ECLI:CZ:NSS:2005:7.AFS.58.2004
sp. zn. 7 Afs 58/2004 - 104
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jiřího Vyvadila v právní věci stěžovatele
R. V., zastoupeného JUDr. Pavlem Malinou, advokátem se sídlem v Brně, Joštova 4, za účasti
Finančního ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, v řízení o kasační
stížnosti podané proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 2. 2004,
č. j. 29 Ca 284/2001 – 68,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 17. 2. 2004, č. j. 29 Ca 284/2001 – 68,
byla zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně
ze dne 31. 5. 2001, č. j. FŘ 110/1299/01-0107, kterým bylo změněno rozhodnutí Finančního
úřadu Brno II ze dne 29. 11. 2000, č. j. 141344/00/289914/5082, o dodatečném vyměření
daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1998 ve výši 3 475 440 Kč
tak, že dodatečně vyměřená daň byla snížena na částku 3 195 440 Kč. V odůvodnění
rozhodnutí krajský soud uvedl, že není pochyb o tom, že na rozhodnutí správce daně bylo
otištěno úřední razítko, čemuž nasvědčuje grafické vyhotovení otisku, na němž je vyobrazen
malý státní znak uvnitř kruhu a na obvodu je označeno, že se jedná o Finanční úřad Brno II.
Úřední razítko odpovídá ustanovení §3 odst. 2 zák. č. 68/1990 Sb., ve znění platném v roce
2000. Ustanovení §2 odst. 2 vyhl. č. 435/1990 Sb. sice stanoví, že úřední razítko s malým
státním znakem České republiky je kulaté o průměrech 20 mm, 25 mm nebo 36 mm,
ale ze skutečnosti, že razítko má rozměr 32 mm nelze dovozovat, že se vůbec nejedná
o úřední razítko ve smyslu citovaného zákona, neboť takový výklad založený na právním
formalizmu by postrádal atributy rozumného a smysluplného výkladu práva. Samotnou
podstatou přezkoumávané věci je, zda částky vyloučené ze základu daně je či není možno
považovat za daňově uznatelný náklad ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Pokud jde o vyplacenou
zálohu na nákup vín ve výši 3 000 000 Kč, vyjádřil krajský soud závěr shodný s finančním
ředitelstvím, že pouhá tvrzení o tom, že tato částka byla skutečně vyplacena, že se tak stalo
v souladu se smlouvou a že je možné obchod v takovém rozsahu uzavřít, nestačí k prokázání
nákladu ve smyslu citovaného ustanovení. Nikdo totiž nezpochybnil, že čistě teoreticky
je možné obchod v takovém rozsahu realizovat a stejně tak, že došlo k uzavření předmětné
smlouvy a že částka byla proplacena. Stěžovatel však neprokázal reálnou možnost
uskutečnění obchodů v uvedené výši, tedy, že záloha byla zaplacena za účelem skutečného
dosažení, zajištění a udržení příjmů. Stěžovatel také podle názoru krajského soudu neunesl
důkazní břemeno pokud jde o částku vyplacenou na základě smlouvy o poradenství uzavřené
s M. H. Ani v tomto případě nebylo zpochybněno, že stěžovatel měl příjem z prodeje
obchodního podílu a že M. H. má příjem ve svém daňovém přiznání, tedy že částka byla
proplacena. Stěžovatel však neprokázal, že vyplacení částky 5 000 000 Kč bylo skutečně
vynaloženo na realizaci smlouvy, tedy že na základě této smlouvy bylo plněno a že existovala
konkrétní činnost, v jejímž důsledku měl stěžovatel zisk. Tvrzení, že smlouva byla
realizována, aniž by bylo prověřitelným způsobem specifikováno jak, k unesení důkazního
břemene nestačí. S přihlédnutím k těmto skutečnostem krajský soud dospěl k závěru,
že napadené rozhodnutí bylo vydáno po právu.
V kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě stěžovatel uvedl, že důvod jejího podání
spatřuje v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení ve smyslu
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., ve vadě řízení před soudem, která měla za následek nezákonné
rozhodnutí ve věci samé ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. a v nepřezkoumatelnosti
správního rozhodnutí pro nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Stěžovatel
k prvnímu důvodu označil výklad soudu týkající se náležitostí úředního razítka za nesprávný,
neboť bagatelizuje porušování právních předpisů ze strany správního orgánu. Pokud právní
předpis stanoví, že úřední razítko s malým státním znakem České republiky má mít průměr
20 mm, 25 mm nebo 36 mm, tak nelze dojít výkladem k tomu, že by otisk úředního razítka
mohl mít rozměr 32 mm, a přesto by se jednalo o otisk úředního razítka. K tomu stěžovatel
dodal, že není vůbec zřejmé, zda platební výměr opatřil otiskem razítka správní orgán,
když s ohledem na jeho velikost lze mít o této skutečnosti důvodné pochybnosti. K důvodu
ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. vyjádřil stěžovatel nesouhlas s právním názorem
soudu, že všechny důkazy mohly být uplatněny v daňovém řízení, a proto byly odmítnuty
návrhy stěžovatele na provedení dokazování v řízení u soudu. V této souvislosti si stěžovatel
dovolil odkázat na nález Ústavního soudu sp. zn. II ÚS 195/96, ve kterém se uvádí,
že ve správním soudnictví se nelze omezit jen na zkoumání zákonnosti rozhodnutí,
aniž by se soud zabýval otázkami skutkovými. V této souvislosti odkázal stěžovatel na §76
odst. 1 písm. b) s. ř. s., z něhož jednoznačně vyplývá, že soud může důkazy ve správním
(správně soudním) řízení provádět a tudíž názor krajského soudu, že stěžovatel mohl
tyto důkazy uplatnit nejpozději v odvolacím řízení, je nesprávný. S odkazem na §103 odst. 1
písm. b) s. ř. s. stěžovatel zejména poukázal na skutečnost, že finanční ředitelství nevzalo
vůbec v potaz při svém rozhodování skutečnost, že stěžovatel převod obchodního podílu
realizoval a za tento převod obdržel plnění, které řádně zdanil. Tato skutečnost podle názoru
stěžovatele prokazuje, že plnění, které poskytl zprostředkovateli za převod obchodního
podílu, bylo vynaloženo účelně jako daňově uznatelný výdaj, což je prokázáno tím,
že stěžovatel v souvislosti s tímto výdajem realizoval zisk představovaný realizovaným
převodem obchodního podílu. Stěžovateli není vůbec zřejmé, jakými objektivně
proveditelnými důkazy by měl nad rámec důkazů, které byly ve správním řízení provedeny,
prokázat že M. H. vyvíjel činnost směřující k zprostředkování převodu obchodního podílu
stěžovatele za situace, kdy charakter této činnosti „zprostředkování“ je z 99 % tvořen duševní
činností zprostředkovatele, kterou nelze prokázat jinak než tím, že zprostředkovatel v rámci
svědecké výpovědi potvrdí, že tuto činnost pro stěžovatele uskutečnil. Ze všech uvedených
důvodů navrhl, aby rozsudek krajského soudu i rozhodnutí finančního ředitelství byly zrušeny
a byla vyslovena nicotnost platebního výměru Finančního úřadu Brno II ze dne 29. 11. 2000,
č. 1000000796.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že nelze přisvědčit
námitce stěžovatele týkající se absence otisku úředního razítka na dodatečném platebním
výměru. Finanční ředitelství se plně ztotožňuje s názorem krajského soudu, že na předmětném
platebním výměru je úřední razítko otištěno. Na uvedený závěr nemá vliv ani ta skutečnost,
že otisk úředního razítka má rozměr 32 mm. Skutečnost, že rozměr otisku úředního razítka
se mírně odchyluje od rozměru razítka, jak jej stanoví platný právní předpis, neznamená,
že pro otisk na rozhodnutí nebylo využito právě úřední razítko. S nedodržením požadovaného
průměru razítka zákon č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen zákon
o správě daní a poplatků“) nespojuje žádnou sankci. Neplatnost vydaného rozhodnutí
tak lze vázat pouze k absenci otisku úředního razítka, a to se v daném případě nestalo.
