zákona o správě daní a
poplatků nastupuje až v případě nesplnění povinnosti daňovým subjektem, stěžovatel sám si
nedostáním svých zákonných povinností (vedení průkazného účetnictví) odňal možnost
participovat na doměření daně se správcem daně, neboť stanovení daně dle pomůcek je a
priori řízením vedeným bez součinnosti s daňovým subjektem. Správce daně tedy nebyl
povinen jakkoliv zpochybňovat tvrzení daňového subjektu, neboť v této fázi řízení již nebylo
postupováno v rovině dokazování. K poukazu stěžovatele na druh pomůcek, které byly
správcem daně použity (zjištění celního úřadu), Nejvyšší správní soud uvádí, že s ohledem na
okolnost, že stanovení daně dle pomůcek představuje tzv. správní uvážení v daňovém řízení,
je plně v dispoziční pravomoci správce daně, jaké prostředky, které má k dispozici nebo které
si opatří bez součinnosti s daňovým subjektem, ke stanovení daňové povinnosti použije.
Rozsah přezkumné pravomoci soudu je pak omezen ust. §50 odst. 5 zákona o správě daní a
poplatků, proto mu nepřísluší zkoumání použitých pomůcek. Uvedená stěžovatelova námitka
je tedy nedůvodná.
Další stížní námitkou stěžovatele je poukaz na skutečnost, že mu nebylo umožněno
nahlédnout do určitých částí spisu. K této stížní námitce Nejvyšší správní soud uvádí,
že ze správního spisu jednoznačně vyplývá, že stěžovatel požádal o nahlédnutí do spisu
správce daně dne 14. 11. 2001, tedy až po vydání předmětného dodatečného platebního
výměru, což mu bylo správcem daně umožněno. Proti rozsahu nahlédnutí do spisu podal
stěžovatel odvolání, o kterém rozhodl správní orgán tak, že stěžovateli povolil nahlédnutí
i do těch částí spisu, které byly původně z nahlížení vyloučeny, a to ještě před vydáním
vlastního rozhodnutí o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru. Z obsahu správního
spisu je však zřejmé, že stěžovatel práva daného mu tímto rozhodnutím správce daně nevyužil
a do spisu nenahlížel. Proto stěžovatelovy úvahy o tom, že mu neumožněním nahlížení
do spisu v celém rozsahu bylo znemožněno právo reagovat na skutečnosti a navrhnout další
důkazy, je nutno s ohledem na ust. §48 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, ze kterého
vyplývá právo stěžovatele d o doby, než je o odvolání rozhodnuto, doplňovat či pozměňovat
údaje svého odvolání, hodnotit jako ryze účelové, neboť stěžovatel sám nevyužil právo dané
mu správním orgánem k obraně svých práv a právem chráněných zájmů, tedy nekonal,
ačkoliv konat mohl, což v žádném případě nemůže být přičítáno k tíži správnímu orgánu.
Poslední stížní námitkou stěžovatele je poukaz na skutečnost, že se městský soud
nezabýval žalobní námitkou spočívající v tvrzení, že správní orgán při stanovení daně
dle pomůcek nepřihlédl k okolnostem, z nichž plynou pro daňový subjekt výhody. Nejvyšší
správní soud shledal pouze tuto námitku stěžovatele jako důvodnou, neboť v odůvodnění
napadeného rozhodnutí městský soud vyjádřil, že se touto stěžovatelovou námitkou s ohledem
na ust. §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků nezabýval. Tento postup městského soudu
však není v souladu s konstantní judikaturou Nejvyššího správního či Ústavního soudu,
ze které jednoznačně vyplývá, že byla-li daň vyměřena dle pomůcek, je odvolací správní
orgán či soud při jejím přezkoumání v rámci mezí vytýčených mu ust. §50 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků povinen zhodnotit i soulad postupu správce daně s ust. §46 odst. 3
cit. zákona.
Městský soud v Praze tedy pochybil, jestliže rozhodnutí správního orgánu nepodrobil
přezkumu i z výše uvedeného hlediska. Kasační stížnost stěžovatele je proto, avšak pouze
v této části, důvodná. Nejvyšší správní soud proto napadený rozsudek Městského soudu
v Praze dle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. pro jeho nepřezkoumatelnost zrušil a věc vrátil tomuto
soudu k dalšímu řízení. V něm je městský soud vázán právním názorem vysloveným
Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (ust. §110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Městský soud v Praze v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. srpna 2005
JUDr. Radan Malík
předseda senátu