Meritem projednávaného případu bylo, zda vyloučení dvou částek ze základu daně je či není
možno považovat za daňově uznatelný výdaj ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Stran namítané vady řízení před soudem, spatřované stěžovatelem v neprovedení dokazování
v řízení před krajským soudem, se finanční ředitelství plně ztotožňuje s názorem tohoto soudu
vyjádřeným v napadeném rozsudku. Finanční ředitelství se v odůvodnění svého rozhodnutí
podrobně zabývalo důkazním řízením, výslovně uvedlo, které důkazy byly předloženy
stěžovatelem, které byly opatřeny v rámci daňového řízení, jak byly hodnoceny, na základě
jakých myšlenkových postupů byly takto hodnoceny a zda byly osvědčeny jako důkaz daňové
uznatelnosti konkrétních nákladů nebo ne. To, že hodnocení důkazních prostředků správcem
daně se odlišuje od toho, jak je hodnotí stěžovatel, resp. chce aby je tak hodnotil správce
daně, není porušením zákona, ale výsledkem aplikace zásady volného hodnocení důkazů.
Pokud v daňovém řízení nebyly uplatněny některé důkazy, jak stěžovatel potvrzuje v kasační
stížnosti, pak tyto ani neovlivnily, resp. nemohly ovlivnit, skutkový stav, který tu byl v době
rozhodování správce daně. Provedení navrhovaných důkazů v soudním řízení by mělo
za následek změnu skutkového stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu,
ze kterého je povinen soud při přezkoumávání správního rozhodnutí vycházet. Finanční
ředitelství odmítlo námitku nepřezkoumatelnosti svého rozhodnutí. Stran vlastního
dokazování prováděného před správcem daně včetně hodnocení důkazních prostředků
se finanční ředitelství vyjádřilo ve svém rozhodnutí. Finanční ředitelství shodně s krajským
soudem konstatuje, že nebylo nikým zpochybňováno, že stěžovatel měl příjem z prodeje
obchodního podílu a že M. H. příjem uvedl ve svém daňovém přiznání. V dané věci však
nestačí pouze tvrdit, že smlouva byla uzavřena a že se činnosti smlouvou předvídané
uskutečnily, neboť rozhodující bylo prokázat návaznost vyplacené zálohy s vykázanými
příjmy. Stěžovatel neprokázal, že na základě smlouvy o zprostředkování bylo plněno,
že existovala konkrétní činnost, v jejímž důsledku měl stěžovatel zisk. To, že smlouva byla
realizována bez toho, že by bylo prověřitelným způsobem specifikováno jak, k unesení
důkazního břemene nestačí. Proto si finanční ředitelství dovolilo vyjádřit názor, že žádný
z důvodů, pro který stěžovatel kasační stížnost podal, není opodstatněný a navrhlo její
zamítnutí.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnil stěžovatel
v kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3 citovaného ustanovení,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Ustanovení §32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků stanoví základní náležitosti
rozhodnutí v daňovém řízení, jimiž je také podle písm. g) otisk tisk úředního razítka
se státním znakem.
Podle §32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků chybí-li v rozhodnutí některá
z ostatních základních náležitostí, která podle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem,
nebo v odůvodněných případech, kdy je zákon předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu
v psaní či počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí. Splnění podmínek neplatnosti
ověří správce daně, který rozhodnutí vydal.
Ustanovení §6 odst. 1 zákona č. 352/2001 Sb., o užívání státních symbolů České
republiky, stanoví náležitosti úředního razítka. Razítko, na němž je vyznačen malý státní
znak, je kulatého tvaru o průměru 20 mm, 25 mm nebo 36 mm; malý státní znak je vyobrazen
uvnitř kruhu, na jehož obvodu je označení oprávněné osoby, popřípadě i označení její
organizační součásti a sídla (dále jen „úřední razítko“). Používá-li oprávněná osoba více
úředních razítek, musí tato razítka obsahovat i pořadová čísla. Otisk úředního razítka
je jednobarevný.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu je třeba nesplnění základních náležitosti
rozhodnutí podle §32 odst. 2 písm. g) zákona o správě daní a poplatků týkající se otisku
razítka vykládat restriktivně. Neplatnosti podle §32 odst. 7 citovaného zákona by bylo možno
se dovolat pouze tehdy, pokud by se provedení razítka odchylovalo od zákonných požadavků
tak výrazným způsobem, že by adresát důvodně mohl mít za to, že rozhodnutí nebylo vydáno
oprávněným orgánem. Nepatrná odchylka v rozměrech razítka takovým případem není.
Nejvyšší správní soud k tomuto závěru vede i názor již dříve vyslovený Ústavním soudem
v rozhodnutí sp. zn. III. ÚS 103/03, který k významu náležitostí razítka z hlediska zkrácení
práv účastníka daňového řízení (týkající se nedostatku barevnosti otisku razítka) uvedl,
že argumentace údajným neplatným barevným provedením malého státního znaku v otisku
razítka státního orgánu je typickým příkladem právního formalismu a postrádá jakékoliv
atributy rozumného a smysluplného výkladu. Pokud stěžovatel vyjádřil s ohledem na použitou
velikost otisku razítka pochybnosti v tom směru, že není vůbec zřejmé, zda platební výměr
opatřil otiskem razítka správní orgán, jedná se domněnku, která není ničím podložená.
V souvislosti s touto námitkou považuje Nejvyšší správní soud za nutné uvést, že z obsahu
kasační stížnosti nelze vůbec dovodit, v čem stěžovatel spatřuje zkrácení na svých právech,
je-li otisk úředního razítka oproti rozměrům uvedeným v §6 odst. 1 zákona č. 352/2001 Sb.
nepatrně menší. Proto tuto námitku Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou.
Nedůvodnou je rovněž námitka stěžovatele, že v důsledku vady řízení před soudem
bylo vydáno nezákonné rozhodnutí, přičemž vadu spatřuje v tom, že v přezkumném řízení
neprovedl krajský soud jím navrhované důkazy. I když podle §77 s. ř. s. soud provádí
při jednání dokazování, vychází při přezkoumání správního rozhodnutí v souladu s §75
odst. 1 s. ř. s. ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního
orgánu. Krajský soud proto nemůže v rámci přezkumného řízení nahrazovat správní řízení.
Důkazní břemeno je podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků na daňovém subjektu,
neboť podle citovaného ustanovení daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem
daně v průběhu daňového řízení vyzván. Jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení
jím tvrzené skutečnosti, jak mu ukládá citované ustanovení, znamená to, že neunesl důkazní
břemeno. Za situace, kdy stěžovatel měl povinnost jak v průběhu daňové kontroly,
tak i odvolacího řízení jako nositel důkazního břemene prokazovat všechny rozhodné
skutečnosti, což znamená mimo jiné navrhovat důkazy, a tuto svou povinnost v plném
rozsahu nesplnil, nemá soud důvod, aby doplňoval dokazování. Odkaz stěžovatele
v této souvislosti na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 195/96 je nutno označit
za nepřípadný, protože byl vydán za zcela jiné právní úpravy správního soudnictví.
S poukazem na §103 odst. písm. b) s. ř. s. zpochybňuje stěžovatel závěry finančního
ředitelství, k nimž dospělo na základě hodnocení důkazů. Jedna ze základních zásad
daňového řízení je zásada volného hodnocení důkazů vyjádřená v §2 odst. 3 zákona o správě
daní a poplatků. Podle citovaného ustanovení hodnotí správce daně při svém rozhodování
důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné
souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Z této zásady
vyplývá, že správce daně je při dokazování vybaven značnými pravomocemi,
které jsou omezeny pouze zásadou zákonnosti obsaženou v odst. 1 citovaného ustanovení.
Zásada volného hodnocení důkazů znamená, že je zcela v pravomoci správce daně posoudit
závažnost jednotlivých důkazních prostředků. Není např. povinen vzít v úvahu všechny
důkazy navržené daňovým subjektem, neboť má právo je nejprve samostatně posoudit,
a tedy i vyloučit ze svého rozhodování. I když §31 odst. 2 citovaného zákona stanoví,
že správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly
zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán návrhy daňového subjektu, není s ohledem
na zásady daňového řízení (priorita zájmů státu) povinen vyhledávat důkazní prostředky
svědčící ve prospěch daňového subjektu a není ani nucen respektovat všechny důkazní
prostředky jím předložené nebo navržené. Správce daně posuzuje věrohodnost důkazních
prostředků a rozhodne o jejich osvědčení jako důkazu. Zákon nestanoví pravidla,
a ani stanovit nemůže, z nichž by mělo vycházet jak hodnocení jednotlivých důkazů,
tak hodnocení jejich vzájemné souvislosti. Je tomu tak proto, že hodnocení důkazů je složitý
myšlenkový postup, jehož podstatou jsou jednak dílčí a jednak komplexní závěry správního
orgánu o věrohodnosti obsahu provedených důkazů, jež jsou pak podkladem pro závěr
o tom, které skutečnosti subjektem tvrzené má správní orgán za prokázané a zjištěný skutkový
stav. Jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti,
jak mu ukládá ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, znamená
to, že neunesl důkazní břemeno a nelze z toho dovodit, že by rozhodnutí správce daně bylo
vydáno na základě neúplných skutkových zjištění. V průběhu daňového řízení stěžovatel
předložil listinné důkazy, byl vyslechnut svědek M. H., další důkazy získal správce daně
prostřednictvím dožádání u jiných správců daně a tyto všechny vyhodnotil. Závěr,
který správce daně i finanční ředitelství učinily, stejně jako krajský soud, má oporu
v provedeném dokazování a není v rozporu s pravidly logického myšlení. Provedené důkazy
správní orgány obou stupňů vyhodnotily v mezích svého volného uvážení,
přičemž nepřekročily jeho zákonné meze. Smlouva o poradenství uzavřená mezi stěžovatelem
a M. H. obsahovala závazek M. H., že poskytne stěžovateli při prodeji obchodního podílu
ve společnosti L. E. M., s. r. o. poradenské služby s ohledem na složitost vlastnických vztahů
a s tím souvisejících majetkových a podnikatelských vazeb ve společnosti E. Za tuto činnost
byla vyplacena M. H. částka cca 5 mil. Kč. Je pochopitelné, že správce daně požadoval,
aby stěžovatel u výdaje vykazovaného v takové výši prokázal, že s jedná o výdaj na dosažení,
zajištění a udržení příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Pokud subjekt,
který poradenské služby poskytoval uvedl, že nevidí důvod, aby se svěřoval s objasňováním
svých pracovních postupů a stěžovatel uvedl, že mu není zřejmé, jakými objektivně
proveditelnými důkazy byl měl činnost M. H. prokázat, když se v podstatě jednalo o duševní
činnost, nemá Nejvyšší správní soud pochybnosti o správnosti hodnocení provedených
důkazů, jak je obsaženo v rozhodnutí finančního ředitelství. Nejvyšší správní soud
zdůrazňuje, že ne každý vynaložený výdaj může být uznán jako daňový výdaj (náklad),
ale jen takový, který v daném zdaňovacím období souvisí se zdanitelnými příjmy. Daňově
uznatelným výdajem podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů jsou tak pouze výdaje,
které lze jednoznačně logicky přiřadit k příslušným výnosům, pro které tedy platí princip
věcné shody. Pouhé tvrzení daňového subjektu, že tomu tak je, k daňové uznatelnosti výdaje
nestačí. Stěžovatelem předložené a navržené důkazy nejsou dostačující, jak oprávněně
dovodilo finanční ředitelství i krajský soud, a pokud sám stěžovatel uvedl, že mu není vůbec
zřejmé, jakými objektivně proveditelnými důkazy by měl poradenskou činnost
M. H. prokázat, vyplývá z toho jednoznačný závěr, že neunesl důkazní břemeno. Proto
ani tento důvod neshledal Nejvyšší správní soud opodstatněným.
Z důvodů výše uvedených Nejvyšší správní soud kasační stížnost podle ustanovení
§110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle §109 odst. 1 citovaného zákona.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 větu první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v řízení úspěch neměl,
proto mu nevzniklo právo na náhradu nákladů řízení a finančnímu ředitelství žádné náklady
s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. března 2005
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu